臺北高等行政法院判決
107年度簡上字第164號上 訴 人 蘇聖元訴訟代理人 蔡朝安 律師
王萱雅 律師李威忠 律師被 上訴人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年6月5日臺灣臺北地方法院106年度簡字第267號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國104 年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，漏報利息所得新臺幣（下同）1,200,823 元（下或稱系爭利息），經被上訴人所屬大安分局查獲後通報中南稽徵所，併同其他調整，歸課核定上訴人綜合所得總額2,775,649 元，補徵稅額122,510元，並按所得所漏稅額123,224元處0.5 倍之罰鍰計61,612元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願及行政訴訟（臺灣臺北地方法院〈下稱臺北地院〉106年度簡字第267 號判決；下稱原判決）亦均遭駁回，上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠緣訴外人劉正雄及劉美金（前英屬維京群島商富董股份有限
公司經營者，即老董牛肉麵經營者）基於營運資金需求，前後向上訴人借款5百萬元、6百萬元及9百萬元，總計2千萬元，分別開立本票或支票以為借款擔保，然因屆期未獲清償，上訴人遂依法聲請強制執行拍賣劉正雄名下不動產，經臺北地院104 年度司執字第115996號民事執行事件（下稱相關執行）拍定後製作分配表進行分配，因有數債權人參與分配，原告2千萬元之債權本金、程序費用4,500元以及利息1,200,823元，總計僅受分配2,507,330元，縱全部用以抵償本金，上訴人尚有約17,500,000元之債權本金未受清償，由實質觀點觀之，上訴人實未有所得。
㈡劉正雄名下財產經相關執行事件拍賣作成分配表後，上訴人
總計受分配2,507,330元，其中利息1,200,823元，然上訴人本金債權尚有18,697,993元未能受清償，形式上上訴人似有系爭利息所得1,200,823 元。惟上訴人借款予劉正雄及劉美金債權本金總計高達2 千萬元，而強制執行分配包含利息僅受分配2,507,330 元，縱全部用以抵償對上訴人債務，受償金額僅占當初借款金額12.5%，上訴人仍有高達約17,492,670元未能受償（仍有超達87.5%未獲受償）。依量能課稅原則觀之，考量上訴人租稅負擔能力，所課者應為收益部分而不及於財產本體而言，反倒係有高額損失未能完全受償。縱因個人未如營利事業有投資損失之立法明文以用扣抵所得，此部分損失不能於往後年度扣抵，亦不應認原告有所得而應課稅。據此，自量能課稅觀點觀之，上訴人強制執行分配後尚有債權本金17,492,670元未能受償，實無所得且有高額之損失未能受償，考量上訴人租稅負擔能力，自不應再對上訴人分配金額課徵綜所稅以符合量能課稅原則。依稅捐稽徵法第12條之1規定及財政部93年9月23日台財稅字第09304549470號函釋（下稱財政部93年9 月23日函釋），以債權回收法，於收入大於取得成本時，始認列收益，而本件上訴人受分配之2,507,330元，僅占其成本12.5%，未達成本，實毋須申報所得。
㈢上訴人尚有約17,500,000元之債權本金未受清償，客觀上即
無所謂之所得；主觀上上訴人於申報時無認為有超過借款金額，且自整體經濟觀點，尚難謂有所得之情形，因而未申報利息所得，上訴人實無逃漏稅捐之故意或過失，被上訴人自不應對上訴人裁處罰鍰。縱認上訴人有利息所得，被上訴人按所漏稅額裁處0.5 倍罰鍰，足見裁罰僅以稅務違章案件金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）為唯一之判斷依據，並未於個案中考量上訴人之違章情形係因受他人詐騙而借款未能取回、自整體經濟觀點觀之上訴人實無所得等等情事，縱應裁處亦應為最低額度罰鍰，裁量顯有怠惰。且被上訴人未具體說明為何未依裁罰參考表審酌受責難程度、上訴人實際上無所得等情事，亦未審酌上訴人應所受責難程度與裁罰金額是否相當，逕以法定最高額度裁處罰鍰，足見被上訴人對於本件上訴人違反情節較輕微案件處以過重之處罰，與比例原則有違，依最高行政法院102 年度3月份第2次庭長法官聯席會議（下稱聯席會議）決議應構成裁量濫用之違法。
