臺北高等行政法院判決
106年度訴字第929號107年3月29日辯論終結原 告 曾文燦
曾玉閨曾香梅曾惠珠被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 蔡淑華上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年5月22日台財法字第10613918810號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
1.「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111 條第1 項、第3 項第2 款分別定有明文。
2.本件原告起訴時，原聲明：「訴願決定及原處分均撤銷」嗣原告於訴訟中，變更訴之聲明為：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。」（參本院卷p126）經核原告上開訴之變更，與原訴請求之基礎事實相同，揆諸前揭規定，應予准許。
二、事實概要：原告之母曾魏淑於91年7月25日死亡，繼承人即原告於92年4月21日申報遺產稅，經被告按申報及查得資料，核定遺產總額5,778,000元，遺產淨額0元；嗣被告依本院97年度訴更一字第0108號判決撤銷意旨，就被繼承人配偶曾金福遺產稅（90年11月24日死亡）重核復查決定，核認生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱「差額分配請求權」）扣除額52,704,119元，並通知本件繼承人補申報被繼承人曾魏淑之差額分配請求權價值52,704,119元，惟繼承人逾期仍未辦理補申報，經被告將上開差額分配請求權價值併計遺產總額，重行核定被繼承人曾魏淑遺產總額58,482,119元，遺產淨額48,804,272元，應納遺產稅額14,502,751元外，並按所漏稅額14,502,751元處以0.8倍之罰鍰計11,602,200元。原告不服，提起訴願。經財政部106年5月22日台財法字第10613918810號（案號：第00000000號）決定訴願駁回，原告不服，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
1.遺產應否課稅，應以繼承發生時之事實及法律為準據，原告於92年4月21日辦理被繼承人曾魏淑（91年7月25日死亡）遺產稅申報，經被告核定遺產總額5,778,000元，應納稅額0元，原告未於法定期間內申請復查而告確定，被告於93年5月31日及7月30日核發遺產稅免稅證明書及遺產稅不計入遺產總額證明書。惟於本件遺產稅核課確定及逾法定核課期間後，被告復以財政部98年1月19日台財稅字第09700527750號函（下稱「98年1月19日函釋」）為據，於102年8月20日及104年10月13日再行補稅及處罰鍰。經查該函釋係對遺產及贈與稅法第17條之1所為之行政命令，而該法條係於98年1月21日始增訂，自不適用本件遺產稅之核課。且第17條之1規定「就未給付部分」不認列請求權之計算範圍，及追繳稅款之「核課期間」自「未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書屆滿1年之日起算5年」。換言之，生存配偶死亡前，「就未給付部分」均不認列請求權之計算範圍，而應認屬追繳稅款之範圍，則上開98年1月19日函釋與繼承發生時之有效法令不合，亦牴觸法律及憲法等規定，依法自不得援用，是本件應不適用遺產及贈與稅法第17條之1。
2.本件遺產稅申報期限經被告核准延至92年4月25日，原告於92年4月21日申報，依據行為時稅捐稽徵法第21條及第22條規定，本件核課期間應自申報日起算5年至97年4月21日屆滿，則財政部98年1月19日函釋與法律明文規定不合，被告復查決定謂本件核課期間應自申報期間屆滿翌日即99年12月19日起算5年至104年12月18日屆滿，自有違誤。被告於104年10月14日北區國稅法二字第1040016808號重核復查決定（參原處分卷一p117-144），就曾金福遺產稅案追認差額分配請求權扣除額52,704,119元，依遺產及贈與稅法第17條之1規定，應不計入生存配偶請求權計算範圍，應依該條之「核課期間」規定追繳應納稅賦。且若依被告主張之財政部98年1月19日函釋關於核課期間之計算，本件應於104年10月14日北區國稅法二字第1040016808號重核復查決定送達繼承人曾文燦等4人後6個月起算5年，則被告本件補稅及罰鍰之行政處分係於102年8月20日及104年10月13日作成，斯時核課權尚未成立，何以能為核課處分。
