臺北高等行政法院判決
106年度訴字第976號106年11月16日辯論終結原 告 郭月理訴訟代理人 洪惇睦 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 林瑋珊上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年6月12日台財法字第10613920550號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國102及103年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶廖清松取自交通部民用航空局（下稱民航局）其他所得均為新臺幣（下同）0元，經被告依民航局開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，核定原告配偶其他所得分別為2,510,447元、1,439,784元，併同其餘調整，歸課核定綜合所得總額6,598,110元、3,184,721元，應補稅額852,870元、105,210元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告配偶廖清松因民航局「松山機場北側都市計畫劃定為機
場用地取得計畫」（下稱系爭用地取得計畫），與民航局依土地徵收條例第11條規定，協議價購建築物，系爭建築物為實施建築管理前建造之建物，無使用執照，為「違章建築物」（下稱系爭違章建築），因符合臺北市門牌編釘作業要點之規定，廖清松即向臺北市政府申請編釘門牌，自63年4月19日即編有門牌號碼臺北市○○區○○街臨000號，且經臺北市稅捐處，依財政部67年3月4日台財稅第31475號函、69年7月16日台財稅第35758號函及69年10月29日台財稅字第38975號函，課徵房屋稅，合先敘明。
㈡依土地徵收條例第31條第1項、第3項及建築改良物徵收補償
費查估基準第2條至第4條、第7條規定可知，建築改良物徵收補償費，並不以登記產權（即保存登記）為要件，廖清松所有系爭違章建築已編釘門牌，且已課徵房屋稅，足以證明該建築改良物存在之事實，因此廖清松102年度取得與民航局「協議價購」，而依臺北市舉辦公共工程拆遷補償自治條例（下稱拆遷補償自治條例）第7條第2項第2款、第11條第1項及第12條第1項第1款規定，所發給之建築物拆遷補償費（處理費）5,020,894元，其「給付項目」及「給付標準」自屬「法定補償範圍」，即與徵收方式相同，縱使對於合法建築物拆遷補償費與違章建築物拆遷補償費兩者計算方式不同，該「拆遷補償費」均屬法定補償之範圍。依財政部93年6月28日台財稅字第09304505280號函（下稱財政部93年6月28日函）及91年1月31日台財稅字第0910450396號令（下稱財政部91年1月31日令）意旨，「法定補償範圍」自係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。
㈢再依土地徵收條例第34條第1項第3款、第2項及土地徵收遷
移費查估基準第2條、第7條之規定可知，本件系爭違章建築經營汽車修理廠，汽車修理經營設備（含拆卸、搬運、安裝費用），自係遷移費補償對象。廖清松103年度取得民航局依拆遷補償自治條例第7條第2項第2款、第11條第1項、第12條第1項第1款規定，發給之經營設備騰空點交拆遷補償費（處理費）2,879,568元，與徵收方式相同，依上述財政部二函令意旨，「法定補償範圍」自係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。本項補償費，被告誤為騰空點交「獎勵金」，與民航局原調查表編號：17給付項目欄位計算表事實不符，應予更正。
㈣原告配偶廖清松於102年度取得建築物拆遷補償費5,020,894
