臺北高等行政法院判決
106年度訴字第930號107年1月18日辯論終結原 告 周志剛訴訟代理人 李文健 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 楊玉芬上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國106年4月10日發文字號台財法字第10613909870號（案號：
第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以其查得資料顯示，原告之父周俊傑於民國102年10月24日以新臺幣（下同）960萬元，出售前由原告於102年3月11日向臺灣士林地方法院（下稱士林地院）得標承買，嗣經原告於同年8月7日贈與周俊傑，並於同年8月14日完成所有權移轉登記之新北市○○區○○○街○○號2樓房屋（下稱系爭房屋）及其坐落基地（以下與系爭房屋合稱系爭房地），實係原告利用周俊傑名義，銷售特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）條例第2條第1項第1款所定持有期間在1年以內之不動產，原告卻未於訂定銷售契約次日起30日內申報繳納特銷稅為由，按銷售價格適用稅率15%，對原告核定補徵稅額144萬元，並按所漏稅額144萬元處2倍罰鍰288萬元。原告不服，申請復查，未獲被告105年11月17日北區國稅法二字第1050018124號復查決定（下稱復查決定）變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：伊係基於孝心，以675萬5千元拍定購得系爭房地後，贈與伊父親周俊傑，周俊傑取得系爭房地所有權後，為自住而斥資高達將近買價4成之255餘萬元，施作裝潢，惟於裝潢接近完工之際，因鄰地進行大樓建築工程，周俊傑無法負荷施工所生噪音，乃自行決定出售系爭房地，並將所得價金中之227萬元，另購買宜蘭縣○○鎮○○○街218之1號房屋及坐落基地（下稱宜蘭房地）自住並登記為其所有，故系爭房地係由周俊傑使用、管理及處分，出售所得價金亦均歸屬周俊傑，周俊傑用以購置宜蘭房地後所餘資金約482萬7,328元，因其無大額資金之需求，慮及伊開設餐廳，必須支出經費裝潢，乃分2年度各贈與220萬元予伊，此與「借貸後之清償」並無不同，亦未逾贈與稅免稅額220萬元，且符合論理經驗法則，果如被告所言，系爭房地係伊借名登記於周俊傑名下，伊為購買系爭房地所支付價金為675萬5千元，卻僅取回440萬元，顯非合理。伊與配偶名下現有的不動產，多為小坪數套房，且持有時間迄今少則6年、多則11年，均非短期持有炒作房地產，被告以伊與配偶於特銷稅條例施行前購屋之事實，認定伊有炒作房地產之慣習，進而課處特銷稅及罰鍰，違反法律不溯及既往原則，亦與禁止不當連結原則有悖。退步言之，出售系爭房地之實際所得金額扣除購買成本、仲介費、稅金及裝潢費後，伊僅獲利8萬6,425元，被告對伊核課及裁處遠逾伊獲利金額之特銷稅及罰鍰，責罰顯不相當，有違比例原則與平等原則等語，並聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告抗辯：原告服務於不動產行銷公司，具有不動產專業背景，曾於101年5月17日向士林地院拍賣得標承買新北市○○區○○街房地，於完成所有權移轉登記後，僅持有4個月，即贈與父親周俊傑後再行出售，獲利約128萬餘元，復利用贈與稅免稅額將部分資金回流至原告帳戶。又原告於銷售系爭房地時，與其配偶另持有臺北市○○路5筆、新北市永和區2筆及新北市新店區1筆等多筆房地，另周俊傑持有系爭房地期間實際用水度為1度，用電度數為底度數40度，宜蘭房地於103年至104年間每2個月實際用水度數為0至1度，佐以周俊傑103年8月迄今多次在花蓮市診所及醫院門診就醫，足證其並無於系爭房地與宜蘭房地自住之事實，益見原告係為投資而購買系爭房地。