臺北高等行政法院判決
107年度簡上字第115號上 訴 人 陳佛賜被上 訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國107年4月11日臺灣新北地方法院106年度簡更（一）字第6號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、事實概要登記被繼承人陳鍋生所有坐落新北市○○區○○段1157、11
89、1218、1253地號等4筆土地，面積分別為714.47平方公尺、782.54平方公尺、6,698.91平方公尺、423.67平方公尺（民國102年11月30日重測前分別為○○段○○小段468-1、504-3、547、466-4地號，重測前面積分別為713平方公尺、771平方公尺、6,623平方公尺、407平方公尺）應有部分各3分之1（下稱系爭土地），因被繼承人陳鍋生於00年死亡，系爭土地由上訴人及其他繼承人共同繼承，在103年12月31日前迄未辦妥繼承登記，亦未設有管理人，被上訴人依土地稅法第3條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條規定，以上訴人及其餘共同繼承人為納稅義務人，核課102年、103年期地價稅分別為新臺幣（下同）156,836元、159,499元（下稱原處分），上訴人不服，申請復查，經復查決定駁回；提起訴願，遭決定駁回。上訴人循序提起行政訴訟，經臺灣新北地方法院以106年度簡更㈠字第6號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決所載。
三、上訴意旨略以：
（一）違背程序正義原則：
1.本案課稅條件之形成，係因地政機關違法核准變更地目（由原「農業用地」變更為「丙種建地」）而起，工務機關則據以違法核發「建築執照」、「使用執照」，被上訴人再據以開徵地價稅。整起課稅過程，是由三個機關分階依循堆疊所建構，前階未完成，後階無以完成，彼此具連動因果關係，缺一不成。原審未審究，整體課稅條件之形成不合法，即判決：「被上訴人執行課稅，未違誤」，違背憲法規定，人民有依法納稅義務，人民惟有在課稅過程完全合法，始須依法納稅。
2.政府機關之違法處分，造成上訴人之土地，遭他人公然侵占，並形成課稅條件，被上訴人得據以課稅之法律依據：原判決未審究系爭土地改變使用之前因後果及課稅條件之形成過程是否合法。系爭土地於36年土地總登記時，土地登記簿載明為「林地」、「旱地」，66年已規定地價，70年經過改制前臺北縣政府公告為「山坡地保育區暫未編定用地」，依非都市土地管制規則第7條，適用「林業用地」管制，歸類為「農業用地」，71年、72年違法核准變更地目，違法核發「建築執照」、「使用執照」前，仍非地價稅課徵對象，只因該等違法處分，改變土地使用，形成建構地價稅課稅之條件，同時使系爭土地遭他人公然侵占，損害上訴人之權益，顯係違法之行為。課稅條件之形成，係政府機關違法所造成，非上訴人之責，為何令上訴人依法納稅，況憲法規定人民有依法納稅之義務，並非規定「人民對依不合法之處分所課之稅，有納稅義務」。原審未審課稅所依據之違法處分，確定完全合法，上訴人即無納稅義務。又該等違法處分，造成上訴人權益受損，相關機歸從未妥善處理，不依憲法規定保障人民財產權，政府機關未依憲法保障上訴人之財產，卻令上訴人繳納該財產權之稅捐、權利、義務不衡平。
（二）建物興建時，建築基地除建物本身所占面積及其應留設之法定空地，法無明為規定該「多留設」之法定空地，仍屬「應有」法定空地。而建築法第11條另規定：「應有」法定空地，不得分割、移轉、重複使用。而「多留設」之法定空地，仍可依建築法第9條規定「增建」。足見「多留設」之法定空地，非屬「應有」法定空地。原判決恣意擴大解釋法令，違背法令。
（三）系爭土地原所有權人陳鍋生已去世，未辦理繼承登記，依民法規定，由其繼承人繼承其所有權，依臺灣省政府48年1月17日府六字第103294號解釋令及稅法規定，本件地價稅，應先按各繼承人應繼分之地價總額，或按系爭土地地價總額之應繼分，計算出各繼承人應繼分之應納稅額，將該應納稅額合計成系爭土地之總應納稅額，向各繼承人徵收。原判決以已系爭土地原所有權人陳鍋生為對象，按陳鍋生之地價總額，按累計數額核稅，對各繼承人徵收，違背法令規定。
（四）系爭土地重測後新增之面積，主管機關已通報，被上訴人按重測後之面積課稅，至實際道路面積，主管機關已分別於100年及101年通知上訴人，重設後新增面積是否供道路使用，以增加減免面積，可依該等資料向相關機關查詢。
（五）原審對應有法定空地之判別，道路使用法定空地之判斷，皆摒棄有利上訴人之理由，反因用不合法理，不正確之理由，予以駁斥，違背行政程序法之比例原則及公平原則。又同為供公眾通行之騎樓與道路，兩者之分別，僅在一為有頂蓋，一為無頂蓋，騎樓使用法定空地，得減免地價稅，道路則不予減免，違背平等原則。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