元及103年度取得騰空點交拆遷補償費2,879,568元，均依民航局系爭用地取得計畫，適用土地徵收條例而取得之徵收補償費，自屬「法定補償範圍」，與個人遷讓非自有房屋、土地取得之補償費收入其本質不同，自不適用財政部74年5月6日台財稅字第15543號函釋（下稱財政部74年5月6日函），其理自明。被告逕據上函認定原告102年取得建築拆遷補償費5,020,894元之半數2,510,447元、103年取得騰空點交拆遷補償費2,879,568元之半數1,439,784元列為其他所得，課徵綜合所得，適用法規，自有違誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠原告配偶廖清松配合民航局系爭用地取得計畫102年度用地
取得作業，就其所有之臺北市○○區○○街臨000號基地及其地上違章建築物，辦理地上物拆遷騰空相關事宜，經民航局依拆遷補償自治條例第7條第2項第2款、第11條第1項及第12條第1項規定，於102年度核發購地價款21,606,000元、違章建築物拆遷處理費5,020,894元及人口搬遷補助費128,000元，復於103年核發違章建築物拆遷費60%之騰空點交獎勵金2, 879,568元。其中購地價款21,606,000元及人口搬遷補助費128,000元為法定補償費，免徵綜合所得稅；至系爭違章建築物拆遷處理費5,020,894元及核發騰空點交獎勵金2,897,568元，非屬土地徵收條例所定之法定補償費範疇，被告依民航局開立之各類扣繳暨免扣繳憑單，且原告無法提供系爭違章建築物之相關成本費用供核，爰依財政部74年5月6日函，以系爭收入之半數為成本費用，核定原告配偶廖清松102及103年度其他所得分別為2,510,447元、1,439,784元，並無不合。
㈡參諸財政部67年3月4日台財稅第31475號函規定，房屋稅係
以附著於土地之各種房屋及有增加房屋使用價值之建築物為課徵對象，無照違章建築房屋，自不例外。至房屋稅之完納，僅表示納稅義務之履行，不能據以使無照違章建築房屋，變成合法，系爭違章建築縱已編釘門牌並課徵房屋稅，仍非合法建築物。次按建築改良物徵收補償費查估基準第1條及第2條之規定，本件乃未辦保存登記之違章建築物，亦無拆遷補償自治條例第3條第1項第3款規定之適用，從而，系爭違章建築既不屬前揭徵收補償費查估基準定義之建築改良物，系爭拆遷處理費自非屬土地徵收條例所定之法定補償費；且拆遷補償自治條例第7條，已明確區分估定合法建築物拆遷補償費及違章建築拆遷處理費之計算方式，本件民航局係按拆遷補償自治條例第7條第2款規定以重建價格計算該違章建築拆遷處理費，其性質與同條第1款規定合法建築物拆遷補償費按重建價格補償有別，是系爭處理費與補償費核屬不同，尚無原告所稱具損害賠償性質，亦無財政部91年1月3 1日令及93年6月28日函免納所得稅之適用，原告所訴，核不足採。
㈢依拆遷補償自治條例第11條第1項規定，建築物所有權人於
限期內將建築物騰空點交予主管機關者，發給拆遷補償費或拆遷處理費60%獎勵金。逾期騰空點交者，不發給獎勵金。
民航局乃依拆遷補償自治條例規定，按系爭拆遷處理費5,020,894元計算騰空點交獎勵金2,897,568元，被告所繕騰空點交「獎勵金」，並無違誤；又系爭違章建築物非建築改良物徵收補償費查估基準定義之建築改良物，系爭騰空點交獎勵金自非屬土地徵收條例所定之法定補償範疇，亦無原告所稱財政部91年1月31日令釋及93年6月28日函之適用等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄之事實，有原告102年度及103年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（處分卷第104、105頁）、民航局原調查表編號：17給付項目欄位計算表（處分卷第149頁）、民航局系爭用地計畫─102年度用地取得協議價購地價款印領清冊（處分卷第35頁）、民航局系爭用地計畫協議價購暨拆遷處理費─建築改良物騰空點交拆遷補償費（處理費）及自動搬遷行政救濟金發放清冊（處分卷第34頁）可稽，為可確認之事實。