系爭房地之售屋餘款939萬8,753元，由合泰建築經理股份有限公司（下稱合泰公司）於102年12月17日匯入周俊傑於永豐商業銀行股份有限公司新店分行所開設帳戶（下稱周俊傑永豐帳戶）後，原告隨即以代理人名義，於同年月19日自該帳戶提領220萬元及255萬7,328元，前者存入原告於同一銀行南門分行帳戶（下稱原告永豐帳戶），後者則匯至證人蘇永弘合作金庫商業銀行汐止分行所開設帳戶（下稱蘇永弘合庫帳戶），用以支付裝潢費用；原告復於103年1月16日再自周俊傑上開帳戶提領220萬元，存入其上開同一銀行帳戶，嗣於同年4月18日開立該行支票270萬元，以支付宜蘭房地尾款，且宜蘭房地係由原告以周俊傑代理人名義投標。由上可知，原告向士林地院承買系爭房地後，利用每年220萬元之贈與稅免稅額，轉贈周俊傑後再行出售，出售系爭房地之資金雖存入周俊傑銀行帳戶，但原告利用每年贈與稅免稅額，將部分資金回流至其銀行帳戶，故系爭房地自購入、持有至出售相關價款之資金流程，全由原告主導運用，原出資者及出售後所生實質經濟利益之歸屬及享有者均為原告，周俊傑僅為登記名義人，故原告係利用周俊傑名義銷售系爭房地，俾得適用特銷稅條例第5條第l款排除課稅之規定，藉此規避特銷稅之課徵，被告依銷售價格按持有期間在1年以內之稅率15%，核課特銷稅144萬元，並無不合。又原告主觀上具有逃漏特銷稅之故意，已該當特銷稅條例第22條第2項規定之構成要件，且經被告以104年6月25日財北國稅信義營業字第1040156995號函（下稱被告104年6月25日函），輔導原告於裁罰處分核定前補申報並補繳特銷稅，原告並未置理，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於特銷稅條例第22條第2項規定，按所漏稅額144萬元裁處2倍之罰鍰計288萬元，已考量原告違章程度而為適切裁罰，自無違誤等語。並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有士林地院101年度司執字第50004號不動產權利移轉證書（原處分卷第109至110頁）、被告核發贈與稅免稅證明書（原處分卷第108頁）、特種貨物及勞務稅（違章）補徵核定通知書（原處分卷第422頁）、裁處書（原處分卷第423頁）、復查決定書（原處分卷第462至471頁）及訴願決定書（原處分卷第513至524頁），附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告核認原告係利用他人名義，銷售持有期間未滿1年之系爭房地，未依規定於訂約次日起30日內報繳特銷稅，核定補徵按系爭房地銷售價格15%計算之特銷稅額144萬元，並按所漏稅額處2倍罰鍰288萬元，有無違誤？經查：
㈠本稅部分：
⒈按100年5月4日制定公布、100年6月1日施行之特銷稅條例（
下稱行為時特銷稅條例）第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第1項第1款及第3項規定：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」第8條第1項規定：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」第11條規定：
「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」特銷稅條例之立法目的，在實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲，故對在我國境內銷售持有期間在2年以內之房屋及坐落基地之原所有權人，課徵特銷稅，惟對家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，則准予排除課稅。次按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。……（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」則為稅捐稽徵法第12條之1第1至3項及第6項所明定。
⒉經查：
⑴原告前經由士林地院之拍賣程序，於102年3月11日，以土地
551萬5千元、房屋124萬元、合計675萬5千元之價格，得標承買系爭房地；原告於同年5月6日登記為系爭房地所有人，嗣於同年8月7日贈與周俊傑，所申報贈與金額為190萬2,533元，並於同年8月14日辦畢所有權移轉登記；周俊傑嗣於102年10月24日與訴外人李育傑、李育倫簽訂不動產買賣契約書，以960萬元出售系爭房地等情，有士林地院不動產權利移轉證書（原處分卷第109、110頁）、不動產買賣契約書（原處分卷第45至50頁），及系爭房地異動索引（原處分卷第3、4、36、37頁）附卷可稽。
