臺北高等行政法院判決
107年度簡上字第190號上 訴 人 廖基成被 上訴 人 桃園市政府地方稅務局代 表 人 林延文（局長）上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國107年7月31日臺灣桃園地方法院106年度簡字第129號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、事實概要緣上訴人於民國105年6月8日因拍賣取得未辦建物所有權第1次登記之門牌號碼○○市○○區○○路○○○號（稅籍編號：00000000000，範圍面積：581建號為990.61平方公尺；580建號為1,234.34平方公尺，下稱系爭房屋），經法務部行政執行署桃園分署於105年6月16日核發不動產權利移轉證明書予上訴人。被上訴人遂核定上訴人自領得不動產權利移轉證明書之日起，為系爭房屋之納稅義務人，並按系爭房屋於84年4月起課之一層鋼鐵造房屋，依不動產評價委員會評定之房屋標準單價、耐用年數、折舊標準及房屋位置所在段落等級，核計系爭房屋106年房屋課稅現值為新臺幣（下同）4,034,900元，另依系爭房屋之使用情形按營業用3％稅率核定106年房屋稅計121,047元（下稱原處分），上訴人不服，申請復查，未獲變更，上訴人猶表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回。上訴人循序提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院以106年度簡字第129號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決所載。
三、上訴意旨略以：
（一）原判決違反稅捐稽徵法第12之1條規定：
1.依稅捐稽徵法第1條立法理由，稅捐稽徵法優先於其他個別立法稅法規定，故本件應優先適用稽徵法第12條之1實質課稅公平原則應優先適用。
2.原判決以徵收便利來當作裁量唯一標準，不考量利用系爭房屋實質經濟利益享有者為何人，亦不考量租稅公平性，違反稅捐稽徵法第12條之1規定；又縱認被上訴人係以徵收便利為唯一裁量適用法規標準，被上訴人課上訴人房屋稅，但卻未對在系爭房屋之同一處所之美立堅科技股份有限公司（下稱美立堅公司）課房屋稅，違反徵收便利原則，故原判決適用法令不當，違反經驗論理法則。
（二）原判決認房屋稅條例4條3項規定限於「所有人非居住房屋所在地，且所有人住址不明」時，始由管理人或現住人繳納，違反租稅法律主義：
原判決就房屋稅條例第4條第3項規定，解釋成「所有權人非居住房屋所在地者，限對稽徵機關單方面有便利性，且限所有人住址不明」才向管理人現住人徵收，原判決增加法律所無的構成要件，違反租稅法律主義，亦違反實質課稅公平原則。
（三）原判決認為系爭房屋被無權占有仍應對系爭房屋營業用稅率3%，而非一般稅率1%、2%、0%，違反比例原則：
系爭房屋係美立堅公司無權占有作營業使用，非上訴人營業使用占有，且系爭房屋未辦理保存登記，無法點交給上訴人使用，原判決己認定上訴人非營業使用人，而認美立堅公司為營業使用人，但原判決仍判由上訴人支付房屋稅。原判決把稅率和租稅主體切割開來分別認定，而認為他人營業主體，所有人仍要負擔他人無權占用房屋營業用房屋稅率3%，原判決違反租稅主體客體稅率不可分原則。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
（一）按房屋稅條例第4條規定：「（第1項）房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定1人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。（第2項）前項代繳之房屋稅，在其應負擔部分以外之稅款，對於其他共有人有求償權。（第3項）第1項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。（第4項）未辦建物所有權第1次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。…」、第5條第1項第2款規定：「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：二、非住家用房屋：供營業、私人醫院、診所或自由職業事務所使用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五…。」、第10條第1項規定：「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」桃園市房屋稅徵收細則第3條規定：「本條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指已辦竣房屋所有權登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」上開桃園市房屋稅徵收細則係依據房屋稅條例第24條之授權而訂立，其中第3條規定僅係就前述房屋稅條例第4條關於房屋稅納稅主體之規定，作進一步之闡明，其內容並未剝奪人民之自由權利，符合法規命令僅能就執行法律之技術性、細節性事項而為規範之法律保留要求，合乎法律保留原則，被上訴人自得加以援用。