3.被告於復查決定引用最高行政法院100年度判字第1595號判決（參原處分卷一p609-618），經查該判決係指摘國稅局主張系爭差額分配請求權價值之核課期間，應自遺產稅重核復查決定送達之日起算難謂有據。則依該判決意旨，被繼承人曾金福之遺產稅於106年2月24日始經最高行政法院判決確定，被告主張之本件系爭差額分配請求權價值之核課期間，亦應自106年2月24日起算，是本件被告補稅及罰鍰之行政處分，尚處於核課權尚未成立之狀態，無異自承核課處分違法、違憲。況最高行政法院100年度判字第1595號判決（參原處分卷一p609-618）之法律見解，違反租稅法定主義及司法院釋字第210號、第566號解釋意旨，且係個案並非判例，於本件自無適用之餘地。
4.被繼承人曾魏淑於91年7月25日死亡，自應適用91年6月26日修正之民法第1030條之1第3項規定，原核定依行為時民法第1030條之1及財政部89年2月18日台財稅第0000000000號函釋（參原處分卷一p598-599）規定，核定本件遺產總額5,778,000元及此項債權0元並無違誤，全案已告確定，自不容被告再行爭執。再者，依行為時民法第1030條之1第3項明文規定，剩餘財產差額分配請求權為一身專屬權，不得讓與或繼承，依法自不得列入繼承標的。又依民法第344條規定之立法理由，因繼承事由，其債權及債務同歸一人時，債之關係消滅，本件繼承發生時，被告所主張之此項債權並不存在。且被繼承人曾魏淑死亡前，亦多次向其繼承人4人為意思表示，行使請求權之目的，無非係減輕被繼承人曾金福君遺產稅之負擔，免除交付此項請求權之全部債務，繼承人4人亦依伊之意思，並無交付清償此項債務，則依民法第343條規定：「債權人向債務人表示免除其債務之意思表示者，債之關係消滅。」被繼承人曾魏淑死亡時，並無被告主張此項債權存在之事實，縱或有此債權，原告為債權人，無從向第三人收取，或向第三人行使此項權利，依行為時遺產及贈與稅法第16條第13款規定，不應計入遺產總額，故分配請求權債權非屬本件繼承標的。
5.被繼承人曾魏淑死亡時，被告已依最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議決議，核定曾金福遺產稅之差額分配請求權扣除額為0元，則原告於92年4月21日申報被繼承人曾魏淑遺產稅時，於申報書之「生存配偶主張剩餘財產差額分配請求權之價值」欄位申報0元，並無漏報遺產之故意或過失可言。稅捐稽徵機關對於漏報並造成逃漏稅之違章事實，是否具備故意或過失，應負舉證責任，倘無證據自不得以推測方法推定課稅事實之存在。被告未能舉證原告漏報遺產之故意或過失之事實，原告亦於92年4月21日辦理遺產稅申報，被告自不得於法定核課期間屆滿（即97年4月20日屆滿）後，再行補稅及處罰。被告處以罰鍰不符納稅者權利保護法第7條第4項、第8項前段、第10前段規定，故罰鍰處分自有違誤。
6.並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
1.按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第2項及第22條第1款、第2款所明定。
次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所規定。又「遺產稅…應如何適用稅捐稽徵法第21條有關稅捐核課期間之規定，請依照行政院秘書處74年5月16日台74財第8816號函規定辦理。…本院有關單位研議結論：（一）稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，稅捐稽徵法第21條第1項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效。因此，逾越核課期間，依同條第2項規定，即不得再補稅處罰。…（三）遺產稅…既經遺產及贈與稅法第23條、第24條定有應申報之明文，則遺產稅…為稅捐稽徵法第21條第1項第1款所定『申報繳納之稅捐』，其核課期間之起算，自應適用同法第22條第1款及第2款規定。如已逾核課期間，依同法第21條第2項規定，便不得再補稅處罰。」、「被繼承人遺產稅案經行政法院判決確定應追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，其配偶於判決確定前死亡，該項屬於被繼承人配偶所有之請求權，納稅義務人應自稽徵機關就該被繼承人遺產稅案重為復查決定送達之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」為財政部74年6月6日台財稅第17155號函（下稱「74年6月6日函釋」）及98年1月19日函釋所明釋。