⑵次查，周俊傑與李育傑、李育倫就系爭房地之買賣，係委任
合泰公司辦理價金履約保證，合泰公司將李育傑及李育倫給付之買賣價金960萬元，代扣房屋稅、地價稅及服務費20萬1,247元後之餘額939萬8,753元，於102年12月17日匯款存入周俊傑永豐帳戶，該帳戶內款項，嗣於同年月19日轉帳220萬元至原告永豐帳戶，同日另由原告代理周俊傑匯款255萬7,328元至蘇永弘合庫帳戶，繼於103年1月16日轉帳220萬元至原告永豐帳戶，再於103年4月18日開立受款人為臺灣宜蘭地方法院（下稱宜蘭地院）、面額227萬元之永豐銀行支票，支付周俊傑向宜蘭地院投標承買之宜蘭房地尾款等情，有周俊傑永豐帳戶往來明細（原處分卷第111頁）、其內存款440萬元分2次轉入原告帳戶之取款暨指示交易憑條及帳戶支出交易憑單（原處分卷第97、95頁）、匯款255萬7,328元予蘇永弘之匯款申請書（原處分卷第96頁）、簽發面額227萬元、受款人宜蘭地院支票之取款暨指示交易憑條（原處分卷第94、93頁）、原告、周俊傑於103年7月21日共同出具之說明書（原處分卷第112頁）、宜蘭地院投標書、強制執行投標保存金封存袋（原處分卷第382、383頁）、宜蘭地院對周俊傑所核發宜蘭房地不動產權利移轉證書（原處分卷第102、103頁）在卷足憑。又宜蘭房地雖以周俊傑具名買受，惟係由原告以代理人身分處理投標等事宜，此觀前述投標書、強制執行投標保存金封存袋、不動產權利移轉證書上，均記載原告為代理人，即足證明；至原告主張：周俊傑永豐帳戶於102年12月19日匯予蘇永弘之255萬7,328元，係因委請蘇永弘裝潢系爭房屋，所支付之裝潢費用一節，業據其提出系爭房屋裝潢前、後之相片為證（附本院卷第96至103頁），另經證人蘇永弘於本院106年12月13日準備期日到庭結證稱：原告之父親曾委託伊將位於新北市○○區○○○街之一棟公寓2樓房子，原有之牆壁、地板敲除後，全部重新裝潢，及接水管與電路，施工項目包含天花板、廚房、燈光、泥作、門、室內窗、鐵窗、油漆等。原告父親表示因係自己要使用，要伊用好一點的建材，故自拆除至施工、刨光、隔間、冷氣、配管、系統櫃，總共支付2百多萬元，係以匯款方式支付予伊，原處分卷第96頁之匯款申請書所示匯款，即為伊施作該房屋裝潢之費用；系爭房屋於伊施工前最原始之狀態如原證7之照片（本院卷第96至98頁）所示，伊施工完成後之狀態則如原證8之照片（本院卷第99至103）所示等語（參見本院卷第143至147頁），固非無憑。然由上開匯款申請書載明原告為周俊傑之代理人，可知該255萬7,328元之裝潢費用，雖自周俊傑永豐帳戶匯至證人蘇永弘合庫帳戶，惟係由原告辦理匯款事宜。是以，系爭房地既由原告決意及出資購買，嗣雖經原告以贈與為原因移轉登記為周俊傑所有，惟銷售所得價金扣除稅費後之餘款939萬8,753元，於匯入周俊傑永豐帳戶後，其中440萬元，由周俊傑於102年12月間及103年1月間，各轉帳220萬元予原告，且該2次轉帳金額，因與遺產及贈與稅法第22條：「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額220萬元。」所定每年贈與免稅額度恰相符合，周俊傑完全無須負擔贈與稅；至於另499萬8,7 53元，其中227萬元所供支付買賣價金之宜蘭房地，雖由周俊傑具名為承買人，然係由原告擔任代理人實際出面標購，又系爭房屋之裝潢費用255萬7,328元，亦係由原告以代理人身分自周俊傑永豐帳戶匯款予證人蘇永弘；故系爭房地銷售所得960萬元中，高達922萬7,328元（即440萬元+227萬元+255萬7,328元），或由原告終局取得，或由原告以周俊傑代理人之名義，實際支配運用，堪以認定。
⑶綜上，原告於購買系爭房地後，雖以贈與為原因，移轉登記