並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠依民法第323 條規定，債務人之給付是否確實抵充利息，不
僅關乎其利息債務是否消滅，同時也涉及債權人受償款項之性質是否為利息所得。即當債務人提供之給付，是為償還其對於債權人之利息債務時，債權人所取得者即為所得稅法第14條第1項第4類規定之利息所得，應計入綜合所得總額報繳所得稅，而債務人所負之數宗債務，若均附有費用或利息，除有約定抵充順序者外，不問原本債務是否已屆清償期，仍應先充費用，次充利息，再適用指定抵充或法定抵充規定為之。本件上訴人顯未與債務人就抵充順序為之約定，臺北地院即依民法第323 條規定之抵充順序編製強制執行金額分配表，被告亦據此核定系爭利息所得，均無不合。又所得稅法第14條第1項第4類規定之利息所得，其所得額之計算，尚不允許成本及必要費用之減除，最高行政法院104 年度判字第
502 號判決意旨可資參照。綜上，本件上訴人既未與債務人約定抵充順序，於債務人之給付未能消滅全部債務時，即應依費用、利息及原本之順序依次抵充之，被上訴人據此歸課利息所得，即無不合。且利息所得尚不允許成本及必要費用之減除，不因上訴人受有呆帳損失而有所別，另本件事實認定及法律適用均甚為明確，核無法律漏洞須依稅捐稽徵法第12條之1規定予補充，亦無形式外觀與經濟實質不一之情形，更無租稅規避須予否認，自難謂有實質課稅原則之適用。
㈡上訴人雖主張本件僅有呆帳損失，系爭利息所得實質上並不
存在，縱認仍應核課利息所得，上訴人因受損而有未申報系爭利息所得之正當理由，應依行政罰法第8 條規定應予免罰等情。惟利息為基於借貸或其他類似法律關係而得請求之法定孳息，債權人按其權利存續期間取得利息之請求權，不因一部本金未獲清償而有所別，而依所得稅法第14條第1 項關於各類所得之規定，綜所稅就各類所得可否減除成本及必要費用係採列舉規定方式，其中利息所得部分即不可減除借貸成本，亦不允許認列呆帳損失。本件上訴人對於相關法規之適用未能充分掌握，致生漏稅違章情事，顯有過失，其所稱一部本金未獲清償即無利息所得等節，要難為其漏未申報系爭利息所得之正當理由，上訴人於裁處前亦無任何作為以消除其漏稅結果造成之危害及影響，自無不生漏稅結果之確信，被上訴人亦難依納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第2 項規定減免其罰。是被上訴人參酌裁罰倍數參考表訂定之裁罰倍數為個案裁量起點，再考量納保法第16條第3 項規定列舉之各項因素，本件違章情節（漏報所得額及所漏稅額）及上訴人應受責難之程度非輕，上訴人於裁處前亦無任何作為以消除或減輕漏稅結果之影響，其所得之利益及資力又非本件須予考量之因素，被上訴人亦不得依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定減輕其罰，因而按所漏稅額123,224元處
0.5倍罰鍰61,612 元；至上訴人受有呆帳損失與系爭利息所得之核課尚屬無涉，自非被上訴人裁處罰鍰時須予考量之因素，並無裁量怠惰之情事；又本件僅按所漏稅額處0.5 倍罰鍰，亦無上訴人所稱按法定最高額裁處及裁量濫用之情事。
並聲明：駁回上訴人之訴。
四、原判決略以：㈠利息所得部分：
⒈上訴人對債務人劉正雄之一般債權計有3筆：⑴債權原本5
