臺北高等行政法院判決
107年度簡上字第102號上 訴 人 張俞雪娥
張湘揚共 同訴訟代理人 呂紹凡 律師
謝祥揚 律師被上訴人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅（處長）上列當事人間地價稅事件，上訴人不服中華民國107年3月20日臺灣臺北地方法院106年度簡字第287號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣臺北地方法院行政訴訟庭。
事實及理由
一、訴外人張金堂所有臺北市○○區○○段0○段000○號土地（宗地面積3,774平方公尺，權利範圍1293/90510，持分面積
53.91平方公尺，下稱系爭土地；其所有地上建物門牌為臺北市○○區○○路○○巷○○○○○號7樓，權利範圍全），原經被上訴人所屬內湖分處核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣張金堂於民國104年9月9日死亡，其全體繼承人即上訴人等2人及訴外人張東美未辦理繼承登記及申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，被上訴人乃以105年3月24日北市稽內湖乙字第10562111600號函，核定系爭土地自105年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。上訴人張俞雪娥不服，提起訴願，經臺北市政府以105年8月26日府訴一字第10509121500號決定訴願駁回，上訴人張俞雪娥仍不服，提起行政訴訟，經本院以105年度訴字第1593號判決駁回。嗣105年地價稅開徵，被上訴人乃以「張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂」為納稅義務人名義，核定系爭土地按一般用地稅率課徵105年地價稅計新臺幣（下同）23,202元。上訴人等2人不服，於105年11月30日第1次申請復查，被上訴人查認上訴人等2人之申請係在財政部105年11月8日臺財稅字第10500700390號函釋所准補辦申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅之期間內，且上訴人張俞雪娥業於73年4月18日在系爭土地辦竣戶籍登記，上訴人張湘揚為其直系親屬，爰依土地稅法第9條、第17條及適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則第4點之規定，以105年12月12日北市稽內湖乙字第10561298900號函，核定系爭土地按上訴人等2人潛在應有權利部分（各1/3）面積各17.97平方公尺（53.91平方公尺×1/3＝17.97），合計35.94平方公尺，自105年起適用自用住宅用地稅率課徵地價稅；張東美潛在應有權利部分（1/3）面積17.97平方公尺，仍按一般用地稅率課徵地價稅，核課系爭土地105年地價稅計10,827元，並退還105年溢繳之地價稅12,375元。
上訴人等2人仍不服，於105年12月30日第2次申請復查，經被告以106年5月12日北市稽法甲字第10531055700號復查決定（下稱原處分）：「復查駁回」。上訴人等2人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，上訴人循序提起行政訴訟，復經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）以106年度簡字第287號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決書所載。
三、上訴意旨略以：
（一）原判決關於本件納稅義務人為何人、系爭稅捐債務之債務人為何人之認定前後歧異，自有行政訴訟法第243條第2項第6款規定所稱判決理由矛盾之當然違背法令：
1.自原判決第19頁至第20頁之認定，並引用民法第1153條第1項、第1153條第2項規定，可知原判決認定系爭稅捐債務係上訴人張俞雪娥、張湘揚及訴外人張東美自被繼承人張金堂生前遺留債務繼承而來。從而，原判決似認系爭稅捐債務之原債務人為被繼承人張金堂，並由上訴人張俞雪娥、張湘揚及訴外人張東美繼承被繼承人張金堂生前遺留債務。果此，關於系爭稅捐債務即105年地價稅所應適用之稅率，即應適用被繼承人張金堂生前適用之自用住宅稅率課徵地價稅。
2.然原判決第17頁至第18頁似又認為系爭稅捐債務之債務人為上訴人張俞雪娥、張湘揚及訴外人張東美等3人，並應由該3人重新申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。
3.從而，關於系爭稅捐債務之債務人為何人，乃至於系爭稅捐債務之納稅義務人為何人，原判決之認定前後歧異，自有判決理由矛盾之違法，依行政訴訟法第243條第2項第6款規定，原判決確有判決理由矛盾之當然違背法令。
四、本院之判斷：
（一）按行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。且依同法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之；為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。其闡明內容包括事實之闡明及法律之闡明，如當事人所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之，此乃審判長之闡明義務。又行政法院並未具有上級行政機關之功能，不得取代行政機關而自行決定。依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見，倘其未善盡調查證據及審酌其證明力之職責，或認定事實有悖於論理或經驗法則，其判決即屬違背法令。故行政法院認定事實應憑調查所得之證據資料，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，即構成判決不備理由之違法。
（二）次按民法第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」同法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」土地稅法第3條第1項第1款及第2項前段分別規定：「（第1項）地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……（第2項）前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人……。」同法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」同法第16條第1項規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵……。」同法第17條第1項、第3項分別規定：「（第1項）合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分……。（第3項）土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第一項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以一處為限。」同法第41條規定：「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」。