為周俊傑所有，惟系爭房地之買入及所需資金，與絕大多數銷售所得款項，均由原告取得或主導決定如何運用。參以系爭房地於102年10月間出售予李育傑、李育倫時，原告及其配偶陳小華另持有臺北市○○路6戶房地、新北市永和區2戶房地及新北市新店區1戶房地，有其2人全國財產稅總歸戶查詢清單及土地建物查詢資料，附原處分卷第71、66、209至253頁可稽，故系爭房地如由原告出售，因原告於102年5月間取得所有權後，持有期間尚未滿1年，即應依特銷稅條例第11條及第16條第1項等規定，申報繳納按銷售價格15%計算之特銷稅，惟如以周俊傑名義出售，因周俊傑並未持有其他房地（參見原處分卷第76頁之周俊傑全國財產稅總歸戶查詢清單），系爭房地則符合行為時同條例第5條第1款規定，而無庸課稅；另觀諸原告101、102年度之薪資所得，均來自不動產行銷公司，有其該2年度綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷第73、74頁足憑，是原告於101年間即在不動產行銷公司任職，對於行為時特銷稅條例對於銷售房地所定應稅與免稅之要件分別為何，自應知悉，故其顯有藉由周俊傑名義出賣系爭房地，規避由其本人銷售時，原應負擔稅捐之意圖，此由原告前曾於101年5月17日，以186萬2,000元向士林地院得標承買新北市○○區○○街○○巷○號6樓之1及其坐落基地（下稱吉祥街房地），於同年6月18日完成所有權移轉登記後，在同年7月18日以贈與金額445,829元贈與周俊傑，同年7月27日移轉登記為周俊傑所有，旋於同年9月17日即代理周俊傑簽約，將吉祥街房地以總價款315萬元出售予訴外人鮑沙（參見原處分卷第406、407頁之士林地院100年度司執字第49162號不動產權利移轉證書，第141、142頁之吉祥街房地異動索引查詢資料，及第398至400頁由原告代理周俊傑與鮑沙所簽訂不動產買賣契約書），與系爭房地同係經原告由法院拍賣程序承買後，利用每年贈與稅之220萬元免稅額，轉贈周俊傑後，未及1年即以周俊傑名義出售獲利，並得以免負特銷稅之模式，如出一轍，益足證明。則被告斟酌以上事證，核認系爭房地出售所生實質經濟利益係歸屬原告而非周俊傑，故原告係利用他人名義銷售符合行為時特銷稅條例第2條第1項第1款所定課稅要件之系爭房地，依同條例第7條但書規定，按銷售價格960萬元以稅率15%核課特銷稅144萬元，於法自無不合。
⑷原告雖主張：周俊傑受贈取得系爭房地原係為自住，並為此
斥資將近買入價格4成之255萬7,328元，委請證人蘇文弘裝潢，後因系爭房地之鄰地進行大樓建築工程，周俊傑無法負荷鄰地施工之噪音而無法自住，始決定將系爭房地出售，另購買宜蘭房地，因宜蘭房價遠較臺北為低，故周俊傑就出售系爭房地所得款項並無全部需求，適因伊投資餐廳有資金需要，周俊傑考量伊先前贈與系爭房地之情分，決定將出售系爭房地所得之部分款項，分2年度各贈與220萬元予伊，符合人倫義理，不得因周俊傑將出售系爭房地部分所得回贈伊，即謂周俊傑未享有系爭房地之實質利益歸屬，進而認定系爭房地係伊利用周俊傑名義購買云云。惟查：
①依證人蘇永弘於本院上述準備期日，另證稱：伊施作系爭房
屋裝潢工程之時間，大約在102年8月中、下旬，作了將近2個半月，後來因為廁所漏水，故又延長施作期間，大約3個月才全部完成。伊快施工完畢時，系爭房屋隔壁之土地開始有建設公司在施工等語（參見本院卷第145頁）觀之，系爭房屋裝潢工程自102年8月中、下旬開工，歷時約3個月，故全部完工應已在102年11月中、下旬左右，相鄰之土地既在系爭房屋裝潢工程接近完畢之際，開始施工，其時應亦在102年11月間；惟周俊傑於102年10月24日即與李育傑、李育倫訂約，出售系爭房地，且該不動產買賣契約係經不動產經紀業居間仲介而締結，有其雙方簽訂之價金履約保證申請書附原處分卷第46頁足憑，由此可知，系爭房地在102年10月24日以前，即經委託仲介業者尋覓買主，斯時鄰地建案尚未開始動工。況且，系爭房地於102年8月7日登記為周俊傑所有後，迄至同年10月24日訂約出售時止，大多數時間均由蘇永弘在其內從事裝潢工程，並非適宜居住，另參系爭房屋該段期間之用水度數僅1度，用電度數則為底度數40度（參見原處分卷第53至58頁之台灣自來水股份有限公司第一區管理處汐止營運所104年3月25日台水一汐業字第10400003270號函所附系爭房地使用度數明細，及台灣電力股份有限公司基隆區營業處104年3月26日基隆字第1041053379號函所附用戶用電度數資料表），亦足見周俊傑並未入住其內，則周俊傑迄至系爭房屋出售時，既從未居住其中，根本無由得知系爭房屋之居住品質，於鄰地建案施工前、後有何變化，又如何能確認該項工程產生噪音之嚴重程度，已使其無法忍受？