臺北高等行政法院判決
107年度簡上字第108號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 林瑋珊被 上訴人 詹大為上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年3月30日臺灣臺北地方法院106年度簡字第207號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人民國104年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額新臺幣（下同）170,000元、扣除額444,028元、綜合所得總額765,261元，上訴人初查，以被上訴人列報扶養胞姊詹夏連不符規定，否准認列其免稅額85,000元及相關扣除額，改按標準扣除額90,000元認列，並減除詹夏連之所得額，核定被上訴人當年度綜合所得總額529,733元，綜合所得淨額225,599元，補徵稅額3,718元（下稱原核定）。被上訴人就免稅額及標準扣除額不服，申請復查，經上訴人以106年4月28日財北國稅法二字第1060017162號復查決定（下稱原處分）駁回，被上訴人猶不服，提起訴願遭決定駁回，向臺灣臺北地方法院（下稱原審法院）提起行政訴訟，上訴人於原審法院審理中，陳稱被上訴人應補徵稅額應更正為3,440元。原審法院嗣以106年度簡字第207號行政訴訟判決（下稱原判決），撤銷訴願決定及原處分關於超過補徵稅額3,440元部分，駁回被上訴人其餘之訴，上訴人對撤銷部分不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：依司法院釋字第694號解釋，所得稅法第17條第1項第1款第4目定有年齡之限制，係屬違憲，立法者雖因此將該目之年齡限制刪除，惟未將同條款第1至3目有關年齡之限制一併修正，亦屬違憲。又每一個人依法律規定均得享有標準扣除額，且所得稅法並無單身等文字，上訴人以每一申報戶認定標準扣除額，於法不合。再者，社會救助法第5條之1有關工作能力之規定，係適用於16歲以上65歲以下之人，另依同條第2項規定，有關身心障礙致不能工作之範圍，係由中央主管機關定之，並非財政部89年9月7日台財稅第0000000000號函（下稱財政部89年函）所稱無謀生能力，伊之胞姐年齡已超過65歲，自得由伊列報為扶養親屬等語。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、上訴人抗辯：㈠免稅額部分：被上訴人列報胞姊詹夏連為「同胞兄弟姊妹」之免稅額85,000元，惟詹夏連104年度所得計235,528元（薪資所得228,334元+利息所得6,894元+其他所得300元），其利息所得6,894元尚高於被上訴人當年度利息所得1,134元，足見非無謀生能力。又詹夏連已年滿20歲，且被上訴人於申報104年度綜合所得稅時，勾選與詹夏連未同居、詹夏連未在學，復未對詹夏連屬身心障礙或無謀生能力，與確受其扶養之事實，提出相關事證，尚難認詹夏連有由被上訴人扶養之正當理由，上訴人否准認列被上訴人申報扶養詹夏連之免稅額85,000元，合於所得稅法第17條第1項第1款規定。㈡標準扣除額部分：被上訴人就其列報本人及詹夏連之列舉扣除額180,000元，未提示相關證明文件或收據，且依被上訴人104年度綜合所得稅結算申報書及個人戶籍資料查詢清單所示，被上訴人係單身、無配偶，故上訴人所屬文山稽徵所以詹夏連不符合受被上訴人扶養規定，否准其所報詹夏連列舉扣除額90,000元，另改按單身申報核定被上訴人該年度標準扣除額90,000元。至被上訴人縱曾依勞工退休金條例第14條規定自願提繳退休金，因該項目每人每年得列舉扣除之數額不得超過24,000元，仍低於單身標準扣除額90,000元，上訴人以標準扣除額核定，並無不妥。㈢被上訴人前於106年5月31日向上訴人所屬文山稽徵所提起異議，主張其103、104年度取自臺北市政府環境保護局（下稱臺北市環保局）之薪資所得，未扣除其依勞工退休金條例規定自願提繳之退休金，經上訴人函請臺北市環保局查復結果，被上訴人103年度薪資所得476,563元已扣除該年度自願提繳之勞工退休金合計28,188元，104年度薪資所得2筆366,701元（104年1月至8月）、161,898元（104年9月至12月），業分別扣除自願提繳之勞工退休金合計19,020元（104年1月至8月）、9,624元（104年9月至12月），故無被上訴人所稱薪資所得未扣除自願提繳之勞工退休金情事，惟該局誤植2筆回收獎勵金合計5,568元（104年5月回收獎勵金2,904元及10月回收獎勵金2,664元），乃於106年6月9日以北市環秘字第10632897900號函（下稱106年6月9日函）申請更正被上訴人104年度薪資所得為156,330元，爰更正被上訴人104年補徵稅額為3,440元，並聲明：駁回被上訴人之訴。
