臺北高等行政法院判決
107年度簡上字第104號上 訴 人 王妙娟被上訴人 桃園市政府地方稅務局代 表 人 林延文（局長）上列當事人間契稅事件，上訴人對於中華民國107年4月30日臺灣桃園地方法院106年度簡字第36號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：緣坐落桃園市○○區○○段○○○○號之土地（下稱系爭土地）為上訴人等10人共有，上訴人權利範圍為1/16，經上訴人與其他7人於103年10月18日與訴外人康三泰訂定房屋租賃契約書（下稱系爭租賃契約），約定將系爭土地全部租與康三泰，依約康三泰除按比例給付上訴人等8人租金外，並以上訴人等8人之租金收取比例為原始起造人，申請建造執照興建房屋，再依建造執照及使用執照所載上訴人等8人之名義為首次登記。嗣康三泰與堃騏營建事業有限公司（下稱堃騏公司）訂立工程承攬合約，由堃騏公司興建門牌號碼為桃園市○○區○○街OO號房屋（下稱系爭房屋）。案經被上訴人查得上訴人所有系爭土地之權利範圍為1/ 16，但其可取得系爭房屋之權利範圍卻為1/8，亦即系爭土地與建物權利之範圍顯不相當，該不相當部分屬無償取得，遂依契稅條例第12條第2項之規定，以105年5月27日桃稅增字第1053250552號函文及其附件105年契稅繳款書（下稱原處分）核定上訴人應繳納契稅9,327元。上訴人不服，主張其取得系爭房屋所有權權利範圍1/8，係依租約約定取得，非由未具名出租系爭土地予康三泰之土地共有人王玉珊贈與系爭房屋權利範圍1/ 16，申請復查，未獲變更，上訴人猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，上訴人仍不服，提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院106年度簡字第36號判決（下稱原判決）駁回，上訴人遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：㈠本件實質上經濟活動係指訴外人王玉珊無償提供土地應有部
分供上訴人使用，則該部分利益若為係王玉珊無償贈與，即「使用土地之利益」之贈與。明顯事實上，王玉珊並無系爭房屋具體之贈與意思，被上訴人就該「使用土地利益」擴張解釋為「房屋所有權之利益」，自非適當。又系爭房屋為鐵皮屋，為承租人出售五金物品之店面使用，並非一般水泥或得永續保存建物，依現今社會通常情況，該建物於承租人不願意續租使用或第三人另為承租而不合其營業使用時，即有很大可能會拆除改建，因此該建物存在實為租約管理而存在，此為其事實上經濟使用情況。而被上訴人從未舉證證明上訴人何時取得房屋所有權，如何贈與該房屋所有權，逕行課契稅，扭曲稅捐稽徵法第12條之1規定之適用。再者，訴願機關亦認定系爭房屋已於租賃行為中取得，竟仍稱該取得為「形式取得」，而稱自王玉珊之應有部分處為「實質」取得，將訴外人王玉珊之贈與，解釋為土地使用之利益轉化為房屋之贈與，為「實質」經濟利益，是應解釋為房屋贈與而課徵房屋契稅，上開認定已完全違反稅捐稽徵法第12條之1第1項之「課稅法律主義及實質公平原則」，已有適法不當之錯誤。
㈡按「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人
為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅」契稅條例第12條第2項定有明文。惟王玉珊僅係土地使用權之贈與，並無房屋之贈與，自無本條款之適用餘地。且系爭房屋成前並無任何買賣、交換或贈與情事，而係依租約約定列出租人及上訴人自己為起造人，並無上開條文所列情事，被上訴人已違反依課稅法定原則，至顯且明。復按契稅條例102年釋示：
「承租人以地主名義建屋供自用核屬租賃行為非契稅課徵範圍」，其上所載案例即說明地主取得房屋係因租賃行為而非屬契稅條例第2條或第12條之範圍，且該釋示並未區分土地所有權人應有比例而有不同適用，更加闡明「尚無由高雄港務局以提供土地使用及房屋免租使用若干年換取航商所興建之房屋情事」，足證該釋示說明取得房屋係因租賃行為，非屬交換或贈與等情事甚明。再者，本件房屋新建之出資者為承租人康三泰，並非王玉珊，事實即是王玉珊僅無償提供土地應有部分供上訴人使用，並未於任何時間點取得系爭房屋所有權，不可能有贈與房屋之事實存在，即是將來亦無任何可能取得。準此，上訴人取得房屋係因租賃行為，與土地應有部分無關，原處分應予撤銷。