（一）按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」「（第1項）地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。（第2項）前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人……」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「（第1項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。（第2項）前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」「（第1項）地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分加徵千分之15。二、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之25。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之35。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之45。五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。（第2項）前項所稱累進起點地價，以各該直轄市及縣（市）土地7公畝之平均地價為準。但不包括工廠用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；……」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。
五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」為土地稅法第1條、第3條、第14條、第15條、第16條、第19條前段、第22條第1項、第40條定有明文。又「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；……各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」同法施行細則第20條第1項前段、第21條、第22條亦定有明文。可知地價稅乃對土地未改良價值，即土地原始價格或素地地價課徵之，而使土地逐年所生之天然地租，以賦稅方式收歸公有，以達地租社會化之目的。因此，已規定地價之土地，原則上應課徵地價稅，除非未規定地價或已規定地價但仍作農業使用者，始課徵田賦。地價稅原則上每年徵收1次，必要時得分二期徵收；每年徵收一次者，以8月31日為納稅義務基準日，地價稅納稅義務人或代繳人應於收到地價稅稅單30日內繳納，其繳納期間為每年11月1日起至11月30日止。
（二）次按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第6條、平均地權條例第25條均有明文。依上開規定授權訂定之土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」第12條規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」。復按建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」可知私有土地若非供建造房屋及其應保留之法定空地，係無償供公眾通行之道路土地，免徵地價稅。
（三）又按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」民法第1151條著有規定；又「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」稅捐稽徵法第12條定有明文。而有關納稅義務人為公同共有人之送達，依同法第19條第3項原規定稽徵稅捐所發之各種文書，對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體，其立法目的係考量部分案件公同共有人為數甚多且常分散各地，個別送達將增加稽徵成本，影響行政效率；惟司法院釋字第663號解釋，以上開規定不符憲法正當法律程序，致侵害未受送達之公同共有人訴願、訴訟權，與憲法第16條規定意旨有違；為落實司法院釋字第663號解釋意旨及鑒於繳款書對全體公同共有人個別送達，恐影響稅款徵起、租稅安定性及行政效能，爰於100年5月11日修正（同年7月1日施行）為：「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。但公同共有人有無不明者，得以公告代之，並自黏貼公告欄之翌日起發生效力。」蓋納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；復為避免繳款書對公同共有人之一送達，其他未受送達之公同共有人未能知悉稅捐處分之內容，另規定稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人，使其知悉稅捐處分，該核定稅額通知書亦屬核定稅捐之處分。受送達繳款書之公同共有人倘無繳納稅捐意願，有繳納稅捐意願之其他公同共有人，可持核定稅額通知書逕向稅捐稽徵機關申請補發繳款書繳納或逕洽收受繳款書之公同共有人協議繳納稅捐，以保障其權益，並符正當法律程序。又有關稅捐之核課期間，稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定：