四、原判決將訴願決定及原處分關於超過補徵稅額3,440元部分撤銷，駁回被上訴人其餘之訴，理由略以：㈠依被上訴人104年度綜合所得稅結算申報書所載，其姊詹夏連於104年全年薪資總額228,334元、利息所得6,894元及其他所得300元，所得總額合計235,528元，且利息所得甚至高於被上訴人同年度利息所得1,134元，足見詹夏連尚非無謀生能力，被上訴人復未提出任何事證，證明詹夏連之子鄧穎聰有因負擔扶養義務而不能維持自己生活，致詹夏連須由被上訴人扶養之事實，依民法第1117條、第1114條、第1115條第1項、第1118條等規定，詹夏連應由履行扶養義務順序在先之其子鄧穎聰扶養，被上訴人對詹夏連並無扶養義務，是上訴人認被上訴人列報之受扶養親屬詹夏連於104年度為滿20歲以上之人，且非因在校就學、或因身心殘障或因無謀生能力而受納稅義務人扶養，不符所得稅法第17條第1項第1款第3目規定申報減除扶養親屬免稅額之要件，剔除詹夏連之免稅額及相關扣除額，並無違誤。㈡經上訴人函請臺北市環保局查復結果，被上訴人104年度薪資所得2筆366,701元（104年1月至8月）、161,898元（104年9月至12月），業分別扣除被上訴人自願提繳之勞工退休金合計19,020元（104年1月至8月）、9,624元（104年9月至12月），並無被上訴人所稱薪資所得未扣除自願提繳之勞工退休金情事。又因臺北市環保局原填報被上訴人104年9月至12月薪資所得161,898元，其中誤植2筆回收獎勵金合計5,568元（104年5月回收獎勵金2,904元及10月回收獎勵金2,664元），乃於106年6月9日去函上訴人申請更正該筆薪資所得為156,330元，經上訴人於106年6月16日核准在案。準此，上訴人核定被上訴人104年度綜合所得總額為524,165元【臺北市環保局薪資所得366,701元及156,330元＋臺北富邦商業銀行股份有限公司（下稱富邦銀行）利息所得1,134元】，扣除免稅額85,000元及扣除額219,134元，核定綜合所得淨額為220,031元，按稅率5%計算應納稅額為11,001元，並扣除被上訴人結算申報已自繳稅額7,561元，應補徵稅額為3,440元。是訴願決定及原處分關於超過該補徵稅額部分，自有未當，被上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許；至原處分其餘部分（即關於補徵稅額3,440元部分），於法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。被上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本院經核原判決撤銷訴願決定及原處分關於超過補徵稅額3,440元部分，並無違誤，茲就上訴意旨再行論述如下：
㈠按「起訴，應以訴狀表明下列各款事項，提出於行政法院為
之：……二、原告之聲明。」「除別有規定外，法院不得就當事人未聲明之事項為判決。」行政訴訟法第105條第1項第2款及第218條準用民事訴訟法第388條分別定有明文。準此，行政法院對於原告聲明之事項，即應予審理裁判，不得有所脫漏。次按行政法院對於撤銷訴訟之裁判，除法律有特別規定外，原則上應以行政機關作成行政處分時之事實及法律為裁判基準時點，如行政處分所根據之事實，與作成處分時之實際情形不符，並因而對受處分人之權利或法律上利益造成侵害者，即屬違法，得由受處分人依法訴請行政法院予以撤銷。再按「（第1項）行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。（第2項）前項更正，附記於原處分書及其正本，如不能附記者，應製作更正書，以書面通知相對人及已知之利害關係人。」為行政程序法第101條所明定。是以，行政處分須因書寫錯誤、計算錯誤、疏略及自動化作業之錯誤等，致其所表現之內容與行政機關之意思不一致，且其錯誤在客觀上一望可知，即存在所謂之「顯然錯誤」者，行政機關始得予以更正，且依前揭規定，行政處分之更正應以書面為之，並通知相對人及已知之利害關係人，始生更正之效力。
㈡經查：
⒈被上訴人104年度綜合所得稅結算申報，列報其本人取自臺
北市環保局之薪資所得2筆：366,701元、161,898元，與取自富邦銀行之利息所得1,134元，合計529,733元，及扶養胞姐詹夏連與詹夏連全年薪資所得228,334元，暨全部免稅額170,000元、全部扣除額444,028元、綜合所得總額765,261元，上訴人以其列報扶養詹夏連不符規定，否准認列免稅額85,000元及相關扣除額，改按標準扣除額90,000元認列，並減除詹夏連之所得額，核定被上訴人104年度綜合所得總額529,733元，綜合所得淨額225,599元，補徵稅額3,718元。
被上訴人對上訴人否准認列部分免稅額及改按標準扣除額認列部分不服，申請復查，經上訴人於106年4月28日以原處分駁回，被上訴人仍不服，提起訴願未獲救濟，向原審法院提起行政訴訟，原聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷；⑵上訴人應退還被上訴人104年度自繳退休金免稅部分1,710元，嗣於原審107年3月5日言詞辯論期日，撤回第⑵項聲明，僅求為判決撤銷訴願決定及原處分等情，有上訴人對被上訴人申報104年度綜合所得稅所為核定通知書、原處分書及原審107年3月5日言詞辯論筆錄在卷足憑。是被上訴人於原審係聲明請求將原處分全部撤銷，則上訴人以原處分對被上訴人核定補徵合計3,718元之稅額，有無違法，均為原審法院審理裁判之對象。
