臺北高等行政法院判決
107年度簡上再字第2號再審 原告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）再審 被告 林美蘭上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國107年3月12日本院106年度簡上字第65號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款事由，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文本院106年度簡上字第65號判決及臺灣臺北地方法院105年度簡字第45號行政訴訟判決均廢棄。發回臺灣臺北地方法院行政訴訟庭。
理 由
一、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟法第275條第1項定有明文。本件再審原告不服本院106年度簡上字第65號判決（下稱原確定判決）提起再審之訴，主張有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款之再審事由，揆諸前揭規定，本件應專屬本院管轄，合先敘明。
二、事實概要：再審原告依查得資料，以贈與人即訴外人翁文生於民國00年間出售其所有臺北市○○區○○段1小段298、299地號土地予訴外人黃澤林等3人，將所取得價款之一部分新臺幣（下同）3,047,105元，無償代再審被告等6人清償其等向新光人壽保險股份有限公司之保險單借款本息債務（再審被告之債務金額為885,585元），並代其子翁正明、興德車業股份有限公司、翁氏精緻餐坊等，清償債務合計59,354,258元，另贈與資金予其子翁正明、翁正豐、媳婦邱玉芳，及興德公司、敬庭實業有限公司等合計38,481,166元，所涉無償承擔債務與贈與資金總計100,882,529元，未依限申報贈與稅，對翁文生核定補徵贈與稅41,109,064元，並處同額罰鍰41,109,064元。再審原告嗣因翁文生逾繳納期限未繳納稅款，依法移送強制執行，且因翁文生財產不足清償全部贈與稅款，乃就本件贈與稅額41,109,064元，改以再審被告及其餘受贈人計10人為納稅義務人，按各自受贈財產價值比例計算應納稅額，並核定再審被告應納稅額為360,871元（下稱原處分）。再審被告不服，申請復查，經再審原告以104年5月11日財北國稅法二字第1040014511號復查決定駁回，而未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，嗣提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院105年度簡字第45號行政訴訟判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），再審原告對原判決不服，提起上訴，亦經本院106年度簡上字第65號判決駁回上訴而告確定（即原確定判決）。再審原告仍不服，本於行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款再審事由，提起本件再審之訴。
三、再審原告主張略以：㈠稅務行政爭訟之程序標的（即所謂原處分），依最高行政法院見解大致係指人民對之不服之復查決定，而非稅捐稽徵單位原核定之處分：依稅捐稽徵法第35條第1項及同法第38條第1項規定意旨，稅捐事件之行政爭訟，訴願程序係採申請復查之前置程序，僅於經復查決定後，仍不服者，始對原處分稅捐機關之復查決定提起訴願，非不服該機關原核定處分，解釋上我國法制與德日立法例所採「裁決主義」相近，此有改制前行政法院48年裁字第40號判例、最高行政法院92年度判字第902號判決及99年度判字第38號判決意旨參照。㈡原確定判決於理由中雖敘明本件應先行估算贈與人之財產，不足清償其未繳納全部贈與稅之差額，再就該差額部分對受贈人課徵，卻未就原審判決予以糾正，而依行政訴訟法第255條第2項規定，以原判決於結論上並無不合為由，駁回上訴，已構成判決適用法規顯有錯誤及判決有判決理由及主文顯有矛盾之情事：原確定判決於理由中既認本件應先行估算贈與人之財產，不足清償其未繳納全部贈與稅之差額，再就該差額部分對受贈人課徵，而非將對贈與人所處罰鍰金額計入受贈人應補充贈與人納稅義務之範圍，此項論斷實質意義上已肯認本件應由再審原告就贈與人之財產與其未繳納贈與稅之差額，依職權調查後，另為適法之處分。依此，再審被告起訴時訴之聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，於法即有未合，原審法院就此部分未為必要之處置，難謂已盡闡明之義務，且此部分判決違背法令之情事尚非不影響裁判之結果。而原確定判決縱未依行政訴訟法第259條規定，於再審被告聲明不服之應納稅額範圍內自為判決定其數額，亦應依裁決主義之精神，廢棄原審判決，主文諭知撤銷原處分（即復查決定），由再審原告另為適法之處分（重為復查決定）。並聲明：⒈原確定判決廢棄。⒉再審被告在本院前審其餘之訴駁回。⒊再審及再審前訴訟費用均由再審被告負擔等語。
四、再審被告則以：㈠102年3月13日再審原告將翁文生財產估價26,674,183元移送強制執行在案。102年10月15日再審原告逕核再審被告96年度贈與稅360,871元，然此份稅單的計算基礎是按核定翁文生贈與金額100,882,529元，贈與稅額41,109,064元，計算再審被告獲贈885,585元比例分攤贈與稅360,871元。是再審原告未將移送強制執行的翁文生財產26,674,183元予以扣除。㈡105年12月8日再審原告向法務部行政執行署函詢本案執行情形。由上列時間順序，得知：再審原告將原處分發單向再審被告徵收96年度贈與稅時，在尚未確認強制執行結果前，未將已移送強制執行的翁文生財產26,674,183元扣除，違反遺產及贈與稅法第7條第1項第2款、第2項規定。復因翁文生財產強制執行之金額係再審原告所估算卻未依規定扣除受贈人應分攤之贈與稅，亦違反財政部93年12月23日財稅字第09304567810號函釋：「……應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間限制」之規定。㈢再審原告怠忽職守，未積極於再審被告102年12月31日申請復查（仍在核課期限內）時，改依按比例扣除後之金額重新開徵發單送達，致迄今已逾核課期，是再審被告96年度贈與稅應該撤銷並且退還已繳納之360,871元云云。