2.被繼承人曾魏淑之配偶曾金福死亡時，其繼承人已列報差額分配請求權扣除額86,584,697元，嗣曾魏淑於91年4月24日檢附全體繼承人同意書主張行使民法第1030條之1差額分配請求權，復於同年5月8日提示差額分配請求權扣除額計算表為86,440,083元（參原處分卷一p552），初經被告所屬新竹分局參酌最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議決議（嗣經司法院95年12月6日釋字第620號解釋宣告違憲），核定差額分配請求權扣除額為0元。繼承人（同本件原告）不服，循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，經本院98年9月24日97年度訴更一字第108號判決（參原處分卷一p171-178）原核定曾金福君74年6月5日之前取得之財產，未列入差額分配請求權計算範圍，顯與司法院釋字第620號解釋意旨不合，遂將訴願決定及原處分（即復查決定）關於差額分配請求權扣除額部分予以撤銷，著由被告覈實查明後另為適法之核定。被告乃依上開判決撤銷意旨，於99年6月4日作成重核復查決定（參原處分卷一p347-357），追認曾金福遺產稅案之差額分配請求權扣除額52,704,119元，並分別於99年6月18日及21日送達原告（參原處分卷一p345-346）。因被繼承人曾魏淑行使差額分配請求權後，隨即於91年7月25日死亡，其死亡時，被告依當時法令，並未核認曾金福遺產稅案之差額分配請求權扣除額，相對地，亦無法認定曾魏淑之遺產包含是項請求權價值，因此，乃依原告申報資料及查證情形，核定被繼承人曾魏淑之遺產總額5,778,000元，應納稅額0元。惟曾金福遺產稅案嗣經本院98年9月24日97年度訴更一字第108號判決審認曾金福74年6月5日之前取得之財產應列入差額分配請求權計算範圍而予撤銷被告原處分，被告對此判決未提上訴（已告確定），並依判決撤銷意旨作成重核復查決定，追認曾金福遺產稅案差額分配請求權扣除額52,704,119元，斯時始確認被繼承人曾魏淑之遺產至少應增加52,704,119元之差額分配請求權價值（雖然原告對於曾金福遺產稅案之差額分配請求權扣除額52,704,119元仍表不服，循序提起行政爭訟，過程中曾經財政部以其他遺產項目之爭執及被告未依限答辯為由，撤銷被告重核復查決定，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告既已核定該扣除額52,704,119元，於行政救濟過程中即無可能就該遺產總額之減項予以追減）。依98年1月19日函釋，原告應自曾金福遺產稅案重為復查決定送達之日（99年6月18日）起6個月內(至99年12月18日)補申報被繼承人曾魏淑遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算核課期間，本件因原告未依限申報，核課期間自99年12月19日起算5年至104年12月18日止，是被告於102年8月22日、23日分別送達本件（併計差額分配請求權價值）遺產稅核定通知書及繳款書（參原處分卷一p95-96），罰鍰裁處書及繳款書分別於104年10月15日、16日及21日送達原告（參原處分卷一p282-284），並未逾稅捐核課（裁處）期間。
3.原告雖主張曾金福遺產稅案迄106年2月24日始經最高行政法院判決確定，參依最高行政法院100年度判字第1595號判決（參原處分卷一p609-618）意旨，本件補稅處分於102年8月20日作成時，核課權尚未成立等語，惟查曾金福遺產稅案之差額分配請求權扣除額，於99年6月4日被告依本院97年度訴更一字第108號判決作成重核復查決定，追認差額分配請求權扣除額52,704,119元並於99年6月18日、21日送達原告時，在52,704,119元範圍內即可確定扣除，因此，被繼承人曾魏淑之遺產亦可確定至少應增加52,704,119元之差額分配請求權價值，被告自得於該課稅事實已臻明確時行使核課權，始符合實質課稅及公平課稅原則。