查原告配偶廖清松自民航局領取系爭違章建築物拆遷處理費5,020,894元，及核發騰空點交獎勵金2,897,568元，原告對於領取事實、計算方式及數額均不爭執（本院卷第64、75頁筆錄），故本件應審酌事項為：被告就系爭違章建築物拆遷處理費5,020,894元及核發騰空點交獎勵金2,897,568元，以其半數為成本費用，核定原告配偶廖清松102及103年度其他所得分別為2,510,447元、1,439,784元，歸課核定綜合所得總額6,598,110元、3,184,721元，應補稅額852,870元、105,210元，是否適法有據？爰判斷如下。
五、本院之判斷：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」分別為所得稅法第2條第1項及第14條第1項第10類所規定。
㈡臺北市為處理臺北市政府舉辦公共工程用地內，拆遷補償合
法建築改良物及農作改良物暨處理違章建築，特制定拆遷補償自治條例，拆遷補償自治條例第3條規定：「本自治條例用詞定義如下：一、合法建築物：指符合下列情形之一者：
（一）完成所有權登記之建築物。（二）中華民國（以下同）三十五年十月一日前之建築物。（三）本市改制後編入之六個行政區，其都市計畫發布實施前之建築物：1.文山區（行政區域調整前為景美區、木柵區）：五十八年四月二十八日發布實施者。2.南港區、內湖區：五十八年八月二十二日發布實施者。3.士林區、北投區：五十九年七月四日發布實施者。（四）依建築法領有使用執照之建築物。（五）依建築法領有建造執照、建築許可或都市計畫公共設施保留地臨時建築使用辦法施行前領有臨時建造執照之建築物。二違章建築：指下列情形之一者：（一）舊有違章建築：五十二年以前之違章建築。（二）既存違章建築：五十三年至七十七年八月一日前之違章建築。……四建築物所有權人：指符合下列情形之一者：（一）合法建築物之所有權人。（二）違章建築之事實上處分權人。」第7條規定：「（第1項）估定合法建築物拆遷補償費及違章建築拆遷處理費計算方式如下：一合法建築物拆遷補償費：……二違章建築拆遷處理費：……（一）舊有違章建築按合法建築物重建價格百分之八十五計算。（二）既存違章建築三層樓以下之各層拆除面積在一百六十五平方公尺以內之部分，按合法建築物重建價格百分之七十計算；其單層拆除面積超過一百六十五平方公尺之部分及第四層樓以上之拆除面積，按合法建築物重建價格百分之五十計算。……」第11條規定：「建築物所有權人於限期內將建築物騰空點交予主管機關者，發給拆遷補償費或拆遷處理費百分之六十之獎勵金。……」第12條第1項規定：
「有下列情形之一，應發給遷移費：一拆遷公告二個月前在該址設有戶籍並有居住事實之現住人口。……」，上開第12條最近一次於106年8月2日修正公布，但本件就人口遷移費並無爭議，故對本件不影響，爰予敘明。
㈢又「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依
所得稅法第14條第1項第9類（現行法為第14條第1項第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供審核者，應以補償費收入之百分之50為所得額申報繳納綜合所得稅。」經財政部74年5月6日函釋在案，該函係主管機關財政部本於職權就所得稅法第14條第1項第10類規定，作成之解釋性函釋，以供下級機關於個案中使法規得為正確之適用，符合所得稅法第2條第1項規定意旨，亦與實質課稅原則相合，而不違反租稅法律主義，及法律保留原則之意旨，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。㈣查原告配偶廖清松配合民航局系爭用地取得計畫作業，就其