（三）又適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則（下稱認定原則）第1點規定：「為利稅捐稽徵機關受理申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理，特訂定本原則。」、第5點規定：「申請程序及其他補充規定……（二）其他……4.未辦繼承登記之土地，繼承人如符合土地稅法第九條及第十七條規定之要件，得依同法第四十一條規定，申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅。」。財政部81年4月2日臺財稅第000000000號函釋：「主旨：原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，仍應依土地稅法第41條規定辦理。說明：……二、查土地所有權人所有自用住宅用地得適用特別稅率課徵地價稅者，除在客體方面，其房地之用途須為自用，且無出租或供營業用之情形外，另在主體方面，尚須所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記。依土地稅法第41條第1項後段規定『前已核定而用途未變更者，以後免再申請』，係指同一土地所有權人而言，如其土地所有權有移轉時，縱其用途未變更，但此特別稅率對移轉後承受該房地之所有權人，並非當然均可適用，尚須視其是否具備前述主體方面之條件而定，行政法院74判522號著有判決。是以原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於土地所有權移轉後，縱其用途未變更，仍應由新所有權人依土地稅法第41條規定重新提出申請。」經核前揭認定原則及財政部函釋均係財政部本於中央稅捐稽徵主管機關職權，針對土地稅法第41條有關主張適用特別稅率之用地，應如何申請、申報之細節性、技術性事項所為之釋示，核與土地稅法第41條規定無違，自得予以適用（最高行政法院85年判字第1663號判決參照）。
（四）關於本件納稅義務人究為何人部分：
1.經查：原判決於事實及理由欄四、（三）記載略以：「（三）查訴外人張金堂所有系爭土地原按自用住宅用地稅率核課地價稅，嗣張金堂於104年9月9日死亡，系爭土地由原告等2人及訴外人張東美繼承，所有權人應認已有變動，原核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之原因事實消滅，被告以系爭土地未辦妥繼承登記及重新申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，乃以『張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂』為納稅義務人名義，按一般用地稅率課徵105年地價稅。原告等2人不服，於105年11月30日第1次申請復查，經被告復查認原告張俞雪娥業於73年4月18日於系爭土地辦竣戶籍登記，原告張湘揚為其直系親屬，爰核定系爭土地按原告等2人潛在應有權利部分（各1/3），自105年起適用自用住宅用地稅率課徵地價稅；張東美潛在應有權利部分（1/3）仍按一般用地稅率課徵地價稅等情，均有系爭土地與地上建物列印資料、全戶除戶資料與戶籍資料、家庭成員（一親等）資料查詢清單、105年地價稅課稅明細表等附卷可稽，則原處分核定系爭土地按原告等2人潛在應有權利部分（各1/3）面積各17.97平方公尺（
53.91平方公尺×1/3=17.97），合計35.94平方公尺，自105年起適用自用住宅用地稅率課徵地價稅；張東美潛在應有權利部分（1/3）面積17.97平方公尺，仍按一般用地稅率課徵地價稅，核課系爭土地105年地價稅計1萬827元，並退還105年溢繳之地價稅1萬2,375元，自屬有據。」等語（見本院卷第51頁）。足見原判決認定本件納稅義務人為上訴人2人及訴外人張東美，惟上訴人張俞雪娥業於73年4月18日於系爭土地辦竣戶籍登記，上訴人張湘揚為其直系親屬，爰核定系爭土地按上訴人2人潛在應有權利部分（各1/3），自105年起適用自用住宅用地稅率課徵地價稅；訴外人張東美潛在應有權利部分（1/3）仍按一般用地稅率課徵地價稅。
2.次查：原判決於事實及理由欄四、（八）記載略以：「
（八）……按民法第1151條規定『繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有』以及同法第1153條第1項規定『繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負連帶責任』，既然系爭土地之所有權登記名義人為被繼承人張金堂，原本納稅義務人統一編號記載被繼承人張金堂之身分證統一編號，並無不合；且繼承人原告等2人及張東美迄未辦理繼承登記及分割遺產，仍就被繼承人張金堂之遺產維持公同共有狀態，本件系爭土地地價稅係繼承人原告等2人及張東美因繼承遺產之事實所生之負擔，故應由繼承人原告等2人及張東美對於本件地價稅債務，負連帶清償繳納之義務，105年期地價稅轉帳繳納通知書（代繳款書）繳款義務人姓名欄並登載『張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂』，更能明認原繳納義務人死亡，而由張俞雪娥、張湘揚、張東美繼承債務擔任繳納義務人……」等語（見本院卷第55頁至第56頁）。足見原判決援引民法第1151條及第1153條第1項規定，認定本件納稅義務人為張金堂，惟張金堂已死亡，而由上訴人2人及訴外人張東美繼承債務擔任納稅義務人。果此，關於系爭稅捐債務即105年地價稅所應適用之稅率，即應適用被繼承人張金堂生前適用之自用住宅稅率課徵地價稅。
3.承上，原判決先認定本件納稅義務人為上訴人2人及訴外人張東美；原判決後又認定本件納稅義務人為張金堂，惟本件納稅義務人究為何人，攸關105年地價稅所應適用之稅率，究應按自用住宅稅率課徵地價稅；抑或按一般用地稅率課徵地價稅，故原判決有理由矛盾及適用法規不當之情形，且原處分是否合法，尚有上開事證待行調查，原審疏未審究，應俟本件發回後再為審理時，原審自有予以調查及究明之必要，併予指明。
五、綜上所述，原判決既有如上所述判決理由矛盾及適用法規不當之違法，並與判決結論有影響，本件事實尚未明瞭，本院無從為法律之判斷，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中 華 民 國 107 年 6 月 13 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 洪慕芳法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 6 月 13 日
書記官 陳可欣