是以原告所稱：周俊傑受贈系爭房地，原有意自住，惟因系爭房屋裝潢工程即將完工之際，鄰地建案開始動工，所生噪音致其無法負荷，始決定將系爭房地出售云云，顯非事實，難以採信。至系爭房地於原告購買後，委請證人蘇永弘進行裝潢，可增加該房地之價值，有助提升原告轉售時之價格，非必如原告所言，係出於周俊傑自住之需求；又系爭房地嗣後出售所得價款，扣除裝潢費用後之獲利情形如何，事涉原告之議價能力及買方所願支付價格等諸多因素，且對系爭房地因係在原告登記取得所有權未滿1年即訂約銷售，已該當特銷稅課徵要件一事，不生任何影響，則原告另主張：系爭房屋之裝潢費用，高達伊買入系爭房地價格之將近4成，嗣後出售系爭房地所得，扣除稅費、裝潢費用及買入價格後，僅獲利8萬餘元，故伊購買系爭房地係供贈與父親自住使用，斥資裝潢系爭房屋非為調高轉售價格以獲利，被告對伊核課特銷稅係屬違誤云云，亦非可採。
②次查，系爭房地銷售所得中之440萬元，早在102年12月19日
及103年1月16日，即自周俊傑永豐帳戶轉入原告同一銀行帳戶，時隔3個月後，原告始於103年4月間，以周俊傑代理人之身分，向宜蘭地院投標承買宜蘭房地，則原告所稱：周俊傑係因以系爭房地出售得款購置宜蘭房地後，尚有剩餘，而決定分2年度各贈與220萬元予伊云云，與周俊傑係先贈與440萬元予原告，其後始購入宜蘭房地之時間順序不符，顯非可採；況且，宜蘭房地果如原告所言，係周俊傑購買供自住之用，周俊傑理當先確保系爭房地銷售所得款項，足以支付購買宜蘭房地之價金，再將餘額贈與原告，其卻不顧自身購屋自住之需求，將系爭房地出售所得扣除稅費後之餘款939萬8,753元，先行贈與原告440萬元，再由原告以代理人名義支付裝潢費用255萬7,328元予證人蘇文弘，僅留下244萬1,425元供作在宜蘭置產使用，亦與經驗法則有違。復參諸宜蘭房地自103年4月由周俊傑具名購買後，至104年12月止，僅在103年4、8、12月及104年6月等4個收費月份，各用水1度，其餘收費月份（103年6、10月；104年2、4、8、10、12月）用水度數均為0度，又周俊傑於103年7月1日至105年6月30日，除在臺北榮總就診2次外，餘均在位於花蓮市之診所及醫院門診就醫，有台灣自來水股份有限公司第八區管理處105年8月23日台水八業字第1050053150號函所附用水度數資料統計表，及衛生福利部中央健康保險署105年8月22日健保醫字第1050010630號函所附保險對象門診申報紀錄明細表，附原處分卷第336、337、277至279頁可稽，足見周俊傑並無在宜蘭房地生活居住之事實，由此益徵原告主張宜蘭房地乃周俊傑為自行居住，以出售系爭房地得款所購買，其後再將購買宜蘭房地餘款贈與伊，故周俊傑方為系爭房地銷售所得之實質利益歸屬者云云，顯與事實不符，洵無足取。
㈡罰鍰部分：
⒈按「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，
除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」特銷稅條例第22條第2項固定有明文。惟按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、第10條參照）。又行政罰法第18條規定：「（第1項）裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。（第2項）前項所得之利益超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重，不受法定罰鍰最高額之限制。」司法院釋字第641號解釋亦明示「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當」之意旨。準此，稅捐稽徵機關於適用特銷稅條例第22條第2項規定裁處罰鍰時，自應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使責罰相當，以符合比例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。