4.98年1月19日函釋乃對尚未確定或可得確定之行政爭訟差額分配請求權扣除額，嗣因爭訟終結，就已確定或可得確定之差額分配請求權扣除額價值，其遺產稅補申報期限及核課期間起算日所為之釋示，核屬就稅捐稽徵法第21條、第22條關於有爭議未確定或可得確定核課遺產稅之差額分配請求權價值規定不明，而為補充解釋之行政函釋，乃中央主管機關就特定遺產是否核課遺產稅產生法令適用疑義時，為闡明法規原意所為之釋示，並未違反母法規定及法律保留原則，亦符實質課稅及公平課稅原則，依司法院釋字第287號解釋意旨，自應自稅捐稽徵法第21條、第22條規定生效之日起有其適用。
5.遺產及贈與稅法第17條之1第2項：「納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」徵諸該條項之立法理由：「為使繼承人有充裕時間辦理給付生存配偶主張之剩餘財產差額分配請求權金額之財產，於第2項規定於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年期間內辦竣。另為防杜生存配偶『假行使真扣除』，爰定明未於上開期間內給付時，應就未給付部分追繳應納稅賦，俾稽徵機關得於期限屆滿翌日起5年之核課期間內追繳遺產稅。」是以，該條項係以被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張差額分配請求權經稽徵機關核准自遺產中扣除為前提，始有後續納稅義務人應將相當於差額分配請求權金額之財產交付生存配偶及未依限交付時追繳應納稅賦之適用。就本件而言，被繼承人之配偶曾金福遺產稅係被告於99年6月4日依本院97年度訴更一字第108號判決作成重核復查決定，始追認差額分配請求權扣除額52,704,119元，斯時被繼承人曾魏淑業已死亡，曾金福遺產稅案之納稅義務人（同本件原告）自無可能將財產交付予被繼承人曾魏淑，而應交付予繼承曾魏淑是項請求權價值之繼承人，即本件原告。則原告一方面因曾金福君遺產稅案，負有交付相當於差額分配求權價值之財產予生存配偶曾魏淑之義務，一方面又因曾魏淑君於受交付前已死亡而繼承是項請求權，於債權債務同歸一人之情況下，形式上已無交付必要，但實質上卻與交付無異，因此，本件尚無遺產及贈與稅法第17條之1有關追繳稅款規定之適用，原告主張核屬誤解法令。
6.原告主張差額分配請求權不得讓與或繼承，又主張因繼承發生，債權債務同歸一人而消滅，其就系爭差額分配請求權是否納入曾魏淑君遺產而由繼承人繼承之論理相互矛盾。而民法第1030條之1第3項規定：「第1項請求權，不得讓與或繼承。但已依契約承諾，或已起訴者，不在此限。」本件被繼承人曾魏淑於其配偶曾金福遺產稅案，已檢附全體繼承人同意書行使差額分配請求權，是項請求權一經行使且經全體繼承人同意，則與已依契約承諾是項債權無異，依行為時民法第1030條之1第3項但書規定，自得為讓與或繼承之標的。又本件原告同為被繼承人曾魏淑及其配偶曾金福之繼承人，誠如原告所稱是項差額分配請求權之債權債務關係因繼承發生同歸一人而消滅，但前提要件係債權、債務分別存在，而於繼承事件發生時，同歸一人繼承，始有因債之混同而消滅之情形，因此，原告亦自承已繼承被繼承人曾魏淑系爭差額分配請求權價值，則與被告之認定並無不同。另原告訴稱被繼承人曾魏淑多次意思表示，免除原告交付相當於差額分配請求權價值之財產等語，惟查被告追認曾金福遺產稅案之差額分配請求權扣除額時，被繼承人曾魏淑已死亡，則曾魏淑究係何時為免除債務之意思表示？其免除債務之金額若干？其免除債務卻未申報贈與稅，遲至核課權屆滿後之現今始為是項主張，有何證據為憑？基於種種矛盾及不合理，原告主張均不足採。
7.原告一方面因曾金福遺產稅案，負有交付相當於差額分配請求權價值之財產予生存配偶曾魏淑之義務，一方面又因曾魏淑於受交付前已死亡而繼承是項得請求交付之權利，於債權債務同歸一人之情況下，形式上自無交付必要，但實質上卻與交付無異，因為原告已完全繼承曾金福之遺產(包含本應交付予曾魏淑屬差額分配請求權價值之財產)，則原告既已實質上獲得財產利益豈能昧著事實訴稱無法收取？原告主張本件系爭差額分配請求權價值應適用遺產及贈與稅法第16條第13款不計入遺產總額規定，實屬無據。倘原告認為應以繼承發生時之法令（財政部87年1月22日台財稅第000000000號函及89年2月18日台財稅第0000000000號函）計算差額分配請求權金額，則曾金福於90年11月24日死亡，其於74年6月5日以前取得之財產不應列入差額分配請求權之計算範圍，該遺產稅案之差額分配請求權扣除額應為0，原告於該案所繳之遺產稅即有短漏。基此，原告所稱本件違反稅捐稽徵法第1條之1規定等語純屬巧辯，委不足採。
