臺北高等行政法院判決
107年度簡上字第29號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）住同上訴訟代理人 杜思思被 上 訴人 林若亞上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年12月15日臺灣桃園地方法院101年度簡字第49號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣桃園地方法院行政訴訟庭。
理 由
一、被上訴人民國94年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，列報取自○○實業股份有限公司（下稱○○公司）執行業務所得新臺幣（下同）995,200元，減除必要費用750,000元後，申報執行業務所得245,200元。嗣財政部賦稅署依被上訴人與○○公司於92年4月23日所簽署之經紀委任同意書（下稱系爭經紀契約）認為被上訴人為○○公司旗下模特兒，渠等間為僱傭關係，而認定上開所得性質應屬薪資所得，乃通報上訴人轉正核定為薪資所得995,200元（加計上訴人所認定被上訴人其他所得後），歸課被上訴人當年度綜合所得總額1,086,920元，補徵稅額51,264元。被上訴人不服，循序申請復查、訴願均遭駁回，向臺灣桃園地方法院（下稱原審法院）提起行政訴訟。經原審法院以101年度簡字第49號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，命上訴人就被上訴人94年度綜所稅申報案件之核定（其中取自○○公司執行業務所得995,200元部分），應依原審法院之法律見解另行作成適法之課稅處分，並駁回被上訴人其餘之訴。上訴人不服，遂向本院提起上訴。
二、被上訴人起訴主張及訴之聲明、上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原審判決書所載。
三、上訴意旨略以：
（一）若如原判決所稱○○公司95年度帳載錯誤，則○○公司應就向客戶收取之報酬中佣金部分列報營業收入，而其代被上訴人向客戶收取之報酬及墊付之成本費用列為代收代付，則○○公司應開立予被上訴人之扣繳憑單收入金額並非995,200元，而應高於此數目。原判決卻仍以995,200元作為被上訴人執行業務收入，顯有判決理由矛盾之違背法令。
（二）上訴人於106年10月31日曾向原審法院提出答辯，主張若被上訴人主張其向○○公司收取之報酬為執行業務所得且未能提示費用核實扣除，則應依財政部頒訂費用標準加以扣除。經計算結果，被上訴人應補徵稅額將增加4,650元，對被上訴人更為不利，故基於不利益變更禁止原則，原核定應予維持。惟原判決認定本件被上訴人由○○公司獲得之報酬為執行業務所得，卻未就上訴人所主張補徵稅額應增加之部分加以說明，有判決不備理由之違法。
（三）本案雖有司法院釋字第745號解釋之適用，惟依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，當事人主張有利於己之事實，應就該事實負舉證責任。本件被上訴人未能提供憑證佐證其應扣除額逾越上訴人所扣除之75,000元，故上訴人所為之核定，並無違憲。
（四）聲明並求為判決：1.原判決不利於上訴人部分廢棄，並駁回被上訴人於第一審之訴。2.上訴費用及第一審訴訟費用均由被上訴人負擔。
四、本院判斷：
（一）按民事訴訟法第388條規定：「除別有規定外，法院不得就當事人未聲明之事項為判決。」依行政訴訟法第218條規定，於行政訴訟準用之。行政訴訟法規範有數種訴訟類型，而訴訟類型之選擇因涉及當事人主張及請求目的，應認屬當事人處分權範疇（最高行政法院104年度裁字第246號裁定參照）。查我國行政訴訟制度採行處分權主義，就具體事件是否請求法律救濟以及請求之範圍如何，取決於當事人之主觀意願。基此，行政法院須受當事人聲明之拘束，而為訴訟標的之決定，以及程序之開始或終了，不得依職權為之，逾當事人聲明所為之裁判，即有違法（最高行政法院107年度判字第59號判決參照）。查本件被上訴人起訴之聲明為「一、訴願決定及原處分（復查決定含核定處分）關於原告補徵之所得稅額51,264元部分應予撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」其先後提出之書狀及於原審言詞辯論期日所為訴之聲明均相同，顯見被上訴人係因不服核課稅捐處分而依行政訴訟法第4條規定提起撤銷訴訟，並非依同法第5條規定提起課予義務訴訟。乃原判決