,002,000元、利息734,795元；⑵債權原本6,002,000元、利息0元；⑶債權原本9,000,500元、利息466,028元。104年間因相關執行事件拍賣劉正雄名下之不動產，上訴人獲分配一般債權部分之金額分別為1,041,772元、568,655元及896,903 元（分別為臺北地院103年度司執字第11516號、103年度司執助字第6489號及103年度司執助第7762號），其中734,795元及466,028元（合計1,200,823 元）係抵充利息之情，有相關執行事件104年8月10日執行金額分配表及分配結果彙整表附卷可稽（原審卷第91至115頁），亦為上訴人所不爭執。被上訴人依上開資料，並按所得稅法第14條第1項第4類規定個人綜合所得係採收付實現制，納稅義務人取有利息所得（包括銀行存款、公債、公司債、金融債券、各種短期票券及其他貸出款項利息之所得），應計入取得年度之個人綜合所得總額，報繳綜所稅，認定上訴人104年度綜所稅結算申報漏報系爭利息所得1,200,823元，乃歸併其當年度綜所稅，歸課核定上訴人綜合所得總額2,775,649元，補徵稅額122,510元，並無違誤。
⒉至於上訴人主張其僅自相關執行事件參與分配中獲償2,50
7,330元，並未超過借款本金2千萬元，依稅捐稽徵法第12條之1 規定揭櫫之公平原則及量能課稅原則觀之，及財政部93年9 月23日函釋意旨，實未有所得，該筆獲償款僅為彌補性質，本件並無收入大於成本之情事，實無須申報所得等情。惟依所得稅法第14條有關個人綜所稅稅基之計算，基於個人不設帳之考量，先決定各該筆收入在所得稅法上之種類，再按歸類結果決定其成本費用可否認列及如何認列，而每一筆收入在扣除法律許可扣除之成本費用後，如其數額為負數者，原則上以零元計算。是個人綜所稅中各類別項下之收入，可否認列「成本費用」及「損失」係採取列舉規定方式，其中利息所得部分並無可扣除借貸成本及費用，亦不可認列呆帳損失。本件上訴人自相關執行事件參與分配中獲償金額，雖未超過借款本金2 千萬元，然上訴人未獲清償之借款本金則不能認係其獲分配利息所得1,200,823 元之所需之成本、必要費用與得認列為呆帳，尚不影響客觀淨額所得之計算。次以本件上訴人並未與債務人就抵充順序為之約定，相關執行事件即依民法第323條規定之抵充順序，將上訴人分配所得其中734,795元及466,028元（合計1,200,823元）抵充利息，且利息所得尚不允許成本及必要費用之減除，不因上訴人受有呆帳損失而有所別，被上訴人亦據此核定系爭利息所得，即無不合。又本件事實認定及法律適用均甚為明確，核無法律漏洞須予補充，亦無形式外觀與經濟實質不一之情形，更無租稅規避須予否認，難謂有違實質課稅原則，而依稅捐稽徵法第12條之1 規定補充，本件符合所得稅法第14條有關個人綜所稅稅基計算之規定，未違反實質課稅之公平原則、量能課稅原則。
㈡罰鍰部分：
⒈本件被上訴人以上訴人104 年度綜所稅結算申報，漏報利
息所得1,200,823元，經審理違章成立，乃按所漏稅額123,224元處0.5 倍之罰鍰61,612元。系爭利息所得既經載明於本院民事執行處之強制執行金額分配表，上訴人仍任令漏報利息之事實發生，顯有故意或過失之主觀歸責，且上訴人並無盡任何避免漏稅情事發生之注意義務，是本件自無行政罰法第8 條減免規定之適用，原處分考量上訴人之違章情節及其應受非難之程度，依行為時所得稅法第71條第1項、第110條第1項規定，按所漏稅額123,224元處0.5倍罰鍰61,612元，並無違誤。
⒉上訴人主張其經相關執行程序僅獲償2,507,330 元，尚有
約17,500,000元之債權未受清償，客觀上並無利息所得，上訴人未予申報實無故意或過失，且被上訴人未依行政罰法第18條規定審酌，僅以倍數參考表作為唯一依據，並裁處法定額度之最高額，容有裁量怠惰及裁量濫用之違法云云。惟查，系爭利息所得既經載明於相關執行事件強制執行金額分配表，上訴人仍任令漏報利息之事實發生，顯有故意或過失之主觀歸責。次以於借貸雙方未約定抵充順序，債務人之給付又不足消滅全部債務時，即應依民法第32
