臺北高等行政法院判決
106年度訴字第923號106年11月30日辯論終結原 告 吳建豐訴訟代理人 張顥璞律師
田欣永律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 錢玉玲上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國106年6月2日台財法字第10613919670號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告調查發現原告與其胞弟即訴外人吳○科（另案經高雄高等行政法院106年度訴字第45號判決駁回）於民國102年4月16日授權其胞妹即訴外人吳○媛代為出售其名下嘉義市○○段○○段000、000、000、00、000、000地號等6筆土地（下稱系爭土地）及坐落於000、000地號土地上之109建號建物（下稱109建號，與系爭土地合稱系爭房地），並將出售價款新臺幣（下同）90,000,000元，扣除支付各項稅費1,830,000元及土地增值稅7,765,767元後之餘款80,404,233元，先存入國泰世華商業銀行受託信託財產專戶，再由該專戶轉入吳○媛帳戶，扣除吳○媛分得之款項後，嗣分別匯入原告、吳○科、吳○勳、吳○南、吳○學及吳○馨等兄弟姐妹之帳戶，因認原告涉有遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項規定之贈與情事，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立，以105年2月22日案號Z00000000000000贈與稅核定通知書（下稱原核定），核定原告102年度贈與總額36,375,001元，贈與淨額34,175,001元，應納稅額3,417,500元，並以105年4月20日A1Z00000000000號裁處書（下稱罰鍰處分，與原核定合稱為原處分），依同法第44條規定，按核定應納稅額3,417,500元處以1倍之罰鍰計3,417,500元。原告不服申請復查，經被告以106年3月8日財北國稅法二字第1060006695號復查決定（下稱復查決定）追減贈與總額1,543,222元及罰鍰154,323元（贈與總額變更為34,831,779元，應納稅額減為3,263,177元，罰鍰亦減為3,263,177元）。原告仍未甘服，提起訴願遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、原告主張略以：㈠系爭房地為原告之父即訴外人吳大杉之遺產，僅係借名登記
於原告及吳○科名下：被告係依吳大杉71年3月28日遺囑第4條而推定系爭房地歸登記名義人所有，實際上該條正是該遺囑聲明之分配方式，強調除了出售（另依71年5月20日吳大杉「遺囑之補充及修正」可知，允許出售房地）予他人之外，各子女不得要求分割、移轉登記，故可證明屬於遺產。依吳大杉遺囑第5條及整體遺囑意旨，特別限制系爭房地中00
0、000、00、000地號土地不得轉賣，其餘分予其他兄弟姊妹之財產則無此限制，該限制是為保護共有財產不遭隨意變賣，足見系爭房地係屬遺產。又系爭房地之出售價金，已平均分配予各兄弟姐妹，足見為借名登記。原告於97年間所立之遺言亦記載系爭房地僅係借名登記，並非原告一人所有，日後如有出售，應將售價扣除稅金後平均分配予原告等兄弟姊妹7人各7分之1（原告手足共8人，因訴外人吳○綱部分先前已分得其他房地，故不參與分配）。且該遺囑係於出售系爭房地前5年所作成，當時並無任何出售計畫，如系爭房地確屬原告所有，衡諸常情，原告根本無需於出售前寫下自損權利之遺囑，足見其記載借名登記符合實情。
㈡原告等兄弟姊妹均為60至70多歲長者，平均餘命不長，此際
贈與，不久後又將面臨遺產稅或再贈與子女之問題，徒增困擾。假設如被告之認定，系爭房地為原告及吳○科所有，縱要贈與，亦應贈送自己子女，而非兄弟姊妹，方符常情。原告手足多居於美國，如有意規避稅捐，大可將金額匯至原告國外帳戶躲避追查，足見原告並無規避稅捐意圖。被告主張原告之父已對財產預做分配，惟各筆財產價值不同，被告之認定對於各繼承人並不公平。
㈢聲明求為判決：復查決定不利原告部分，及原處分（除經復查決定撤銷部分外）、訴願決定均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠系爭房地係原告之父吳大杉於45年至60年間陸續以贈與原因
登記予原告及吳○科之名下，依原告父母之遺囑，明載已移轉登記於各子女名下之房地，係屬各子女所有，並未指稱系爭房地係借名登記而屬遺產；至該遺囑第5條所言，亦僅表達其父母對系爭房地之所有人（即原告及吳○科）未來支配系爭房地之期望，尚難據此證明系爭房地確屬其父母之遺產。至原告主張其早於97年間即撰擬財產處分（兼遺言）書，足證系爭房地實屬兄弟姊妹7人之權利云云，按民法第1199條規定，遺囑自遺囑人死亡時發生效力，本件原告現仍生存，該遺言書自未生效力，其主張並不足採。
㈡本件確屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，惟原告未依規定