主文第1項諭知「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」第2項至第4項另諭知「被告就原告民國九十四年度綜合所得稅申報案件之核定（其中取自○○實業股份有限公司執行業務所得新臺幣九十九萬五千二佰元部分），應依本院法律見解另行作成適法之課稅處分。」、「原告其餘之訴駁回。」、「訴訟費用由被告負擔十分之七，餘由原告負擔。」判決理由並說明：「……『行政法院對於人民依第五條規定請求應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，應為下列方式之裁判：……。四、原告之訴雖有理由，惟案件事證尚未臻明確或涉及行政機關之行政裁量決定者，應判命行政機關遵照其判決之法律見解對於原告作成決定』，行政訴訟法第200條第4款定有明文。……本件係以原告94年度取自○○公司之所得為調查審理範圍，而原告94年綜合所得總額、淨額之計算，尚涉及原告同年度其他所得，始能正確計算應補徵本稅；查原告94年度除取自○○公司之執行業務所得外，尚有取自其他公司之所得，有其當年度之申報書及未設帳執行業務所得清單在卷可稽（見原處分卷第18頁至20頁；49頁至50頁），此部分不在本院審理範圍，且事證尚未臻明確；又被告核定原告94年度執行業務所得99萬5,200元，既未依法扣除必要費用45％，其認事用法顯有違誤，致影響本件補稅金額之正確；準此，原告主張其94年度取自○○公司之執行業務所得99萬5,200元（至少）應扣除45％之費用後（即應扣除44萬7,840元），以執行業務所得淨額，與其他所得合計後，再據以核算課徵當年度之綜所稅，核屬有據，應予准許，至原告逾此部分請求（按原告先請求扣除必要費用75萬元），則屬無據，無從准許。爰判令訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，並依行政訴訟法第200條第4款諭知，本件個案被告應依本院法律見解，將原告94年度執行業務所得99萬5,200元扣除必要費用45％後，另為適法之課稅（補稅）處分……」顯係誤認被上訴人所提訴訟種類，並就超過被上訴人聲明請求判決事項之範圍裁判，而構成訴外裁判，自屬判決違背法令。
（二）次按行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽；依此判斷而得心證之理由，應記明於判決。據此，構成行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，乃全辯論意旨及調查證據之結果。基於行政訴訟之職權調查原則（行政訴訟法第125條第1項及第133條），法院必須充分調查為裁判基礎之事證以形成心證，法院在對全辯論意旨及調查證據之結果為評價時，應遵守兩項要求，一是「訴訟資料之完整性」，二是「訴訟資料之正確掌握」。前者乃所有與待證事實有關之訴訟資料，都必須用於心證之形成而不能有所選擇，亦即法院負有審酌與待證事實有關之訴訟資料之義務，如未審酌，亦未說明理由，即有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違背法令。原判決認定被上訴人94年度取自○○公司之所得995,200元係執行業務所得，非如上訴人認定之薪資所得，固非無見。惟按：
1.行為時所得稅法第11條第1項規定：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」第14條第1項第2類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第13條亦規定：「（第1項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。（第2項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」而財政部依所得稅法第14條第1項第2類第3款授權所訂定之執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第8條規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。……」；另按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，94年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……十四、表演人：45％。
」為財政部95年4月7日台財稅字第09504513230號函（下稱財政部95年4月7日函）核定之94年度執行業務者費用標準所規定。查上開費用標準，為財政部本於中央主管機關之地位，就執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，應如何調查、審核及計算其執行業務所得，所為技術性及細節性事項之規範，核與所得稅法第14條規定之立法意旨相符，自得援用（最高行政法院105年度判字第14號判決意旨參照）。
2.又所得稅法所稱「執行業務者」，係指「律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他『以技藝自力營生』者」而言。申言之，無論係律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠或表演人，均需以其「專門技藝，自力營生」；其他具有與法條例示之律師等類似的「專門技藝」者，亦需以其「專門技藝，自力營生」，始符合所得稅法第11條第1項規定之「執行業務者」；該執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之「成本」、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，即屬所得稅法第14條第1項第2類之「執行業務所得」（最高行政法院103年度判字第564號判決意旨參照）。