（二）次按強制執行法第98條第1項規定：「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，債權人承受債務人之不動產者亦同。」又按民法第759條規定：「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」
（三）復按稅捐債務之成立，須「課稅客體與特定的納稅義務人間具有一定之結合關係」，是「稅捐客體歸屬」之認定，實際上即在確認稅捐客體應歸屬於何稅捐債務人（稅捐主體），就此，如稅法對之有特別規定時，應適用各該特別規定（例如房屋稅條例第4條規定）；若未加規定，則應基於量能課稅原則與負擔公平原則之要求，依各該稅法之立法目的，衡酌實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益的歸屬與享有以為判斷（最高行政法院104年度判字第748號判決意旨參照）。復觀房屋稅條例第4條之立法理由謂：「……二、房屋稅，原則上以房屋所有人或典權人為納稅義務人，惟如房屋所有人不明，或房屋所有人未依第7條規定申報房屋稅籍有關事項，致房屋所在地主管稽徵機關無法確認房屋所有人時，其房屋稅應向建築物使用執照或建造執照所記載起造人，或向查得之現住人或管理人徵收，以資明確。……」可知房屋稅之課徵原則應以房屋所有人或典權人為納稅義務人，而於房屋所有人不明之情形，為確保稽徵程序順利進行，並衡酌實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益之合理歸屬期待，特於房屋稅條例第4條條文規定中揭明立法價值之選擇及判斷，例外放寬得向現住人或管理人徵收之依據，以落實租稅公平及實質課稅原則之要求。申言之，房屋稅課徵對象之原則及例外情形既已明定於房屋稅條例第4條規定，本於租稅法定主義之要求，稅捐稽徵機關自應以房屋稅條例所定法律要件為課徵對象之判斷。
（四）另按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。
（五）上訴人雖主張：原判決以徵收便利來當作裁量唯一標準，不考量利用系爭房屋實質經濟利益享有者為何人，亦不考量租稅公平性，違反稅捐稽徵法第12之1條規定；又原判決違反徵收便利原則，故原判決適用法令不當，違反經驗論理法則云云。惟查：
1.按實質課稅原則(或稱經濟觀察法)係謂租稅法所重視者為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為之形式。因此在解釋及適用稅法時，所應根據者為經濟事實，而非形式之法律行為。稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」即實質課稅原則之明文。次按稅捐稽徵法第12條之1之立法理由謂：「……實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。……」已敘明其就納稅義務人循私法上形式進行稅捐規避行為時，應以實質課稅原則核定之。
2.經查：上訴人係自行經由拍賣程序得標買受系爭房屋，為原審確定之事實，就事實關係而言，並無納稅義務人循私法上形式進行稅捐規避行為之情事，顯與稅捐稽徵法第12條之1規定之情形有別；又上訴人僅因系爭房屋遭他人占用致無實際收益而主張非納稅義務人，惟上訴人尚得以不當得利或侵權行為等主張，循私法救濟程序維護其權益，而非以其與美立堅公司私權上爭執為由，請求免除其公法上之納稅義務；另上訴人既於105年6月8日因拍賣取得系爭房屋，並經法務部行政執行署桃園分署於105年6月16日核發不動產權利移轉證書在案，則上訴人即屬因強制執行而取得不動產物權，屬於民法第759條規定之範圍，一經法院發給不動產權利移轉證書，即生取得不動產物權之效力，而成為系爭房屋之實際所有人，產生稅負之義務。至上訴人對系爭房屋是否具備「實質上」之管領力或控制力，與系爭房屋「形式上」已登記為上訴人所有或未辦理產權登記而實際享有受益、處分權者之實質特徵，乃是二個不同層次之議題，而房屋稅條例既然要求房屋稅應向「房屋所有人」徵收之形式要件，即不能再以抽象之「實質課稅原則」去否認此項形式要求。因此，上訴人以稅捐稽徵法第12條之1之法規範為法律涵攝時，堅持被上訴人若未以「實質上經濟利益享受者（即美立堅公司）」為課稅對象，已違反「實質課稅原則規定」云云，即非有據等情，業據原判決於事實及理由欄五、（二）、⒌、⑴、⑵詳敘其採證之依據及得心證之理由，本院經核原判決理由尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則，自難認原判決有違反稅捐稽徵法第12條之1規定之情事。