於超過贈與稅免稅額之贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，依遺贈稅法第24條第1項及第44條及財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關遺贈稅法部分第44條部分之規定，應處1倍罰鍰，被告按核定應納稅額3,263,177 元處以1 倍之罰鍰計3,263,177 元，此為考量原告違章情節所為適切之裁罰。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭房地102年4月16日買賣契約書（原處分卷第100至103頁）、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料（原處分卷第77至96頁）、吳○媛102年度各家銀行外匯清冊及相關結匯、匯款資料（原處分卷第54至73頁）、原核定及繳款書（原處分卷第143、145、146頁）、罰鍰處分及繳款書（原處分卷142、144頁）、復查決定（本院卷第18至28頁）、訴願決定（本院卷第29至39頁）在卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點：系爭房地是否借名登記於原告名下？原處分有無違誤？
五、本院之判斷：㈠按稅捐稽徵法第12條之1規定：「（第1項）涉及租稅事項之
法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。（第4項）前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。（第5項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第二項或第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。……」依上開規定，可知「租稅規避」係指行為人利用稅捐法規範之漏洞，以一連串私法法律形成，規避稅捐構成要件之該當，以獲致稅捐上之利益。然借用他人名義之行為，並未利用任何稅捐法規範之漏洞，客觀上也不存在所謂之法律漏洞，其僅是利用他人名義形成法律行為及法律效果，讓稅捐機關對於課稅之重要事實陷入錯誤，藉以逃漏本身稅負，此應屬逃漏稅捐行為，而非稅捐規避行為所可比擬。至於105年12月28日制定公布、106年12月28日施行之納稅者權利保護法第7條規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。（第4項）前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相對人或關係人有第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。（第7項）第三項之滯納金，按應補繳稅款百分之十五計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。（第8項）第三項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。（第9項）納稅者得在從事特定交易行為前，提供相關證明文件，向稅捐稽徵機關申請諮詢，稅捐稽徵機關應於六個月內答覆。（第10項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第三項、第七項及第八項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第七項所定滯納金及利息之總額。但有第八項但書情形者，不適用之。」其對於「稅捐規避」概念，與稅捐稽徵法第12條之1原規定，實無不同（兩條文中，「規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果」與「以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果」在解釋上並無不同），差別僅在於新法對於得否裁罰或追課滯納金及利息另有特別規定。
㈡遺贈稅法第3條規定：「（第1項）凡經常居住中華民國境內
之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。（第2項）經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「本法稱財產，指動產、房地及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第22條規定：「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額二百二十萬元。」第24條第1項規定：「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第44條規定：「納稅義務人違反……第二十四條規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」行為時即106年5月10日修正前之遺贈稅法第19條第1項規定：「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第二十一條規定之扣除額及第二十二條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，課徵百分之十。」㈢經查，系爭土地原係原告之父吳大杉生前所有，嗣透過贈與