所有之系爭違章建築物，辦理地上物拆遷騰空事宜，該局依行為時拆遷補償自治條例第7條第2項第2款、第11條第1項及第12條第1項規定，於102年度核發購地價款21,606,000元、違章建築物拆遷處理費5,020,894元及人口搬遷補助費128,000元，及103年核發騰空點交獎勵金2,879,568元，有該局102年度系爭用地計畫建築物拆遷補償費（處理費）、自動搬遷行政救濟金計算表核定附表17廖清松查估計算表明細及款項印領清冊、102年度用地取得協議價購地價款印領清冊附卷可稽（處分卷第34、35及149頁）。可見系爭違章建築非屬合法建物，本件違章建築拆遷處理費5,020,894元及核發騰空點交獎勵金2,879,568元（處分卷第149至151頁），並非依據土地徵收條例發給，而是依據拆遷補償自治條例發給。又違章建築之所有權人並無受特別犧牲，自無受領損失補償之權源；騰空點交獎勵金之發放，係需地機關之地方政府基於自治權限所訂定之補償項目，鼓勵拆遷戶配合施工，藉以降低行政成本等公益目的，其係地方政府斟酌財政資源後，始決定發放與否之政策裁量，因此違章建築物拆遷處理費及騰空點交獎勵金，均非屬土地徵收條例規定之法定補償費（詳後㈤論述）；且民航局以105年4月29日場管字第1050009893號函復被告所屬松山分局，略以：其於102年發給違章建築拆遷處理費、人口搬遷補助費及103年發給違章建築拆遷處理費60%之騰空點交獎勵金，「其中除人口搬遷補助費為法定補償費外，其餘建築拆遷處理費核與土地徵收條例所定之法定補償費有別。」等語（處分卷第169頁）。從而被告依民航局開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，且原告無法提示拆遷系爭違章建築物之相關成本費用供核，參照前揭財政部74年5月6日函，按系爭收入之半數為成本費用，核定原告配偶廖清松102及103年度其他所得分別為2,510,447元、1,439,784元，核無違誤。
㈤雖原告主張系爭拆遷處理費及核發騰空點交獎勵金，係依土
地徵收條例第31條、第34條規定領取之「法定補償」，係屬損害補償性質，尚無所得發生，依財政部91年1月31日令及93年6月28日函，不課徵綜合所得稅云云。惟查：
⒈按土地徵收條例第31條規定：「（第1項）建築改良物之補
償費，按徵收當時該建築改良物之重建價格估定之。……（第3項）建築改良物及農作改良物之補償費，由直轄市或縣(市)主管機關會同有關機關估定之；其查估基準，由中央主管機關定之。」內政部依上開規定訂定「建築改良物徵收補償費查估基準」，該查估基準第2條規定：「本基準所稱之建築改良物（以下簡稱建物）係指依法興建或建築管理前興建完成之建物。」可見土地徵收條例之法定補償對象限於依法興建或建築管理前興建完成建物，至於建築管理後興建之違章建築則非法定補償之對象。蓋違章建築改良物依建築法令規定，本不具容許存續之正當性，其所有權人自始即負有應予拆除之公法上義務，是以坐落在被徵收土地上之違章建築物原非屬徵收標的範圍，該違章建築因其基地被徵收而強制拆除，乃維持法秩序之應然狀態，違章建築之所有權人並無受特別犧牲，自無受領損失補償之權源。查系爭違章建築屬既存違章建築（即53年至77年8月1日前之違章建築），顯然非屬依法興建或建築管理前興建完成之建物，自非土地徵收條例法定補償之對象。至於違章建築編釘門牌，係符合門牌編釘之規定，完納房屋稅僅表示履行納稅義務，是違章建築編釘門牌及繳納房屋稅並不能使違章建築物變成合法建物。蓋合法建築物之認定並非以門牌編釘為認定基準，不待贅言，準此，系爭違章建築縱已編釘門牌並課徵房屋稅，仍非合法建築物，自無從受領土地徵收條例規定之法定補償。
⒉查違章建築乃依法令不得建造，必要時應予拆除，國家因公