3 條規定認定債務人之給付為費用、利息或原本，且綜所稅就各類所得可否減除成本及必要費用係採列舉規定方式，其中利息所得部分並不可減除借貸成本及必要費用，亦不允許認列呆帳損失，上訴人自行認定其透過強制執行程序僅獲配金額尚不及本金，即本件未有利息所得云云，實於法有違，被上訴人亦難依納保法第16條第2 項規定減免其罰。被上訴人審酌違章情節，且本件不得依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定減輕其罰，原處分按所漏稅額123,224元處0.5 倍罰鍰61,612元，並無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬允適等情，因而判決駁回上訴人原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除援引其於原審之主張外，另略以：㈠於民事法律借貸關係上，借與他人資金，他人縱有支付利息
，然於他人未返還本金前，其尚有損失，尚難以於借貸關係上認有「獲益」而應課徵所得，此為民事借貸多年之慣行且為一般人民所確信之事實，且為一般人之商業認知。若以稅法理論說明，即為客觀淨所得原則，對於借貸投入本金，倘若本金無法收回而血本無歸，期間所取得之利息應先用已抵償本金，而不應認為有獲益，以反映實質經濟上利益。原判決逕認上訴人獲配金額不得抵償受詐騙之本金，此已對於上訴人之財產本體課稅，而不是對於收益所得課稅，變相沒收人民財產，違反民法第1條、最高法院17年上字第613號民事判例及客觀淨所得原則之判決違背法令，且有違過失責任原則及舉證責任分配之判決違背法令，此亦據學者著有相關論述予以指摘。
㈡本件投資交易之所得，應整體觀察。而民法第323 條指定抵
充之規定係避免因債務人任意指定抵充順序，影響債權人之權益，換言之，規範重點在於保障債權人獲得其債權的權利，並非限制債權的權利，更非改變債權人受償款項的性質。
倘若債權人除了本金完全獲得清償外，更可以進一步真正受償有關利息時，此時真的屬於利息的部分，此部分有關利息金額始得在稅法上相對應認定為利息所得，反之則否，始得謂保障債權人之權益而與民法第323 條之規範保護目的相符，是原判決適用民法第323條顯有違法。
㈢本件上訴人受詐騙而有高額債權本金無法收回，原判決未附
具體理由說明本件未有法律漏洞何以不需要填補，以及被上訴人對上訴人財產本體課稅之情形為何無實質課稅原則適用以符合量能課稅原則，顯有判決不附理由違背法令。退步言之，納稅義務人因為被倒帳而蒙受損失，因此在所得稅結算申報時，未予以申報所得，核有「正當理由」並無故意過失而短漏報所得，本件應依行政罰法第7 條不予處罰，或至少應依同法第8條但書規定減輕或免除其處罰。
㈣參照所得稅法第49條第5項第1款規定，因此如果投資債權已
經無法實現而喪失其權利價值時，即應可認列損失。如果債務人已無財產或其財產顯然不足以償還債務時，則在無法獲償之範圍內，即構成投資損失。其屬於投資交易所產生之損失，與投資交易之收益間具有因果關係，應准予損益相抵後之餘額，才是投資所得。就此類似情形，所得稅法第17條規定財產交易損失，上述所得稅法第49條第5項第1款規定亦已經明文規定損失之扣除，亦得類推適用之。
六、本院經核原判決並無違誤。茲就上訴理由補充論述如下：㈠按「左列各種所得，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈
或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……」「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」行為時所得稅法第4條第1項第17款、第14條第1項第4類、第13條、第15條第1項前段及第71條第1項前段分別定有明文。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所規定。
㈡繼按所得稅法第4 條、第4條之1及第4條之2明定各種所得免
稅之情形，第2條及第8條明定課稅範圍限於中華民國來源所得及該範圍所指情形，第14條定義各種所得之類別，已將納稅義務人課稅範圍、免稅情形及所得種類等相關規定明定於所得稅法中，使納稅義務人於申報個人綜所稅時有所依循。