方式移轉予原告及吳○科（000地號：吳大杉36年11月10日取得，嗣於45年4月4日贈與原告。000地號：吳大杉於37年9月30日取得000地號土地所有權應有部分1/3，嗣於54年4月28日贈與吳○科，000地號土地於69年9月12日分割出000地號土地，吳○科於70年1月12日因共有物分割取得000地號土地全部所有權。000地號：吳大杉37年9月30日取得所有權應有部分1/3，於54年4月28日贈與吳○科。 000地號：吳大杉37年9月30日取得00地號土地所有權應有部分1/3，於54年4月28日贈與應有部分161/687予吳○科，00地號土地於69年9月12日分割出000、000及000地號土地，吳○科再於70年1月12日因共有物分割取得000地號土地全部所有權。00及000地號：吳大杉36年11月10日取得，嗣於45年4月4日贈與吳○科），109建號建物係於57年7月19日第一次所有權登記，即登記原告及吳○學各應有部分1/2，嗣於87年6月1日以贈與原因由原告取得全部所有權，有系爭房地之人工登記簿謄本及其電子處理後所有權部異動索引附卷可稽（原處分卷第158至248頁）。又查，上開贈與人即原告之父，與受贈人即原告間為直系血親親屬關係，該贈與行為並無不合常情，且經登記而生效力，則依土地登記之公示效力，原告為系爭土地之所有權人，應堪認定。又109建號於57年7月19日第一次所有權登記時，即登記原告名下（應有部分1/ 2），自屬原告所有。再查，原告之母吳闕素雲、父吳大杉先後於72年2月27日及80年7月31日死亡，原告等繼承人並未申報系爭房地或其他借名登記債權為遺產，有吳闕素雲及吳大杉戶籍資料、遺產稅建檔及核定系統表附卷可稽（本院卷第106至108頁），並為原告所不爭執（本院卷第125頁），足見系爭房地並非吳闕素雲、吳大杉借名登記之遺產，洵堪認定。
㈣本件原告及吳○科共同委託吳○媛，於102年4月16日以90,0
00,000元代為出售其名下之系爭房地予訴外人張○琴，並按買賣契約書約定，將出售價款扣除支付各項稅費1,830,000元及土地增值稅7,765,767元後，剩餘款80,404,233元存入國泰世華銀行受託信託財產專戶，再於102年5月23日由該專戶轉入吳○媛國泰世華商業銀行嘉義分行第000000000000號帳戶，並於隔日（同年月24日）買入美金866,115.57元及1,335,336.34元（共計美金2,201,451.91元），轉存至其同銀行第000000000000號外匯活期存款帳戶，嗣於102年5月28日至102年6月24日間，由該外匯活期存款帳戶分別匯出美金399,735.67元、美金366,686.10元、美金329,964.34元、美金371,693.60元、美金366,686.10元及美金366,686.10元，共6筆（合計美金2,201,451.91元）至吳○勳、吳○南、原告、吳○科、吳○學及吳○馨之帳戶，有系爭房地102年4月16日買賣契約書（原處分卷第100至103頁）、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料（原處分卷第77至96頁）、吳○媛102年度各家銀行外匯清冊及相關結匯、匯款資料（原處分卷第54至73頁）、吳○媛說明書（原處分卷第45至49頁）在卷可稽。被告原查核認原告贈與總額36,375,001元【＝〔（出售價款90,000,000元－各項稅費1,830,000元）×原告所有系爭房地現值25,838,968元/全部現值46,463,134元－原告負擔之土地增值稅2,775,458元〕－匯回原告帳戶之金額9,882,432元（以美金329,964.34元、匯出時匯率29.95換算）】之移轉，屬原告對吳○勳、吳○南、吳○學、吳○馨及吳○媛等5人之贈與，據以核課贈與稅，固非無見；惟原告與吳○科既經由其妹吳○媛將其名下之系爭房地一併出售，並由吳○媛將出售價款，減除各項稅費及其2人負擔之土地增值稅後之餘款，分別匯入原告等兄弟姐妹之帳戶，自應依出售系爭房地價款，減除各項稅費及其2人所負擔土地增值稅後之餘款，再減除原告及吳○科分得金額，餘為其2人贈與其餘兄弟姐妹之金額，復依所有系爭房地現值比例，核定原告贈與總額為34,831,799元【＝〔（出售價款90,000,000元－各項稅費1,830,000元－原告及吳○科2人負擔之土地增值稅7,765,767元）×原告所有系爭房地現值25,838,968元/全部現值46,463,134元－匯回原告帳戶之金額9,882,432元〕】，原核定贈與總額36,375,001元應予追減1,543,222元，應納贈與稅額亦減為3,263,177元，自屬有據。