五、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。二、判決理由與主文顯有矛盾。……」為行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款所明定。所謂適用法規顯有錯誤，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言（最高行政法院97年判字第360號判例意旨可參）。又所謂判決理由與主文顯有矛盾，係指判決理由與主文之內容適得其反而言（最高行政法院60年裁字第87號判例意旨可參）。
六、經查：㈠按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，
依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」。本件再審被告96年度贈與稅事件，因翁文生逾繳納期限未繳納稅款，經再審原告依法移送強制執行，惟認翁文生財產不足清償全部贈與稅款，乃就本件贈與稅額4,110萬9,064元，改以再審被告及其餘受贈人計10人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例計算應納稅額，核定原告應納稅額為36萬0,871元（即原處分），有再審原告分別於101年2月13日、102年9月9日案號Z0000000000000之最初及改核後之核定通知書、繳款書等影本資料在卷可憑（原處分卷第174、175頁、第277至280頁）。再審被告不服改課受贈人之核定，申請復查及提起訴願，經再審原告及財政部決定駁回，再審被告不服，提起行政訴訟，經原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），即回復至未核定之狀態。然因稅捐稽徵事件並不因行政爭訟而中斷核課期間，是以再審原告主張，原確定判決倘逕為上訴駁回，本件即生逾越核課期間之問題等語，揆諸前揭規定及說明，尚非無據。
㈡次按「稅捐機關之復查程序雖屬行政救濟過程之一環，惟其
係賦予原處分機關自行檢討其所為之行政處分有無違誤之機會，其所作之決定仍屬廣義之行政處分。行政法院判決如認核課事實上尚有不明確時，為避免將原核課處分遽予撤銷將造成核課期間因而罹於時效，致有違稅捐稽徵之公平。實務上於此情形均僅撤銷至復查決定，而令原處分機關查明事實後重為復查決定，以保障當事人權益並確保稅捐稽徵之必要。」（最高行政法院92年度判字第149號判決意旨參照）。
原確定判決於理由中（第11頁）既認本件應先行估算贈與人之財產，不足清償其未繳納全部贈與稅之差額，再就該差額部分對受贈人課徵，而非將對贈與人所處罰鍰金額計入受贈人應補充贈與人納稅義務之範圍，其理由意旨已肯認本件應由再審原告就贈與人之財產與其未繳納贈與稅之差額，依職權調查後，另為適法之處分。依此，再審被告起訴時訴之聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，原判決就此部分未為必要之處置，原確定判決依其上開理由意旨，應予指正，即原確定判決縱未依行政訴訟法第259條規定，於再審被告聲明不服之應納稅額範圍內自為判決定其數額，亦應廢棄第一審之原判決，主文諭知撤銷原處分（即復查決定），著由再審原告另為適法之處分（重為復查決定）。綜上可知，原確定判決確有行政訴訟法第273條第1項第2款判決理由與主文顯有矛盾之再審事由，且此再審事由，尚非不影響裁判之結果。
㈢至於再審原告另主張再審被告起訴時訴之聲明：訴願決定及
原處分（含復查決定）均撤銷，於法未合，原判決就此部分未為必要之處置，原確定判決審判長就此部分亦未為必要之處置，尚難謂其已盡闡明之義務，應認其有適用法規顯有錯誤之再審事由等云。查再審被告起訴時如何為訴之聲明，屬於當事人「處分權」之範疇，縱使審判長已為一定內容之闡明，如當事人仍維持原來聲明，法院僅得就其訴之聲明，為是否合法或有無理由之裁判，並不因審判長未予闡明如再審原告所認之正確聲明，而有未盡闡明義務以致構成適用法規顯有錯誤之再審事由。再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，依前所述，尚非可採。
惟本件原確定判決既有行政訴訟法第273條第1項第2款之再審事由，本院依序得為審查再審事由後之判決，再審原告上開主張，爰不另為駁回之諭知，附此敘明。
七、綜上，本件原確定判決確有判決理由與主文顯有矛盾之再審事由，且與判決結論有影響，故再審論旨指摘原確定判決，求予廢棄，為有理由。又因本件事實尚有由原審法院再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原確定判決及原判決廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，爰附此敘明。
九、據上論結，本件再審之訴為有理由，依行政訴訟法第236條、第281條、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 28 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 楊得君法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 108 年 1 月 2 日
書記官 李承翰