㈢復依據財政部解釋，該房屋依租約取得而登記所有權後，仍
須就承租人之出資興建而於租賃期間逐年攤提為租金收入，則該房屋取得係依據租約，獲取之利益須逐年攤提於租金收入中，就上訴人而言，一方面被認定為贈與而須課徵贈與契稅，一方面又須就承租人出資興建逐年攤提租金所得，兩者明顯矛盾而違反論理法則，且此項課稅亦違反稅捐稽徵法第12條之1之租稅法律主義之精神與實質課稅之公平原則，於認定贈與情況下，又認定是所得，兩者理論亦有矛盾而不足採信。
㈣再者，被上訴人之所以課徵契稅原因，係王玉珊贈與系爭房
屋1/ 16之權利給上訴人，惟王玉珊從未取得系爭房屋1/16，故不可能有何系爭房屋1/16所有權之贈與。而系爭房屋為承租人依租約，經全體地主同意而完成成建築，亦依租約登記上訴人為1/8建物起造人。此時，上訴人已因登記起造人1/ 8而取得系爭房屋1/8所有，王玉珊並非承租人而未取得任何所有權。又按國稅局函釋觀之，國稅局亦認為上訴人係依租約取得所有權，但上訴人應容忍承租人於租期內使用系爭房屋，故將該建築房屋成本列為租期內租金而攤列為上訴人所得，實際上應為上訴人出資原始取得。可見承租人雖然暫時墊付建築費用，但實為後期租金攤提後由上訴人處以租金支付，上訴人係原始取得系爭房屋1/8所有權，王玉珊從未取得系爭房屋所有權，即無從贈與給上訴人。準此，兩造既不爭執王玉珊並未取得系爭房屋1/16之所有權，王玉珊即不可能將之贈與上訴人。
㈤雖訴願決定書認以「將來得取得之物」之贈與亦為贈與。惟
王玉珊雖持有土地1/16之權利，但兩造不爭執上訴人從未取得系爭房屋起造人之權利，業如上述。又上訴人與王玉珊間就該土地使用已立有協議書，依該協議書約定，王玉珊無從向上訴人請求取得系爭房屋之對應權利，僅得請求上訴人將系爭房屋拆除，騰空返還土地使用，故王玉珊並無將來取得系爭房屋之餘地。退步言之，即使有該「回復房屋之請求權」存在（上訴人否認），則該「回復房屋之請求權」之贈與係債權讓與，並無課徵契稅之餘地。是被上訴人之理論推演明顯不符原則，其適用法規自有錯誤。況按契稅條例第12條第2項所規定「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與…」，應係指系爭房屋之買賣、交換、贈與而言，並非指其他物品之買賣、交換、贈與而言，本件係土地使用權之贈與，並無建築中房屋之贈與，自無本條款之適用餘地。本件無論被上訴人如何巧立名目，事實上情況即是王玉珊僅因其提供土地應有部分供上訴人使用而已，若是其巧立名目而主張「將來回復房屋權利請求權」之贈與，則亦係債權讓與云云，並請求撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：㈠上訴人及王玉珊均持有系爭土地各16分之1之權利範圍，因
王玉珊同意將其應有部分無償交予上訴人使用管理，上訴人遂將該部分併同其所有之權利範圍共計1/8租予康三泰，並與康三泰約定按全部租金1/8之比例收取租金，且以上訴人之租金收取比例為原始起造人，申請建築執照興建房屋，並已取得使用執照，此有上訴人與王玉珊105年8月4日說明書及協議書、103年10月18日系爭租賃契約、桃園市政府（104）桃市工建執照字第會蘆00234號建築執照及（105）桃市都施使字第蘆00173號使用執照相關資料附案可稽。被上訴人就上訴人取得建物之權利範圍超出其所有土地之權利範圍之部分，核認民法第818條明定土地共有人按其應有部分，對於系爭土地之全部，均有使用收益之權。然而上訴人除就其自身原有權利範圍限度內行使使用收益之權外，亦基於王玉珊同意將其應有部分無償供上訴人使用管理之法律關係，擁有向康三泰收取王玉珊應有部分租金之權，並以租金折抵方式取得歸屬於該部分之系爭房屋1/16權利範圍。參民法第406條之規定及最高法院26年渝上字第1241號判例之意旨，係屬無償取得性質，遂依契稅條例第2條、第7條及第12條等規定，以上訴人為契稅之納稅義務人，核定契稅計9,327元，依法並無不合。
㈡按最高法院69年度台上字第3336號裁判要旨，房屋所有權屬