另於同法第17條、第17條之1、第17條之2、第17條之3 明定免稅額、扣除額（標準扣除額、列舉扣除額及特別扣除額）及其他特別計算之規定，使納稅義務人可依同法第13條規定計算綜合所得淨額，進而依第71條規定計算應納稅額及申報納稅。縱令納稅義務人實際領有所得或發生損失，如屬所得稅法規定免稅之所得或未規定可扣除之相關費用損失，稽徵機關核課稅捐時仍不予計入。是以，綜所稅之課徵雖以核實課稅為原則，但應以符合所得稅法之相關規定為前提，申言之，所得稅法第14條有關個人綜所稅稅基之計算，基於個人不設帳之考量，係將各筆收入先行歸類，按類別分別計算其各別所得，再予加總，與營利事業所得稅（下稱營所稅）稅基之統合計算方式並不相同。即個人綜所稅稅基之計算，先決定該筆收入在所得稅法上之種類，再按歸類結果決定其成本費用可否認列及如何認列，而每一筆收入在扣除法律許可扣除之成本費用後，如其數額為負數者，原則上以零元計算。個人綜所稅制下，能把同種類之多筆收入加總而一起認列成本費用者，僅有「一時貿易所得」以及「執行業務所得」；就各筆收入所對應之損失金額計算出來，而能與同種類收入所對應之所得金額，採盈虧互抵觀念者，亦只有「財產交易所得」。可知個人綜所稅中各類別項下之收入，可否認列「成本費用」，是採取列舉規定方式，其中利息所得部分既無可扣除借貸成本費用之明文，亦不可認列損失，此乃實證法已為之立法抉擇，法院必須遵守。
㈢經查，本件上訴人對債務人劉正雄之一般債權計有3 筆：⑴
債權原本5,002,000元、利息734,795元；⑵債權原本6,002,000元、利息0元；⑶債權原本9,000,500元、利息466,028元。104 年間因相關執行事件拍賣債務人劉正雄名下之不動產上訴人獲分配一般債權部分之金額分別為1,041,772元、568,655元及896,903元（分別為臺北地院103年度司執字第1151
6 號、103年度司執助字第6489號及103年度司執助第7762號），其中734,795元及466,028元（合計1,200,823 元）係抵充利息之情。而上訴人雖已於期限內辦理104 年度綜所稅結算申報，惟漏未依所得稅法第71條規定申報系爭利息，被上訴人依上開資料經審理違章成立，併同其他調整，除歸課核定上訴人綜合所得總額2,775,649元，補徵稅額122,510元，並按所得所漏稅額123,224元處0.5倍之罰鍰計61,612元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回之事實，為兩造所不爭執，並有相關執行事件104年8月10日103年司執字第115996號執行金額分配表及分配結果彙整表、原告104年度綜所稅結算申報書、被告綜所稅核定通知書104年度申報核定、被告104 年度綜所稅申報核定違章案件漏稅額計算表（見原卷第75至99、127至132頁）附卷可稽，堪認為真實。
㈣上訴人對於其於104 年間因相關執行事件拍賣債務人劉正雄
名下之不動產上訴人獲分配一般債權部分之金額分別為1,041,772元、568,655元及896,903元，其中734,795元及466,028元（合計1,200,823元）係抵充利息之事實，並不爭執，惟主張其係受劉正雄與劉美金之詐騙，而陸續交付2 千萬元，而其僅自相關執行事件中獲償2,507,330 元，並未超過上開借款本金2 千萬元，其非但無獲益，反受有損失，上訴人並無任何利息所得，被上訴人本可類推適用所得稅法第49條第5項第1款規定，惟竟作成原處分命上訴人補稅，已變相沒收上訴人之財產，原判決予以維持，已違反民法第1條、第323條、最高法院17年上字第613 號判例、客觀淨所得原則；另上訴人並無何故意、過失可言，原判決就原處分裁罰予以維持，亦有違行政罰法第7條、第8條但書規定等情。茲以：
⒈按利息，係包括約定利息及法定利息，即遲延利息亦包括
在內，且利息以已發生者為限，始發生優先抵充之問題，而此所謂利息，尚係僅指未超過法定利率限制之利息而言。經核相關執行事件之分配表暨分配結果彙總表（見原審卷第91至115頁），其中上訴人獲分配734,795元（臺北地院103年度司執字第115166號事件，見原審卷第95、113頁）、466,028元（臺北地院103年度司執助字第7762號事件，此金額係262,192元、102,247元及104,589元3筆加總而成，見原審卷第100、113頁），而上開金額均經分配表暨分配結果彙總表記載為利息，且並未超過法定利率限制（週年利率均同為6%，應係票款之法定遲延利息），是上訴人確享有上開利息所得，已至為灼然。