3.綜上，足見上訴人此部分之主張，不足採信。
（六）上訴人又主張：原判決認房屋稅條例4條3項規定限於「所有人非居住房屋所在地，且所有人住址不明」時，始由管理人或現住人繳納，違反租稅法律主義云云。惟查：
1.按「……二、依房屋稅條例第4條第1項規定：『房屋稅向房屋所有人徵收之』，同條第3項規定：『所有權人住址不明或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。』準此，凡房屋所有權人住址不明或非居住房屋所在地，房屋稅之納稅義務人可改為管理人或現住人，有承租人時，則由承租人負責代繳。三、查房屋稅條例第4條第3項立法目的係為徵收便利，法條規定應是著眼於如房屋所有權人不在應稅房屋之所在地，將增加稽徵機關徵稅之困難，故採就地課稅方式，規定所有權人住址不明或非居住房屋所在地者，應由管理人及現住人負繳稅義務，承租人則負代繳義務。」業經財政部89年1月18日台財稅字第000000000號函釋在案。上開函釋核屬財政部基於主管權責，從立法意旨闡示承租人負代繳義務之適用基礎，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。由上可知，房屋稅條例第4條第3項規定僅係同條第1項之補充規定，係基於房屋稅徵收之便利性而為考量，是以，在對於房屋所有權人開徵並無困難之情形下，即不應令承租人負代繳之義務。申言之，房屋稅原則上應依房屋稅條例第4條第1項規定向房屋所有人課徵，至於房屋稅條例第4條第3項規定，則係指對於房屋所有人開徵有困難之情形下，始放寬向管理人或現住人課徵房屋稅之補充、例外規定。亦即，若對於房屋所有人開徵房屋稅並無困難，即並無房屋所有人不明或住址不明之情事時，自應適用房屋稅條例第4條第1項之原則規定向房屋所有人課徵房屋稅，而不應再適用房屋稅條例第4條第3項規定以房屋所有人係「非居住房屋所在地」為由而改向房屋之管理人或現住人課徵房屋稅。
2.經查：系爭房屋之所有人係上訴人，並無房屋所有人不明之狀況，且對於上訴人徵收房屋稅並無稽徵之困難，自應依房屋稅條例第4條第1項之原則規定向系爭房屋所有人即上訴人徵收房屋稅。反之，如再課以美立堅公司代繳義務，則徒增被上訴人就房屋稅之稽徵之困難，顯然不具稅捐徵收之便利性，有違房屋稅條例第4條第3項規定之立法意旨等情，業據原判決於事實及理由欄五、（二）、⒋、⑴、⑷詳敘其採證之依據及得心證之理由，本院經核原判決理由尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則，自難認原判決有違反租稅法律主義之情事。
3.綜上，足見上訴人此部分之主張，並非可採。
（七）上訴人另主張：原判決認為系爭房屋被無權占有仍應對系爭房屋營業用稅率3%，而非一般稅率1%、2%、0%，違反比例原則云云。惟查：
1.經查：系爭房屋係一層樓鋼鐵造建物，並作為美立堅公司之工廠廠房及辦公空間使用，足認系爭房屋確有供營業使用之事實，被上訴人據此按營業用稅率計徵房屋稅，故被上訴人依不動產評價委員會評定之房屋標準單價、耐用年數、折舊標準及房屋位置所在段落等級，核計系爭房屋106年房屋課稅現值為4,034,900元，再依系爭房屋之使用情形按營業用3％稅率課徵106年房屋稅計121,047元；又上訴人既為系爭房屋之所有權人，即負有納稅之義務，且房屋稅稅率之適用，係以房屋實際使用情形為計課標準，與房屋所有人是否為營業行為無涉。是系爭房屋之實際使用情形既有作為工廠營業使用之事實，則被上訴人以營業用3%稅率計課房屋稅，即無違誤。至於上訴人是否實際占有使用系爭房屋，及上訴人自己有無從事營業行為，均尚屬無涉等情，業據原判決於事實及理由欄五、（三）、⒉詳敘其採證之依據及得心證之理由，本院經核原判決理由尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則，亦難認原判決有違反比例原則之情事。
2.綜上，足見上訴人此部分之主張，亦非可採。
（八）綜上，原判決認事、用法均無不合，且已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張何以不足採，分別予以指駁甚明，核無不合，上訴意旨所陳，無非重述原審所不採之陳詞，而依其一己歧異之法律見解，指摘原審認定事實錯誤、適用法令不當等違背法令，均難採信，其指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 9 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 吳俊螢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 9 月 26 日
書記官 陳可欣