8.原告於被繼承人曾魏淑之配偶曾金福遺產稅案所列報之差額分配請求權扣除額，雖經原查初查及被告復查時依行為時最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議決議（該決議嗣經司法院釋字第620號解釋，核與憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用），核定差額分配請求權扣除額為0元，惟原告並未甘服，循序提起訴願及行政訴訟，此即表示原告並未認同被告此項核定，相對地，原告在被繼承人曾魏淑遺產稅案理應持相同標準認為此差額分配請求權價值非為0元才是，怎會反倒以其不認同之被告核定作為申報被繼承人曾魏淑君遺產之依據？嗣被告依本院97年度訴更一字第108號判決（參原處分卷一p171-178）撤銷意旨，於99年6月4日作成重核復查決定，追認曾金福君遺產稅之差額分配請求權扣除額52,704,119元，原告雖仍對是項扣除額金額表不服（主張應扣除86,023,702元或大於52,704,119元），但已確知是項扣除額至少有52,704,119元，且被告亦以101年11月1日北區國稅法二字第1010019637號函（參原處分卷一p101-102），通知原告依98年1月19日函釋，自曾金福遺產稅案之重核復查決定送達之日起6個月內補申報本件曾魏淑遺產稅，以免受罰，足見原告對於曾魏淑遺產稅應申報系爭差額分配請求權價值乙事並非無認識或未預見，且無申報上之客觀困難，惟原告仍未依限補申報，違章事證明確，自非出於被告之臆測。原告漏報被繼承人曾魏淑系爭差額分配請求權價值，縱非故意，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰，尚不得以其主觀上對於核課期間之片面認知而卸免行政處罰責任，原告主張其無故意或過失乙節，實難憑採，被告按所漏稅額14,502,751元處0.8倍罰鍰11,602,200元，核屬在法定裁罰倍數範圍內考量違反行政法上義務行為應受責難程度所為之處罰，洵屬適法允當。本件屬漏報遺產-請求權價值之案件，核與租稅規避情形有別，自無納稅者權利保護法第7條第10項規定規定之適用。
9.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
五、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷p176）、訴願決定（參本院卷p33-55）、遺產稅核准延期申報簡覆證明（參本院卷p57）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：⑴被告於102年8月15日核定被繼承人曾魏淑遺產總額，並於102年8月22日、23日分別送達本件遺產稅核定通知書及繳款書（參原處分卷一p95-96），有無逾核課期間？⑵被告核定被繼承人曾魏淑遺產總額58,482,119元，遺產淨額48,804,272元，應納遺產稅額14,502,751元外，並按所漏稅額14,502,751元處以0.8倍之罰鍰計11,602,200元，有無違誤？
六、本院判斷：
1.本案訟爭之事實有其特殊性：
A.【被繼承人曾魏淑之配偶曾金福】之繼承事件：①被繼承人曾魏淑之配偶曾金福死亡時（90年11月24日）
，其繼承人已列報生存配偶差額分配請求權扣除額86,584,697元，嗣曾魏淑於91年4月24日檢附全體繼承人同意書主張行使民法第1030條之1差額分配請求權，復於同年5月8日提示差額分配請求權扣除額計算表為86,440,083元（參原處分卷一p552），初經被告所屬新竹分局參酌最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議決議（嗣經司法院95年12月6日釋字第620號解釋宣告違憲），核定差額分配請求權扣除額為0元。
②繼承人（同本件原告）不服，循序申請復查、提起訴願
及行政訴訟，經本院98年9月24日97年度訴更一字第108號判決（參原處分卷一p171-178）原核定曾金福君74年6月5日之前取得之財產，未列入差額分配請求權計算範圍，顯與司法院釋字第620號解釋意旨不合，遂將訴願決定及原處分（即復查決定）關於差額分配請求權扣除額部分予以撤銷，著由被告覈實查明後另為適法之核定。被告乃依上開判決撤銷意旨，於99年6月4日作成重核復查決定（參原處分卷一p347-357），追認曾金福遺產稅案之差額分配請求權扣除額52,704,119元，並分別於99年6月18日及21日送達原告（參原處分卷一p345-346）。