⒉按「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次
充原本；其依前二條之規定抵充債務者亦同。」為民法第
323 條所規定，此為不同種類債務之抵充順序，而上開規定所由之設，無非係「查民律草案第440 條理由謂於原本外，尚須支付利息及費用者，若債務人之給付，不足消滅其全部債務，則先費用，次利息，再次原本，依次抵充之，以限制債務人之抵充指定權，而保護債權人之利益。」（該條立法理由參照）。惟按清償之抵充如有抵充契約，應依契約消滅該抵充之債務；無抵充契約時，得由清償人指定其應抵充之債務；惟清償人如未指定，始適用法定抵充之規定。是清償抵充原則上係委諸當事人之意思定之，法定抵充不過係補充當事人意思之不足，惟有費用、利息及原本之抵充順序，應依民法第323 條之規定定之，不得由清償人為相反之指定（最高法院18年上字第1661號、19年上字第989 號判例意旨參照）。然上開規定並非強行規定，如清償人與債權人訂有抵充契約者，則依其約定，乃屬當然（最高法院27年上字第3270號判例意旨參照）。易言之，上開規定既係保障債權人利益之非強行規定，則債權人如不欲受到上開規定之保障，自得於事前與清償人訂定抵充契約排除之，或於受部分清償前聲明拋棄之，否則，自應依上開規定之抵充順序就各種債務進行抵充。經查，上訴人既未提出其與債務人劉正雄曾就系爭債務曾訂定抵充契約，且因系爭債務之履行業已產生之費用、利息債務，自應優先於原本債務進行抵充，是本件上訴人既未以抵充契約排除或拋棄利息之請求，則其因相關執行事件已獲得系爭利息之清償，自係完全符合所得稅法第14條第1項第4 類所規定之利息所得，此與其本金債務未獲全部清償而尚有損失無涉，不能混為一談。又上開各種債務之抵充順序既經民法第323條規定甚明，自無適用民法第1條習慣之可能，是原判決完全符合民法第323 條之規範目的，更無上訴人所稱違反民法第1條、最高法院17年上字第613號判例意旨可言，此部分上訴意旨於法有違，自難憑採。⒊上訴人雖繼以：本件投資交易之所得，應整體觀察，其確
實受有損失；且原判決並未類推適用所得稅法第49條第5項第1 款投資債權已經無法實現而喪失其權利價值時即應可認列損失之規定，亦有違誤等情為主張。惟查，所得稅法第14條有關個人綜所稅稅基之計算，基於個人不設帳之考量，係將各筆收入先行歸類，按類別分別計算其各別所得，再按歸類結果決定其成本費用可否認列及如何認列，與營所稅之規定迥然不同，此乃實證法已為之立法抉擇，法院必須遵守，如前所述。而個人綜所稅中各類別項下之收入，可否認列「成本費用」及「損失」，是採取列舉規定方式，其中「利息所得部分」既不可扣除借貸成本費用，亦不可認列損失，則上訴人自相關執行事件參與分配中獲償金額，雖未超過借款本金2千萬元，然上訴人未獲清償之借款本金則不能認係其獲分配利息所得1,200,823元之所需成本、必要費用與損失，尚不影響客觀淨額所得之計算。至於法律規定有欠缺即發生「法律漏洞」時，已非在法律規定文字解釋法律所能彌補，此時審判者方須探求法律規定之目的創造法律，作為公平裁判之基礎，以填補法律規定之缺陷，是為法律之補充，尤以類推適用方式最為常用。然所謂法律未規定，必須出於立法者的疏忽、未預見或清況變更而產生者為限；如立法者有意不規定或有意不適用於類似情況者，並非欠缺。如前所述，綜所稅因基於個人不設帳之考量，此與營所稅係依賴帳證為憑完全不同，則所得稅法第49條第5項第1款既係規定於該法第3章營所稅章，於所得稅法就個人綜所稅並無準用之規定下，應可認係立法者之有意排除而不予適用，此部分既無何法律漏洞存在，即無上訴人主張有何類推之前提，更無類推適用可言。是上訴人此部分之主張，亦非可採。
⒋上訴人雖續以：其係受詐欺而交付2 千萬元，且獲償金額