⒉次查，被上訴人所列報取自臺北市環保局之2筆薪資所得，
其中1筆161,898元，係該局因誤將2筆回收獎勵金金額5,568元計入，致就被上訴人104年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報金額錯誤，該局業於106年6月9日函請更正該筆薪資所得金額為156,330元，經上訴人於106年6月16日核准在案。
故被上訴人104年度綜合所得總額應為524,165元（即366,701+156,330+1,134=524,165），綜合所得淨額應為220,031元【即524,165-85,000（免稅額）-219,134（扣除額）=220,031】，按稅率5%計算應納稅額為11,001元，扣除被上訴人申報時已自繳稅額7,561元後，應補稅額為3,440元等情，另經原審本於全辯論意旨及調查證據之結果，認定明確，核與上訴人於原審言詞辯論期日陳稱：原補稅金額3,718元確實有誤，應更正為3,440元等語，及原審卷附臺北市環保局106年6月9日函與所檢附被上訴人104年度更正後各類所得扣繳暨免扣繳憑單相符。是以，被上訴人於104年度實際發生之所得額為524,165元，應補稅額則為3,440元，惟上訴人於106年4月28日所為原處分，誤認被上訴人於該年度取有所得529,733元，而將原核定對被上訴人補徵104年度稅額3,718元，予以維持，故原處分對被上訴人核定補徵稅額超過3,440元部分，所根據之事實，與原處分作成時客觀存在之事實狀態不符，自屬違法，原判決依被上訴人之聲明，予以撤銷，洵無不合；至上訴人係於原處分作成後，因臺北市環保局申請更正被上訴人薪資所得，始知悉原處分認定被上訴人之所得額有誤，進而對被上訴人溢徵稅額278元（3,718-3,440），對該部分原處分因事實認定錯誤，致生上開違法侵害被上訴人權益之情事，得由被上訴人訴請法院撤銷之結論，不生任何影響。上訴人主張：其作成原處分時認定事實並無錯誤，至臺北市環保局嗣後發現被上訴人104年度薪資所得申報錯誤，於行政救濟程序中申請更正，係原處分作成後始變更之事實狀態，被上訴人應依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，不得於本件訴訟中，據此追加主張原處分為違法，是原判決將原處分核定補徵稅額超過3,440元部分撤銷，對於行政訴訟法第4條、納稅者權利保護法第21條及稅捐稽徵法第28條等規定，有不適用法規或適用不當之違背法令云云，乃將臺北市環保局向其陳報被上訴人104年實際薪資所得之事，誤認係原處分作成後發生事實狀態變更，並援引與本件爭議無涉之納稅者權利保護法第21條及稅捐稽徵法第28條等規定，泛指原判決為違法，殊非可採。
⒊再查，上訴人於原審陳稱原處分核定補徵稅額應「更正」為
3,440元，乃因原處分作成後，臺北市環保局向其申報更正被上訴人之薪資所得資料，並非上訴人作成原處分時，即認被上訴人應補稅額為3,440元，惟於原處分中誤載為3,718元，致原處分所表現內容與上訴人之意思不一致，則其用語雖為「更正」，然與行政程序法第101條所定行政處分更正之要件，並不符合；況上訴人未製作更正書並送達被上訴人，故亦欠缺同條第2項更正行政處分應具備之要式，自不發生將原處分所核定應補稅額，由3,718元更正為3,440元之效力。至上訴人前因被上訴人未依稅捐稽徵法第39條規定，就原處分核定應納稅額3,718元繳納半數，移送法務部行政執行署臺北分署執行，嗣因知悉該應納稅額有誤，發函通知該分署更正執行金額為3,440元，僅係向執行機關陳報執行債權金額減少，並非依行政程序法第117條規定，撤銷原處分核定被上訴人應補稅額超過3,440元部分，故該部分原處分之規制效力並未解消，原審審理後認於法有違，判決撤銷，自屬有據。上訴人另主張：其既已函請法務部行政執行署臺北分署更正執行金額為3,440元，則原處分所核定應補稅額超過該數額部分之規制效力即已消滅，被上訴人之權利或法律上利益已無損害可言，就此部分乃欠缺提起撤銷訴訟之實益，原判決未予駁回，有違背論理法則之違法云云，委無足取。
六、綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分關於超過補徵稅額3,440元部分撤銷，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決該部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 13 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 11 月 13 日
書記官 李 建 德