B.【被繼承人曾魏淑】之繼承事件：①因被繼承人曾魏淑行使差額分配請求權後，隨即於91年
7月25日死亡，其死亡時，被告依當時法令，並未核認曾金福遺產稅案之差額分配請求權扣除額，亦無法認定曾魏淑之遺產包含是項請求權價值，乃依原告申報資料及查證情形，核定被繼承人曾魏淑之遺產總額5,778,000元，應納稅額0元。
②惟曾金福遺產稅案嗣經本院98年9月24日97年度訴更一
字第108號判決審認曾金福74年6月5日之前取得之財產應列入差額分配請求權計算範圍而予撤銷被告原處分，被告對此判決未提上訴（已告確定），並依判決撤銷意旨作成重核復查決定，追認曾金福遺產稅案差額分配請求權扣除額52,704,119元，斯時始確認被繼承人曾魏淑之遺產至少應增加52,704,119元之差額分配請求權價值（雖然原告對於曾金福遺產稅案之差額分配請求權扣除額52,704,119元仍表不服，循序提起行政爭訟，過程中曾經財政部以其他遺產項目之爭執及被告未依限答辯為由，撤銷被告重核復查決定，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告既已核定該扣除額52,704,119元，於行政救濟過程中即無可能就該遺產總額之減項予以追減）。
C.【本案首應釐清之爭點】是否逾稅捐核課（裁處）期間？①本案被告依98年1月19日函釋，原告應自曾金福遺產稅
案重為復查決定送達之日（99年6月18日）起6個月內（至99年12月18日）補申報被繼承人曾魏淑遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算核課期間，本件因原告未依限申報，核課期間自99年12月19日起算5年至104年12月18日止，是被告於102年8月22日、23日分別送達本件（併計差額分配請求權價值）遺產稅核定通知書及繳款書（參原處分卷一p95-96），罰鍰裁處書及繳款書分別於104年10月15日、16日及21日送達原告（參原處分卷一p282-284），並未逾稅捐核課（裁處）期間。
②原告亦於92年4月21日辦理遺產稅申報，被告自不得於
法定核課期間屆滿（即97年4月20日屆滿）後，再行補稅及處罰。
2.本件應適用之法條與法理：
A.稅捐稽徵法：第21條「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。
…」
B.財政部74年6月6日台財稅第17155號函（下稱財政部74年6月6日函）：「遺產稅…應如何適用稅捐稽徵法第21條有關稅捐核課期間之規定，請依照行政院秘書處74年5月16日台74財第8816號函規定辦理。…本院有關單位研議結論：（一）稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，稅捐稽徵法第21條第1項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效。因此，逾越核課期間，依同條第2項規定，即不得再補稅處罰。…（三）遺產稅…既經遺產及贈與稅法第23條、第24條定有應申報之明文，則遺產稅…為稅捐稽徵法第21條第1項第1款所定『申報繳納之稅捐』，其核課期間之起算，自應適用同法第22條第1款及第2款規定。如已逾核課期間，依同法第21條第2項規定，便不得再補稅處罰。」是主管機關針對稅捐稽徵法第21、22條所為之函釋，參照釋字第685號解釋理由書「主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違」，本院自得援用之。
3.按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之（參見釋字第685號解釋理由書）。稅捐稽徵法第21條第1項所定之稅捐核課期間，由稽徵機關而言乃行政行為之行為期間，由納稅義務人而言即為納稅期間（或稽徵機關可以課稅之期間），逾越核課期間，依同條第2項規定，即不得再補稅或處罰。然查：
A.財政部98年1月19日台財稅字第09700527750號函（下稱財政部98年1月19日函）：「被繼承人遺產稅案經行政法院判決確定應追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，其配偶於判決確定前死亡，該項屬於被繼承人配偶所有之請求權，納稅義務人應自稽徵機關就該被繼承人遺產稅案重為復查決定送達之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」之適用情形，就本案而言：