「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」
（四）另按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。
（五）上訴人雖主張：本案課稅條件之形成，係因地政機關違法核准變更地目而起，工務機關則據以違法核發「建築執照」、「使用執照」，被上訴人再據以開徵地價稅。整起課稅過程，是由三個機關分階依循堆疊所建構，前階未完成，後階無以完成，彼此具連動因果關係，缺一不成。原判決未審究，整體課稅條件之形成不合法，即判決駁回上訴人之訴，違背程序正義原則云云。惟查：
1.經查：改制前臺北縣政府地政局所為變更地目或臺北縣政府工務局所為核發建照執照、使用執照之處分，具有存續力及構成要件效力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在，被上訴人應以之為基礎核定地價稅；上訴人所主張違法地目變更地目或違法核發建築執照、使用執照，因非屬本件之訴訟標的，原審不得在本件訴訟審查該處分之合法性，上訴人執以指摘原處分違法，即屬無據。則系爭土地於未變更其使用編定及未恢復作農業使用前，依土地稅法第14條規定，仍應課徵地價稅。況且，系爭土地為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，非屬土地稅法第22條第1項所稱「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價」之土地，即其未同時符合土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定作農業用地使用，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用。又系爭466-4、504-3、547地號土地，部分屬72汐使字第2274號使用執照、74汐使字第503號使用執照，系爭468-1地號土地全部面積屬汐使字第503號使用執照之建築基地範圍內土地，並經被上訴人調閱系爭土地95年、99年及100年航照圖，復於102年2月23日派員會同新北市汐止地政事務所人員現場會勘發現，系爭土地為供建物、道路使用等，未符合非都市土地使用管制所規定之丙種建築用地容許使用項目，核與土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定不符，自無課徵田賦之適用。縱如上訴人主張系爭土地地目仍為林地、旱地，惟現況已非作農業用地使用，亦核與前開課徵田賦要件不符，依土地稅法第14條規定，仍應課徵地價稅等情，業據原判決於事實及理由欄五、（五）、⑷、④詳敘其採證之依據及得心證之理由，本院經核原判決理由尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則。
2.次查：上訴人既為系爭土地之所有權人，自負有對該等土地之管理維護與利用之責，則系爭土地既經查獲未作農業使用，即與課徵田賦之要件不該當，又該等土地均已規定地價，是依土地稅法第14條規定，即應課徵地價稅，上訴人尚難以系爭土地遭人占用無法自由運用而免除系爭地價稅之繳納義務等情，亦據原判決於事實及理由欄五、（五）、⑷、④詳敘其採證之依據及得心證之理由，本院經核原判決理由尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則，自難認原判決有違背程序正義原則之違誤。
3.綜上，足見上訴人此部分之主張，不足採信。
（六）上訴人又主張：「多留設」之法定空地，非屬「應有」法定空地，原判決恣意擴大解釋法令，違背法令云云。惟查：
1.經查：被上訴人分別函詢汐止區公所、新北市工務局有關公共道路使用情形，另函請汐止地政事務所將地籍圖以等比例放大後套繪在竣工圖核算面積，並至現場丈量道路面積，惟現場土地丈量有時無法判斷何者是建築物之法定空地，故應依上開數項資料綜合判斷，據以核定系爭466-4、504-3、547地號3筆土地，為供公眾使用道路部分面積分別為46平方公尺、51.33平方公尺及423.67平方公尺部分，核准自95年起免徵地價稅，其餘土地面積則應按一般用地稅率課徵地價稅等情，業據原判決於事實及理由欄五、（五）(8)①至⑥詳敘其採證之依據及得心證之理由，本院經核原判決理由尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則，自難認原判決有違反法令之情事。
2.綜上，足見上訴人此部分之主張，洵非可採。
（七）上訴人再主張：原判決以系爭土地原所有權人陳鍋生為對象，按陳鍋生之地價總額，按累計數額核稅，對各繼承人徵收，違背法令規定云云。惟查：