出資興建者，又查上訴人等8人與康三泰於租賃契約書約定，以系爭土地為租賃標的，租期自103年11月1日起至113年10月31日止，租約前3個月因興建房屋而免付租金，承租土地條件為康三泰應為上訴人等8人之利益，以租金收取比例為原始起造人申請建築執照，並以建築執照及使用執照上所載起造人名義為首次登記，此為契約書第1條、第2條、第3條及第6條所明定。是本案土地使用收益，係以「現金支付租金」及「租金折抵興建房屋」兩種型態予上訴人等8人。原屬王玉珊土地應有部分之使用收益，既已因無償交予上訴人全權使用管理土地而由上訴人收受，該部分為贈與關係亦為上訴人所不爭執，是上訴人將其與王玉珊土地應有部分之使用收益，以租金折抵方式請康三泰申請建築執照、興建房屋，並以租金收取比例為起造人，致上訴人取得歸屬於王玉珊土地應有部分之系爭房屋16分之1之權利範圍。王玉珊既以將來可屬自己之財產，包含「租金」及「系爭房屋所有權」無償給與上訴人，參最高法院26年渝上字第1241號判例：
「贈與包含將來可屬贈與人之財產」之意旨，核有契稅條例第2條所謂「不動產之贈與而取得所有權」及同條例第12條所謂「建築物於建造完成前，因贈與以承受人為建造執照原始起造人，並取得使用執照」之情形，依同條例第7條規定，自應由受贈人即上訴人申報繳納贈與契稅。
㈢復按財政部賦稅署103年12月23日臺稅財產第00000000000號
函釋規定之意旨，及財政部86年12月27日台財稅第000000000號函釋之案情，係基於當時商港法已規定商港區域內各項商港設施，原則上應由商港管理機關興建，本案與前揭函釋之案情有別，非屬該函釋所謂「非契稅課徵範圍」之情形。且該函釋係就承租人與出租人間之法律關係而言，與原處分係就土地所有權人（即土地使用收益權人）與土地使用收益承受人間有無贈與關係有別，尚不得比附援引適用。又按所得稅法既將由承租人以出租人名義興建房屋之工程造價與租金同視為租賃所得，且土地使用收益中以「現金」型態給付之部分與以「房屋」型態給付之部分並無重疊之情形，上訴人既已肯認其獲王玉珊贈與土地使用利益，該收益除以「現金」型態給付之部分外，自亦包含以「房屋」型態給付之部分，兩者均應屬贈與關係，並無違反論理法則或公平原則。爰此，上訴人所訴各節，顯不足採，原處分並無不當，應予維持。
㈣至地價評議委員會係基於平均地權條例第4條規定所組成，
不動產評價委員會則係基於房屋稅條例第9條及契稅條例第13條等規定所組成，兩者分別有其組織規程。然而契價依契稅條例第13條規定，係以當地不動產評價委員會評定之標準價格為準，而非由地價評議委員會所評議。又「桃園市房屋標準單價表」、「桃園市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」及「桃園市○○○段等級表暨桃園市○○街道等級調整率表」係桃園市不動產評價委員會於104年7月13日開會決議通過，並經桃園市政府以104年7月16日府稅房字第1042005517號公告。是上訴人依桃園市政府105年2月4日府都建施字第1050022847號函取得系爭房屋使用執照，經被上訴人依不動產評價委員會評定之標準，核定契價為248萬7,300元，依法有據等語，資為抗辯，並聲明求為駁回上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：㈠按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與
他方，他方允受之契約」、「各共有人，除契約另有約定外，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權」，為民法第406條、第818條分別定有明文。查本件上訴人原係持有系爭土地所有權1/16之權利範圍，嗣因王玉珊將其應有部分無償交予上訴人使用管理，上訴人遂與其他土地共有人，併同王玉珊所有之權利範圍共計1/8，將系爭土地出租予康三泰，並與康三泰約定將前3個月租金作為系爭房屋之建築費用，且以上訴人及其他出租系爭土地之共有人作為系爭房屋之原始起造人，申請建築執照興建房屋，並取得系爭房屋之使用執照，上訴人並因而取得系爭房屋所有權權利範圍1/8等事實，此有系爭房屋之租賃契約書、王玉珊與上訴人簽立之協議書、土地使用權同意書、桃園市政府(104)桃市工建執照字第會蘆00234號建築執照、（105）桃市都施使字第蘆00173號使用執照、系爭房屋使用執照申請書、系爭房屋起造人名冊等資料在卷可佐，亦為兩造所不爭執。足證本件上訴人取得系爭房屋所有權之權利範圍1/ 8，已超過上訴人僅持有系爭土地所有權之權利範圍1/16，按照上開民法第818條規定之意旨，上訴人除就其自身原有權利範圍限度內有使用收益權外，猶獲得王玉珊同意將其應有部分無償提供予上訴人使用管理，即上訴人擁有向康三泰收取王玉珊應有部分租金之權限，並以租金折抵之方式，取得原應歸屬於王玉珊就系爭房屋所有權1/ 16之權利範圍，自已符合民法第406條所規定「贈與」之要件。