①原告之父親曾金福90年11月24日去世，其父之遺產稅事
件，原告之母親曾魏淑於91年4月24日行使民法第1030條之1差額分配請求權（扣除額計算表為86,440,083元）；被告核認差額分配請求權扣除額為0元。原告母親行使差額分配請求權後，隨即於91年7月25日去世死亡，其母親之遺產稅事件，被告未核認其父遺產稅案之差額分配請求權扣除額，亦無法認定其母之遺產包含是項請求權價值，乃核定其母之遺產總額5,778,000元，應納稅額0元。
②但其父之遺產稅事件，經繼承人（即原告等）循救濟程
序主張原告之母親民法第1030條之1差額分配請求權，於98年9月24日經判決撤銷其父遺產稅事件之課稅處分，被告始追認其父遺產稅案中，其母之差額分配請求權扣除額52,704,119元。被告主張：「依98年1月19日函釋，原告應自其父遺產稅案重為復查決定送達之日（99年6月18日）起6個月內（至99年12月18日）補申報其母之遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算核課期間（因未依限申報，核課期間自99年12月19日起算5年至104年12月18日止）」。
B.然而，遺產稅事件，既遺產及贈與稅法第23條、第24條定有應申報之明文，則遺產稅事件，應為稅捐稽徵法第21條第1項第1款所定「申報繳納之稅捐」，其核課期間之起算，自應適用同法第22條第1款及第2款規定。故原告於92年4月21日辦理其母遺產稅申報（即本案），被告自不得於法定核課期間屆滿（即97年4月20日屆滿）後，再行補稅及處罰。
①至於，被告主張依98年1月19日函釋，原告應自其父遺
產稅案重為復查決定送達之日（99年6月18日）起6個月內（至99年12月18日）補申報其母之遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算核課期間（核課期間自99年12月19日起算5年至104年12月18日止）者，是以行政函釋之方式為稅捐稽徵核課期間之規範，與釋字第685號解釋理由書所示「應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之」之意旨相左，其實質意義就是以行政函釋延展了法定核課期間。故財政部98年1月19日函釋，延展了法定核課期間，違反稅捐法定主義，本院自得拒絕適用，被告據以援用自屬於法無據。②況且，依納稅者權利保護法第3條「（第1項）納稅者有
依法律納稅之權利與義務。（第2項）前項法律，在直轄市、縣（市）政府及鄉（鎮、市）公所，包括自治條例。（第3項）主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」之規定，主管機關之函釋不得增加法律所未明定之納稅義務，自不得任意擴張或延展法定核課期間；而且關於法定核課期間之規定，應屬納稅期間之租稅構成要件，是應以法律定之的範圍，而非執行法律所必要之技術性、細節性事項，財政部98年1月19日函釋，亦違反納稅者權利保護法第3條所揭示之稅捐法定主義，自無適用之餘地，亦此敘明。
4.而類似於本案之情節，是否有因應延展法定核課期間之必要，這應該是法律保留之範疇，宜經由法律規定為之。在尚未修法之前，稅捐稽徵機關在處理「原告之父遺產稅救濟事件（有關配偶差額分配請求權之爭議）」中，應留意「原告之母遺產稅核課事件（有無配偶差額分配請求權之遺產）」之核課期間是否即將屆至，而為適當之因應（或及時之核定）。裨益兩件遺產稅事件，關於配偶差額分配請求權之數據得以相一致，就原告之父遺產稅救濟事件這是稅捐減項（繼承人的賦稅將減輕），而就原告之母遺產稅核課事件這是稅捐加項（繼承人的賦稅將加重），二者之間得以互為均衡，如有事後數據上落差，亦得嗣後及時更正而衡平。足見，在現行法核課期間之規範下，本案之特殊情節，就原告之父母親遺產稅救濟或核課事件，仍有足以因應之空間或時間，並非無財政部98年1月19日函釋就窒礙難行，附此說明。
5.本案原告於92年4月21日辦理其母遺產稅申報（即本案），被告自不得於法定核課期間屆滿（即97年4月20日屆滿）後，再行補稅及處罰。綜上所述，原告上開所訴各節，非無可採，原處分（含復查決定）非無違誤，訴願決定未予糾正，則有不合，原告訴請判決如其聲明所示，為有理由，應予准許。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 4 月 19 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 4 月 19 日
書記官 林淑盈