不足抵償受詐騙之本金，原判決就此未為何論述，即逕認其有利息所得而補稅罰鍰，有判決不備理由之違法，此亦據學者著有相關論述予以指摘等情為主張。惟按所謂判決不備理由，係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，使人無從知其主文所由成立之依據。經核原判決業已詳細論述上訴人此部分之主張不足採之原因，已難謂有何不備理由之處。至於上訴人所提之學者文獻論及之本院102年度簡上字第180號判決（一審為臺灣桃園地方法院101 年度簡字第33號）之事實與本件並不相同，本件自不受其拘束。再者，單純之借錢未獲清償應係民事糾葛，如借用人未施用詐術，或施用詐術而貸與人未陷於錯誤，均與刑法上之詐欺罪無涉；依該案一審判決所載，該案原告關於其受詐騙之主張，係經法務部調查局洗錢防治中心調查，於檢察官起訴後，經臺北地院96年度重訴字第136 號、98年度金訴字第12號、99年度金訴字第31號、臺灣高等法院101 年度金上重訴字第12號刑事判決在案（見本院卷第144 頁該文獻所載，並參該案一審判決之記載）；惟上訴人於本件行政救濟程序就其主張遭詐騙一節，除僅提出雜誌報導影印資料為證外（見原卷第9 至14、163至168頁、訴願卷一第129至133頁），並未見有何其曾向檢察機關對劉正雄、劉美金提出詐欺告訴而經檢察官起訴或法院判刑之相關證明，是本件上訴人是否確如其主張因遭詐騙而交付現金，亦屬可疑，更難執此主張原判決就此有何不備理由之違誤。
⒌按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」為行政罰法第7條第1項、第8 條所規定。上訴人雖復以：其雖因部分受償，惟仍蒙獲重大損失，因此在所得稅結算申報未予以申報系爭利息所得，係核有「正當理由」並無故意過失應依行政罰法第7條第1項不予處罰，或至少應依同法第8 條但書規定減輕或免除其處罰等情為主張。惟查，系爭利息所得既經載明於相關執行事件分配表及分配結果彙整表（見原審卷第91至115 頁），上訴人仍任令漏報利息之事實發生，是其縱非故意，至少有應注意、能注意而疏未注意之過失，已不符行政罰法第7條第1項之要件。次以利息所得係所得稅法第14條第1項第4類明定之所得類型，且核原告104 年度綜所稅結算申報中曾申報除系爭利息外之其他4 筆利息所得（見原卷第129頁），亦未符行政罰法第8條「不知法規」之要件。而原審以現行綜所稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。另已詳細審酌上訴人漏報利息所得1,200,823 元，致有所漏稅額123,224元，分別為減免處罰標準第3條第2項第4款規定免罰額度之4.80倍及8.21倍，違章情節尚難謂輕微，應受責難程度自亦非輕；上訴人於裁處前並無任何作為以消除或減輕其漏稅結果造成之影響；另上訴人104及105年度之應稅所得額仍高達1,331,111元及1,652,655元（見原卷第315至318頁上訴人該二年度綜所稅各類所得資料清單），而本件罰鍰僅為61,612元，要不因考量其資力即有酌減原裁處罰鍰之必要等情，是上訴人補徵稅額122,510元，並參照裁罰倍數參考表有關所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額123,224元處0.5倍之罰鍰計61,612元，亦無不合。是上訴人此部分之主張，亦無可採。
㈤綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規
與該案應適用之現行法規並無違背，並無所謂原判決有違背法令之情形；且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 1 月 8 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 楊 得 君法 官 鍾 啟 煌上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 108 年 1 月 8 日
書記官 吳 芳 靜