益需用人民之土地，對土地上之違建並無徵收義務（土地徵收條例第5條、第6條、土地法第215條規定參照），依上開法律亦無發給損失補償之義務，倘行政機關為順利執行公共工程拆遷取得用地之行政目的，自行斟酌財力狀況及實際情形，於法律所定之補償以外，以行政命令加給違章建築拆遷之補償或救濟金，核屬行政上之補償之性質。而按「下列各款為直轄市自治事項：……十三、其他依法律賦予之事項。」「直轄市、縣（市）、鄉（鎮、市）得就其自治事項或依法律及上級法規之授權，制定自治法規。自治法規經地方立法機關通過，並由各該行政機關公布者，稱自治條例；自治法規由地方行政機關訂定，並發布或下達者，稱自治規則。」地方制度法第18條第13款、第25條亦有明定。依此，臺北市政府為處理舉辦公共工程用地內，拆遷補償合法建築改良物及農作改良物暨處理違章建築，特制定拆遷補償自治條例，資為執行補償之依據，相關規定如上述㈡，拆遷補償自治條例第7條之違章建築拆遷處理費及第11條獎勵金，乃臺北市政府為達順利執行公共工程拆遷之行政目的所為，實具給付行政之性質，核非法定補償範圍。質言之，系爭拆遷處理費及核發騰空點交獎勵金，均並非法律規定徵收補償之必要項目範圍，自與土地法或土地徵收條例規定之補償發放規定無涉，此有最高行政法院103年度判字第667號、103年度判字第137號、104年度判字第318號判決意旨，可資參照。
3.原告再主張系爭拆遷處理費及騰空點交獎勵金，依財政部93年6月28日函（本院卷第25頁），不課徵綜合所得稅乙節，查財政部93年6月28日函，略以：一、個人依土地徵收條例第11條有關協議價購土地或土地改良物等所領取之各項所得給付，其給付項目及給付標準與按徵收方式辦理相同者，應比照徵收之課稅規定辦理。二、個人依協議價購所取得之給付如屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。惟協議價格之決定係由買賣雙方意思合致為之，如協議價購所為給付項目及給付標準與按徵收方式辦理者不同，應依現行所得稅法之規定認定所得之徵免等語。可見處理費之取得並非依土地徵收條例第31條、第32條及第34條規定領取之補償，其非屬法定補償亦不具損害補償性質，自無上開函釋之適用。經查，系爭違章建築屬未辦保存登記之既存違章建築物（53年至77年8月1日前之違章建築），並非合法建築物，民航局係按拆遷補償自治條例第7條規定，以重建價格計算該違章建築拆遷處理費，及該違章建築拆遷處理費60%之獎勵金，原告並非依據土地徵收條例第31條、第32條及第34條規定領取系爭違章建築拆遷處理費及騰空獎勵金，原告主張依上開函釋，系爭所得不課徵綜合所得稅，自無可取。
4.查財政部91年1月31日令，略以：○○市政府捷運工程局為興建大眾捷運系統工程，以協議設定或徵收取得之地上權，其依大眾捷運系統路線使用土地上空或地下處理及審核辦法（即現行大眾捷運系統工程使用土地上空或地下處理及審核辦法）第11條及第13條規定，給付個人之地上權補償費及其加成補償或地上物拆遷補償費，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅等語。惟查，原告並非依大眾捷運系統路線使用土地上空或地下處理及其審核辦法規定領取之補償費，尚難比附援引；又系爭違章建築既非依據土地徵收條例第31條規定訂定之建築改良物徵收補償費查估基準定義之建築改良物，已如上述，系爭騰空點交獎勵金自非屬土地徵收條例所定之法定補償範疇，自不適用財政部91年1月31日令，從而原告據以主張免課徵所得稅，亦無可取。又按拆遷補償自治條例第11條第1項規定，建築物所有權人於限期內將建築物騰空點交予主管機關者，發給拆遷補償費或拆遷處理費60%獎勵金。逾期騰空點交者，不發給獎勵金（處分卷第165頁），故民航局據以發給原告配偶廖清松系爭拆遷處理費5,020,894元計算騰空點交獎勵金2,897,568元，被告所繕騰空點交「獎勵金」，並無錯誤而無更正必要，併予敘明。
六、綜上所述，原告上開主張尚無可採。原處分於法並無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 7 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林 惠 瑜
法 官 張 瑜 鳳法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 12 月 7 日
書記官 劉 育 伶