㈡再者，系爭共有土地之出租行為，係屬於民法第820條第1項
規定之共有物之管理行為。其對於全體共有人之對內效力，依照學者謝在全見解（略以）：「共有人間依契約所為管理共有物之約定，依第820條第1項規定所為共有物管理之決定…，對於為約定之全體共有人…均有效力。為約定之全體共有人因係契約之當事人，應受契約之拘束固屬當然。就多數決之決定無論是否同意、未表示意見、甚或反對之共有人，僅須為決定時之共有人均受其拘束，蓋此為團體法法理之多數決原則所必然，而該原則則係以各共有人得本於自由意思加入或退出共有關係為基礎。…」等語（見謝在全著民法物權論上冊第527頁），足認系爭土地共有人即上訴人等8人與訴外人康三泰所簽訂系爭租賃契約之效力，對於系爭土地共有人王玉珊亦有拘束而發生效力。是不論上訴人與王玉珊間之協議書如何約定，王玉珊基於系爭租賃契約及系爭土地共有人1/16之權利範圍，原本可向上訴人請求返還1/16之租金，而系爭房屋又係租金之替代物，則王玉珊本可向上訴人請求系爭房屋應有部分1/ 16之所有權登記。惟依據上訴人與王玉珊簽立之協議書內容（略以）：「…二、乙方（即上訴人）使用管理本土地方式，包括乙方得出租給第三人，因出租土地所生權利義務雙方約定如下：（一）因租約所生權利義務皆與甲方（即王玉珊），甲方與承租人並無任何關聯性。（二）出租後如承租人於該土地上建築地上物，乙方並依租約約定取得地上物所有權者，依該租約約定即由乙方取得地上物所有權，甲方不得主張任何權利。…」等語觀之，王玉珊卻放棄向上訴人請求系爭房屋所有權之應有部分1/16之返還，即屬「無償」免除上訴人之債務，依據遺產及贈與稅法第5條第1款規定「視同贈與」，應無違誤。
㈢復參酌系爭房屋之租賃契約書第1條、第6條等約定觀之，本
件系爭土地之使用收益係以「現金支付租金」及「租金折抵興建建物」兩種方式做為上訴人及其他土地共有人等8人出租土地之代價，則原屬王玉珊土地應有部分1/16之使用收益，既因無償交予上訴人全權使用，而由上訴人收受該利益，則上訴人與王玉珊間之法律關係即屬民法第406條所稱之「贈與」，是上訴人將其與王玉珊土地應有部分之使用收益，以租金折抵方式請承租人康三泰申請建築執照、興建房屋，並以租金收取比例登記為系爭房屋之起造人，即屬上訴人無償取得歸屬於王玉珊就系爭房屋所有權之應有部分1/16之權利範圍。再者，參照最高法院26年渝上字第1241號判例：「贈與包含將來可屬贈與人之財產」意旨觀之，王玉珊既以將來可屬自己財產之「租金」及「系爭房屋之所有權」無償給與上訴人，核與契稅條例第2條所謂「不動產之贈與而取得所有權」及第12條第2項所稱「建築物於建造完成前，因贈與以承受人為建造執照原始起造人，並取得使用執照」等規定之要件相符，依契稅條例第7條規定，自應由受贈人（即上訴人）申報繳納贈與契稅。是本件被上訴人認定上訴人額外取得系爭房屋所有權1/16之部分，係基於訴外人王玉珊之贈與行為，於法並無違誤。
㈣至上訴人主張：被上訴人於復查決定承認財政部86年12月27
日台財稅第000000000號函之解釋意見，認承租人出資以地主名義建屋為租賃行為，惟駁回上訴人復查申請之理由與上開函釋相矛盾，且承租人之出資興建須於租賃期間逐年攤提為上訴人租金收入，在認定為贈與之情況下，又認定為所得，有違稅捐稽徵法第12條之1之租稅法定精神與實質課稅之公平原則等語。惟查，上開函釋內容略以：「…本案航商向高雄港務局承租土地，由航商出資於該土地上以該局名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供航商使用若干年，參酌本部85年10月30日台財稅第00000000號函釋，上述航商出資額，核屬承租房屋之代價，為租賃行為，尚無由高雄港務局以提供土地使用及房屋免租使用若干年換取航商所興建之房屋情事，故非屬上開2條文（註：指契稅條例第2條、第12條）規定之課徵契稅範圍，自無申報契稅問題。」