㈤至於原告提出其父母之遺囑、遺囑之補充及修正（本院卷第
15頁、第74至95頁）及原告之財產處分（兼遺言）書（本院卷第16頁），主張系爭房地係借名登記於原告及吳○科名下，實為父母之遺產云云。惟查，原告所提出其父母71年3 月28日遺囑記載略以：「……㈡吳家資產所有權繼承人限於你等兄妹捌人，各人平均有捌分之壹之繼承權及使用權。㈢繼承之開始：我倆健在時，我倆享用，由吳闕素雲管理，而吳闕素雲去世時，同時由你等捌人組織『吳氏基金會』繼承管理。吳大杉則為顧問，並享用資金利息及房屋租金等至百歲年老。㈣吳家不動產由幾位子女名儀所有，係代表所有之性質，因之除出售與他人之外，各子女不得要求分割或所有權移轉己有等事。㈤保留祖居地：○○醫院院址，即嘉義市○○段○ ○段000、00、000、000等4 筆基地及地上建築物留為你等回鄉安居之地，也是你等生長之地，遊子終須回故鄉，也紀念我倆奮鬥之地，希永久保留不出售。其他的不動產你等認為任一位兄弟都無利用價值者可出售與他人。……」等語，並有不動產紀錄簿乙份（本院卷第74至95頁），依其記載，相關土地及建物多已分別登記於各子女名下，並未指其係借名登記，且此非就吳大杉、吳闕素雲均死亡後遺產如何分配繼承之安排，應係其生前預作之財產分配，該遺囑僅是對於管理問題有所指示。實際上，吳闕素雲、吳大杉先後於72年2月27日及80年7月31日死亡，原告等繼承人並未就上開遺囑及不動產紀錄簿所記載之財產或其他借名登記債權申報為遺產及繳納遺產稅，均如前述，亦未見原告提出其組織吳氏基金會繼承相關遺產之事實，且若屬遺產，則應依民法有關應繼分與特留分等規定辦理繼承，亦非任由原告決定僅由兄弟姊妹8人中之7人分配該財產，而吳○綱不得分配。
是該遺囑第5條，僅係表達原告之父母對於系爭房地之所有人（即原告及吳○科）未來支配系爭房地之期望，尚難據此證明系爭房地係其父母借名登記之遺產。又原告雖於97年間撰擬財產處分（兼遺言）書，惟按民法第1199條規定，遺囑自遺囑人死亡時發生效力，本件原告現仍生存，該財產處分（兼遺言）書自未發生遺囑效力，且該財產處分（兼遺言）書僅屬原告陳述之性質，自難據為有利原告之認定。是原告及吳○科出於贈與之意，就系爭房地出售所獲金額，贈與其兄弟姊妹各7分之1，乃屬另一贈與之法律關係，尚無從據此認定系爭房地即為其父母借名登記之遺產，其上開主張核無足採。
㈥末按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項、第8條、第18條第1項定有明文。至於105年12月28日制定公布、106年12月28日施行之納稅者權利保護法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」與行政罰法上開規定，實無不同。本件被告依通報及查得資料，以原告與吳○科於102年間經由吳○媛代為出售系爭房地，並將出售價款90,000,000元，扣除支付各項稅費1,830,000元及土地增值稅7,765,767元後之餘款80,404,233元，分配予吳○媛、原告、吳○科及其他兄弟姐妹帳戶，核屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，業如前述，惟其未依規定於超過贈與稅免稅額之贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，事後亦未補行申報，違章事證明確，有應注意、能注意而不注意之過失，符合行政罰法第7條第1項規定之責任要件，經被告依前揭規定及倍數參考表關於遺贈稅法第44條規定，罰鍰處分原按應納稅額處1倍之罰鍰計3,417,500元，惟系爭贈與總額36,375,001元既經追減1,543,222元，變更核定為34,831,779元，核定納稅額3,263,177元，原處罰鍰亦應追減154,323元，復查決定即按核定納稅額3,263,177元處以1倍之罰鍰計3,263,177元，已考量原告違章情節所為適切之裁罰，並無裁量逾越或裁量瑕疵可言，亦堪認定。又本件原即非屬租稅規避之情形，並無納稅者權利保護法第7條第10項規定之適用，附此敘明。
六、綜上，本件原告之主張均無可採。被告復查決定部份追減原處分原查及裁罰數額，核定原告102年度贈與總額34,831,779元，應納稅額3,263,177元，並按核定應納稅額處1倍之罰鍰計3,263,177元，洵無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告提起本訴，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 28 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 王俊雄法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 12 月 28 日
書記官 何閣梅