又財政部訂定之裁罰倍數參考表，對於漏報特銷稅部分所設裁罰標準，僅能適用於違規情節無特殊情形之典型案例，否則即應回歸裁罰倍數考表使用須知第4點及行政罰法第18條規定，審酌裁處罰鍰時應考量之各種因素；況本件裁罰標準既未達特銷稅條例第22條第2項規定之罰鍰下限，自不能排除該參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」之適用，否則亦有裁量怠惰或濫用之違法。又特銷稅條例之立法目的，不但在於矯正現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負之不公平現象，以符合量能課稅原則，並且兼具抑制短期投機，以健全房屋市場之作用。準此，利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款所定特種貨物之行為，所以應受處罰，除係因違反該條例第16條第1項規定之申報義務外，尚因牴觸該條例抑制短期投機房市之規範意旨，故計算其因違反行政法上義務所得之利益，必須顧及短期投機買賣所得價差盈餘，而參考行政罰法第18條第2項規定意旨，就所得利益與罰鍰額度加以比較，如果對違章個案，除補徵稅款外，裁處罰鍰金額超過其短期買賣所得價差盈餘，即有處罰過苛之虞（最高行政法院107年度判字第8號判決意旨參照）。
⒉查原告利用其父周俊傑名義，於102年10月24日，出售持有
期間未滿1年之系爭房地，依特銷稅條例第16條第1項規定，負有自訂定銷售契約之次日起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納稅款之義務。又原告製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備特銷稅之課稅構成要件，以免除其應納之特銷稅，致生漏稅之結果，經被告以104年6月25日函，告知原告利用他人名義出售系爭房地，漏報銷售額960萬元，稅額計144萬元，請原告於裁罰處分核定前補申報並補繳特銷稅，原告業於同年7月1日收受該函，惟仍未置理等情，有被告104年6月25日函及送達證書，附原處分卷第16
9、170頁可稽，足見原告主觀上具有漏稅之故意，固應受罰。然依前述，原告買入系爭房地價額為675萬5千元，銷售價格為960萬元，其間買賣價差為284萬5千元，扣除履保服務費、服務費、房屋稅、地價稅合計20萬1,533元（參見原處分卷第44頁），及支付證人蘇文弘之裝潢費255萬7,328元後，僅餘8萬6,139元，被告除補徵144萬元稅款外，另按所漏稅額處以2倍罰鍰288萬元，補稅加罰鍰合計432萬元，為原告銷售系爭房地實際獲利金額僅8萬餘元之50倍以上，揆諸前揭說明，其責罰顯不相當，而違反比例原則與平等原則。詎被告於裁處時未審酌原告因違反行政法上義務所得之利益，以避免造成個案過苛之處罰，亦未依裁罰倍數參考表使用須知第4點之規定，注意個案是否初犯、主觀或客觀違章情節是否較輕，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，逕依裁罰倍數參考表：「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：……㈡以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲：按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。」規定之劃一處罰方式，按原告所漏特銷稅額144萬元之2倍裁處重罰，容有裁量怠惰濫用之違法。
六、綜上所述，被告核定原告銷售系爭房地，應補徵特銷稅額144萬元，並無違誤，訴願決定就此予以維持，核無不合。惟原處分關於罰鍰部分，有前述裁量怠惰、濫用之違法情事，訴願決定就該部分未予糾正，即有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核於判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 107 年 2 月 8 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 2 月 8 日
書記官 李 建 德