等語，足見，上開函釋係闡明承租人（即航商）與出租人（即高雄港務局）間之法律關係，與本件原處分係針對土地所有權人（即訴外人王玉珊）與土地使用收益之承受人（即上訴人）間有無贈與關係有別，兩者尚不得比附援引。況依財政部賦稅署103年12月23日臺財稅產第00000000000號及上揭財政部86年12月27日台財稅第000000000號等函釋意旨，其等函釋之作成係基於當時商港法已規定商港區域內各項商港設施，原則上應由商港管理機關興建，是本件課稅事實與上開函釋所示之案情有別，非屬上開函釋所稱之「非契稅課徵範圍」之情形。再者，本件被上訴人認定「贈與」情事，係指上訴人之妹王玉珊贈與上訴人系爭房屋所有權權利範圍1/8，至於認定為「所得」情事，則係指上訴人獲得出租系爭土地之租金所得，兩者顯不相同，上訴人將兩者混為一談，容有誤解。又本件上訴人既已坦承其獲得王玉珊贈與系爭土地所有權應有部分1/16之土地使用利益，該收益除以現金型態之給付部分外，自亦包含以建物型態之給付，兩者均屬贈與關係，並未違反論理法則與經驗原則，此為當然解釋之理。故上訴人上開主張等語，認上訴人之主張為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略以：㈠原判決誤將債權贈與和房屋贈與混淆適用，且無證據而認定
承租人以前建築費用作為前三個月租金，而有違證據法則:⒈查王玉珊確實將土地應有部分提供上訴人管理使用，上訴人
因此取得系爭土地應有部分1/8之管理使用權限。上訴人再以土地應有部分1／8之管理使用權與承租人簽署租約，並依租約約定取得房屋起造人資格。
⒉原判決以王玉珊無償供上訴人1/16應有部分之管理使用權，
即認定王玉珊贈與上訴人1/16房屋，明顯有不依證據認定事實之違法。
⑴以「無償使用土地之利益」逕認定為「贈與房屋」，違反證據法則之推論。
⑵原判決以土地共有人各自之權利推論王玉珊因土地使用權提
供給上訴人而對上訴人有使用利益相關計算或給付請求權固非無見，惟此項請求權為財產權中之債權種類並非房屋。故債權讓與或贈與即認定為「房屋贈與」明顯認定證據不依證據之違法。
⒊綜上，上訴人與承租人間從未約定以建築費用作為租期前三
個月租金，但原判決無證據而為如此推論，明顯有認定事實未依據證據之違法。
㈡原判決有適用法規錯誤：
⒈上訴人取得房屋起造人名義係因為租約約定使然，並無契稅條例第12條第2項之適用餘地。
⑴查系爭土地應有部分1/8於出租當時，該土地仍係上訴人父
親名下遺產，係全體繼承人授權上訴人使用管理系爭土地，上訴人始有權出租系爭土地1/8給承租人康三泰。
⑵本件起造人並無變動，故不可能適用上揭契稅條例第12條第
2項或者條款。故上訴人出租時，依租約約定擔任系爭建築應有部分1/8之起造人，其擔任系爭建築1/8起造人係依租約約定而來，並非上揭契稅條例第12條第2項所稱之買賣、交換、贈與所致，故原判決有適用法規錯誤之違法。
⒉原判決將王玉珊以協議書同意無償供上訴人使用，而以實質課稅原則認定為房屋贈與，適用法規明顯錯誤。
⑴按核實質課稅原則係要求衡酌法律上目的及經濟上之意義而
實質課稅。惟查，本件明顯為土地利用無償提供，則實質上應以王玉珊贈與「土地使用利益」為事實，原判決利用「實質課稅原則」反而無此事實扭曲為「贈與房屋」，適用該法則錯誤而為違法判決。
⑵舉例而言，父親贈與子女金錢供子女買房屋，則依實質課稅
原則，應課「父親贈與金錢」之稅責，而非「父親贈與房屋」之稅責，本件判決即違反此實質課稅原則，其於判決中引用，明顯適用法規錯誤。
㈢並聲明求為：廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定。訴訟
費用由被上訴人負擔
六、本院查：㈠契稅條例第2條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、