1.經查：按改制前臺灣省政府48年1月17日府財六字第103294號令釋意旨，本件公同共有土地與分別共有土地性質不相同，當不得與代表人個人所有土地，合併為1戶計徵地價稅。又公同共有財產，未設管理人者，以全體公同共有人為納稅義務人，乃為稅捐稽徵法第12條所明定。且依土地稅法施行細則第20條規定，應以納稅義務基準日之土地登記簿所載為準。系爭土地迄今未辦妥繼承登記、未設有管理人。又系爭土地80年11月4日之土地卡及83年8月11日之土地卡，雖有上開管理人陳東桂之記載，然因被上訴查得系爭土地其中466-4地號（現為1253地號）原註記管理人陳東桂已被刪除，而83年以後土地資料電腦化直至84年12月26日之土地登記謄本已無上開管理人的記載。縱令被告上訴人因系爭土地83年後之土地卡因轉載或傳抄舊有人工資料而有註記管理人字樣屬實，惟依土地法所為之登記，有絕對效力，亦即仍應以地政機關登記為準。系爭土地土地登記謄本於本案納稅基準日未登記管理人，復依民法第1151條規定『繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。』，而同法第1152條並規定「前條公同共有之遺產，得由繼承人中推一人管理之。」，可知公同共有遺產之管理人，必為該遺產之繼承人其中一人，雖系爭土地80年及83年土地卡上有管理人「陳東桂」之記載，惟此亦已經被上訴人清查發現「陳東桂」非被繼承人陳鍋生之繼承人，自與民法第1152條規定不符，足證「陳東桂」並非系爭土地之管理人，自不具有系爭土地管理人之資格，而上訴人復未舉證證明該陳東桂有為系爭土地具合法權源之管理人，被上訴人自難採憑對陳東桂開單課徵系爭地價稅，系爭土地既屬上訴人及其餘繼承人公同共有，自應依法繳納地價稅等情，業據原判決於事實及理由欄五、（五）⑺詳敘其採證之依據及得心證之理由，本院經核原判決理由尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則，自難認原判決有違反法令之情事。
2.綜上，足見上訴人此部分之主張，並非可採。
（八）上訴人復主張：系爭土地之實際道路面積，主管機關已分別於100年及101年通知上訴人，重設後新增面積是否供道路使用，以增加減免面積，可依該等資料向相關機關查詢云云。惟查：
1.經查：自土地稅法第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」規定以觀，納稅義務人在所有不動產有異動或變更等情事，導致適用特別稅率之原因、事實消滅時，即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務。職是之故，就地價稅而言，如有依土地稅減免規則第7條至第17條規定適用應申請減免地價稅者，倘當事人不申報（包括於法定期限前提出申請），則稽徵機關依相關資料，所為判斷及認定，自屬於法並無不合。準此，顯示系爭土地共同繼承人陳榮陞於100年9月20日以系爭土地供公眾使用之道路向被上訴人申請減免地價稅，業據被上訴人審查處分，並經本院以103年度訴字第914號判決駁回，且上訴後為最高行政法院以104年度裁字第739號裁定駁回上訴確定（95年至101年期地價稅）在案，亦即已無應減免事由（包含免由土地所有權人申請之情形）之事實。此外，上訴人或其他共同繼承人並未另有申請減免地價稅之事實，則既未有申請減免，亦無免申請應減免之事實（特別係上訴人主張之土地稅減免規則第22條但書第5款規定減免事由），則被上訴人依此而持續核課系爭土地102年、103年地價稅，自無違誤可言。另就系爭土地於102年重測後，縱令重測面積與之前有異，惟是否具有合於土地稅減免規則第22條本文（應依申請減免）之事由，仍應由上訴人或其他共同繼承人提出申請始得為減免，惟上訴人或其他共同繼承人並未提出申請，則被上訴人未予減免難認有何違誤；另是否有合於「私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）」之事實（土地稅減免規則第22條但書）部分，惟被上訴人並未收受上開各機關之通知，自亦無從得依通報資料得逕行辦理減免程序。是被上訴人就系爭土地核課102年、103年地價稅額（即無另為減免程序），實無違誤。又系爭土地95年至101年業經核課地價稅確定在案，則倘確實有符合得改課田賦屬實，在上訴人或其他共有人未向被上訴人提出申請改課之前，被上訴人持續核課系爭土地102年、103年地價稅，亦無違誤，自難為有利於上訴人之認定等情，業據原判決於事實及理由欄五、（五）⑻詳敘其採證之依據及得心證之理由，本院經核原判決理由尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則，自難認原判決有違反法令之情事。
2.綜上，足見上訴人此部分之主張，自非可採。
（九）上訴人另主張：原判決違背比例原則及平等原則云云。惟查：被上訴人就系爭土地係依上開相關法令規定，核課如原處分之地價稅額，並無違反租稅法定、實質課稅或公平合理課稅原則之情事等情，業據原判決於事實及理由欄五、（五）⑽詳敘其採證之依據及得心證之理由，自難認原判決有違背比例原則及平等原則之情事。
（十）綜上，原判決認事、用法均無不合，且已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張何以不足採，分別予以指駁甚明，核無不合，上訴意旨所陳，無非重述原審所不採之陳詞，而依其一己歧異之法律見解，指摘原審認定事實錯誤、適用法令不當等違背法令，均難採信，其指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 9 月 10 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 吳俊螢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 9 月 10 日
書記官 陳可欣