3.亦即，執行業務者因應客戶之要約而對之提供「專門技藝」等勞務，客戶並針對所購買之該等勞務給付對價予執行業務者，則執行業務者便係自客戶一方獲取「業務或演技收入」（即收入總額），嗣經減除執行業務之必要成本及費用後，其「餘額」始為「執行業務所得額」。「執行業務之收入總額」（尚未減除必要成本及費用）與「執行業務所得額」（業經減除必要成本及費用），兩者有別，不容混淆。是以，若執行業務之表演人未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，依前述查核辦法第8條規定及財政部95年4月7日函，94年度即以「業務或演技收入總額」之45％，推估其成本及費用，以供作為收入總額之減除項目，並進而推估減除成本及費用後之收入「餘額」，此「餘額」始為「執行業務之所得額」，並成為個人綜合所得額之一部分。
4.本件被上訴人取自○○公司之所得995,200元，究係「執行業務之收入總額」（尚未減除必要成本及費用）？抑或為「執行業務所得額」（業經減除必要成本及費用）？兩造於原審已有爭執。被上訴人主張：○○將上開款項扣除他們自己的報酬及服裝等費用，才將餘額交給被上訴人，被上訴人實際取得的金額僅有2、30萬元（見原審卷一第299頁反面、卷二第3頁）；上訴人則主張：前開金額係已減除被上訴人應付○○公司之報酬，另○○公司為被上訴人之經紀公司，參考財政部頒訂一般經紀人費用率20％，推算被上訴人之執行業務收入總額為1,777,142元，並非僅995,200元等語（見原審卷二第36頁）。經查：
⑴被上訴人與○○公司簽訂之「經紀委任同意書」載明：
「一、乙方（按即被上訴人）同意……授權由甲方（按即○○公司）擔任乙方之經紀公司，由甲方代理乙方簽訂……模特兒經紀事務相關之任何工作合約並委由甲方代理乙方接洽所有工作……四、乙方應依甲方為其洽訂之聘任契約酬金中，依下列比例給付甲方報酬：1.演藝部分之收入由甲方取得酬勞總收入之40%。2.廣告及其他收入由甲方取得酬勞總收入之20%。甲方之報酬於甲方代為收取各業務客戶給付乙方酬金時，得優先扣取。
付與乙方其餘酬金，稅捐各自負擔。」有經紀委任同意書（見原處分卷第29頁、第30頁）在卷可稽。被上訴人於97年11月3日之談話紀錄亦記載：「本人全權由○○實業公司處理一切事情，如客戶開發、演出、代言時間安排等，如果有客戶或廠商找我演出，我還是會請渠等與○○公司接洽」、「本人於94年度演出之酬勞全部係○○實業公司收取後依委任同意書中之比例分配」、「○○實業公司94年度雖係扣除必要成本及費用後發給本人995,200元酬勞給我，但坦白說本人所付出的成本也相當多，如服裝、鞋子、化裝、髮型、交通費等」等語（見原處分卷第94頁至第96頁）。上訴人主張995,200元並非未減除必要成本費用之執行業務之收入總額，收入總額應該更高等語，似非無據。乃原判決認為995,200元應再扣除必要費用45％（見原判決第21頁），所憑理由為何？未據原判決說明。且對於上訴人前開主張何以不足採？亦未說明理由，已有判決不備理由之違背法令。
⑵且原判決既認定995,200元應再扣除必要費用45％（見
原判決第21頁），應係認為系爭995,200元為未經減除必要成本及費用之執行業務收入總額。惟原判決又依卷附○○公司之總分類帳（見原處分卷第99頁至100頁），認定○○公司將其代模特兒收取之報酬，由○○公司開立發票列帳營業收入，並將其返還予被上訴人之報酬（四、六分配）帳載為其成本（薪資）（見原判決第16頁），似又認為系爭995,200元已扣除應給付○○公司之4成報酬，並非全部收入總額。其認定前後亦有矛盾，有判決理由矛盾之違背法令。
（三）綜上所述，原判決既有上述違背法令，上訴人求予廢棄，為有理由。又因本件執行業務之收入總額多少？尚有未明。上訴人雖主張：○○公司為被上訴人之經紀公司，參考財政部頒訂一般經紀人費用率20％，推算被上訴人之執行業務收入總額為1,777,142元，但本件被上訴人之「經紀委任同意書」並無如訴外人林○○之經紀契約書所載「扣除相關必要成本」等文字（見原處分卷第79頁），而係逕為記載「乙方應依甲方為其洽訂之聘任契約酬金中，依下列比例給付甲方報酬：1.演藝部分之收入由甲方取得酬勞總收入之40%。2.廣告及其他收入由甲方取得酬勞總收入之20%。」（見原處分卷第29頁、第30頁）。故○○公司代為收取酬勞總收入後，經扣除其中40%或20%款項，所剩餘數995,200元（含扣繳稅額99,520元）即交付予被上訴人，被上訴人似無須另外支付成本及費用予○○公司，與訴外人林○○之情形似不相同。上訴人先以系爭995,200元推估收入總額1,421,714元，再另外加計20%之「一般經紀人費用」推算客戶給付之報酬為1,777,142元云云，似與被上訴人「經紀委任同意書」所載收入分配約款等意旨未盡相符。實情如何？有由原審法院再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 4 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 4 月 27 日
書記官 陳 又 慈