分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。」第3條規定：「契稅稅率如下：……四、贈與契稅為其契價百分之六。……」第7條規定：「贈與契稅，應由受贈人估價立契，申報納稅。」第12條第2項規定：「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」依此規定，可見契稅是因買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得不動產所有權者，按契價所課徵的定率稅，性質上是交易稅，且除開徵土地增值稅之土地外，其他任何不動產之移轉均應課徵契稅，並按不同的不動產移轉原因，規範不同的稅率。再者，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，此有司法院釋字第420號解釋意旨可參。是法律之形式外觀與事實之存在內容間的落差，應依稅捐法之目的，按經濟上意涵予以認定。又納稅者權利保護法第7條亦規定：「(第1項)涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。(第3項)納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」復按契稅條例第12條第2項所訂「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅」，其立法意旨係為防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義等方式規避稅負。故如納稅義務人濫用法律形式，形式上贈與「土地使用利益」，實質上係由受贈人以該「土地使用利益」取得建築物起造之利益者，應認係屬規避契稅之行為，依實質課稅之公平原則，仍應依法課徵契稅。
㈡本件上訴人原係持有系爭土地所有權1/16之權利範圍，嗣因
共有人王玉珊將其應有部分無償交予上訴人使用管理，上訴人遂與其他土地共有人，併同王玉珊所有之權利範圍共計1/8，將系爭土地出租予康三泰，並與康三泰約定將前3個月租金作為系爭房屋之建築費用，且以上訴人及其他出租系爭土地之共有人作為系爭房屋之原始起造人，申請建築執照興建房屋，並取得系爭房屋之使用執照，上訴人並因而取得系爭房屋所有權權利範圍1/8，為原審確認之事實。足證上訴人取得系爭房屋所有權之權利範圍1/ 8，已超過上訴人僅持有系爭土地所有權之權利範圍1/16，民法第818條規定之意旨，上訴人除就其自身原有權利範圍限度內有使用收益權外，猶獲得王玉珊同意將其應有部分無償提供予上訴人使用管理，即上訴人擁有向康三泰收取王玉珊應有部分租金之權限，並以租金折抵之方式，取得原應歸屬於王玉珊就系爭房屋所有權1/16之權利範圍，自已符合民法第406條所規定「贈與」之要件。王玉珊基於系爭租賃契約及系爭土地共有人1/16之權利範圍，原本可向上訴人請求返還1/16之租金，而系爭房屋又係租金之替代物，則王玉珊本可向上訴人請求系爭房屋應有部分1/16之所有權登記，惟王玉珊卻放棄向上訴人請求系爭房屋所有權之應有部分1/16之返還，即屬「無償」免除上訴人之債務，依據遺產及贈與稅法第5條第1款規定亦屬「視同贈與」。其贈與之標的，形式上雖始為「土地使用利益」，實質上則係由上訴人作為系爭房屋之原始起造人，最後並取得系爭房屋所有權，依契稅條例第12條第2項規範意旨，及實質課稅之公平原則，自應認該當於該條課徵契稅之要件。原判決因而駁回上訴人原審之訴，於法自無違誤。上訴人主張其取得房屋起造人名義係因為租約約定使然，並非契稅條例第12條第2項所稱之買賣、交換、贈與，以此指摘原判決適用法規錯誤云云，要不可採。
㈢綜上，上訴意旨係就原審已詳為論述事項，指摘原判決違法
，洵不可採。原判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令或不備理由及理由矛盾之情形；上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236 條之2第3 項、第255 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 10 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 陳 金 圍上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 8 月 10 日
書記官 劉 道 文