臺北高等行政法院判決
107年度簡上字第34號上 訴 人 張俞雪娥
張湘揚共 同訴訟代理人 謝祥揚 律師
呂紹凡 律師上 一 人複 代理人 江怡如 律師被 上訴人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國107年1月9日臺灣臺北地方法院106年度簡字第100號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：上訴人張俞雪娥之配偶、上訴人張湘揚之父親張金堂（下稱被繼承人）於民國104年9月9日死亡，遺有臺北市○○區○○路○○巷○○○○○號7樓房屋（權利範圍全部，簡稱系爭房屋），其全體繼承人即上訴人2人及訴外人張東美，迄未辦理繼承登記。嗣105年房屋稅開徵，被上訴人所屬內湖分處（簡稱內湖分處）依稅捐稽徵法第12條及第19條第3項等規定，對上訴人2人及張東美分別開立105年房屋稅核定稅額通知書，於納稅義務人欄位記載「張俞雪娥、張湘揚、張東美、被繼承人張金堂」，另載明繳款書受送達人為上訴人張俞雪娥，對其3人課徵105年房屋稅計新臺幣（下同）3,625元（下合稱原處分）。上訴人不服，申請復查，主張納稅義務人應為現住人即上訴人張俞雪娥，經被告以105年8月26日北市稽法乙字第10530499600號復查決定（下稱復查決定）駁回，上訴人繼提起訴願，經決定駁回，再提起行政訴訟，復由臺灣臺北地方法院（下稱原審法院）以106年度簡字第100號判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：系爭房屋係於79年間由上訴人張俞雪娥自任申請人，依抽籤程序所購置，所有購屋之意思表示及法律行為均以上訴人名義行之，詎國防部登記錯誤，致系爭房屋權屬不明，因而迄未辦理繼承登記，依房屋稅條例第4條第1項、第3項及臺北市房屋稅徵收自治條例第3條、民法第759條、行政程序法第7條第2款規定，應由現住人即上訴人張俞雪娥為繳納義務人名義作成繳納通知文書。上訴人2人及張東美仍就被繼承人之遺產維持公同共有狀態，依房屋稅條例第4條第1項後段規定，應推定一人繳納，其不為推定者則由現住人代繳，被上訴人卻以上訴人尚未就被繼承人之財產進行分割，故系爭房屋仍為公同共有，將上訴人2人及張東美同列房屋稅納稅義務人，顯非有據，為此提起本件訴訟，並聲明：㈠訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。㈡被上訴人應作成以上訴人張俞雪娥為系爭房屋105年度房屋稅繳款通知書（房屋所有人）為繳納義務人或現住人代繳之行政處分。
三、被上訴人抗辯：被繼承人於79年4月18日買賣登記取得系爭房屋，嗣於104年9月9日死亡，經其所屬內湖分處查得繼承人有上訴人2人及訴外人張東美等3人，迄未辦理繼承登記，則依民法第1138、1147、1151條等規定，系爭房屋在分割遺產前，為該3名繼承人公同共有，被上訴人因依稅捐稽徵法第12條、房屋稅條例第4條第1項及臺北市房屋稅徵收自治條例第3條等規定，以上訴人2人及張東美為系爭房屋之房屋稅納稅義務人，另依房屋稅條例第5條第1項及臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項等規定，按自住用房屋稅率1.2％課徵系爭房屋105年房屋稅計3,625元，洵屬有據等語，資為抗辯，並聲明：駁回上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，理由略為：被繼承人於79年4月18日買賣登記取得系爭房屋，嗣於104年9月9日死亡，繼承人即上訴人2人及訴外人張東美迄未辦竣繼承登記，系爭房屋仍登記為被繼承人所有，依土地法第43條規定，有絕對效力。故系爭房屋在未辦理繼承登記前，為上訴人2人及張東美等全體繼承人公同共有，被上訴人以其3人為系爭房屋之房屋稅納稅義務人，並無違誤。上訴人雖稱系爭房屋係上訴人張俞雪娥自為申購，惟因國防部作業疏失、登記錯誤，致其權益嚴重受損云云，惟系爭房屋是否確係上訴人張俞雪娥以自己名義購置，或以其配偶張金堂名義代理或受託申購，應為民事實體法上之問題（是否構成代理權授與、委任契約之締結、夫妻互為代理之規定），在上訴人張俞雪娥未提起塗銷登記之民事訴訟請求變更、廢止或回復登記前，被上訴人依系爭房屋登記為被繼承人所有及全體繼承人未辦理繼承登記等情，認定系爭房屋為上訴人2人與張東美公同共有，以其3人為房屋稅納稅義務人，並無違法。又系爭房屋之房屋稅係繼承人即上訴人2人及張東美因繼承遺產所生負擔，依民法第1151條及第1153條第1項等規定，應由其3人負連帶清償責任，未可割裂由上訴人張俞雪娥單獨負擔。至房屋稅條例第4條第1項後段及第2項，仍係以全體共有人為房屋稅之徵收義務人，惟為便宜繳納起見，准許房屋稅由共有人推定一人為繳納，不為推定者則由房屋現住人或使用人代繳，尚不得因共有人推定一人繳納，或未推定而由房屋現住人或使用人代繳，即認實際繳納或代繳房屋稅之共有人為單獨之房屋稅納稅義務人，故與稅捐稽徵法第12條規定並無二致，上訴人另主張就共有房屋課徵房屋稅，而由共有人推定一人繳納或不為推定時由現住人或使用人代繳之情形，向全體共有人課徵房屋稅均非適法云云，顯然曲解法條文義，不足為有利於上訴人之認定。
五、本院查：㈠首按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其
權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」「（第1項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第4條第1項及第5條分別定有明文。
據此可知，撤銷訴訟係人民主張中央或地方機關之行政處分違法，損害其權利或法律上之利益，於踐行訴願程序後，起訴請求行政法院予以撤銷，其目的在使該違法行政處分經由撤銷而溯及既往失其效力；課予義務訴訟則係人民主張其權利或法律上利益，因中央或地方機關違法駁回其依法申請之案件，或對其依法申請之案件不作為致受損害，於踐行訴願程序後，起訴請求行政法院判命該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分，其所著重者在於人民就其依法申請案件最終獲得准許，而達到權利保護之功能。從而，當事人如主張行政處分違法侵害其權利或法律上利益，應依行政訴訟法第4條第1項規定提起撤銷訴訟，訴請撤銷訴願決定及原處分，使其主張之違法處分經由撤銷而溯及既往失其效力，以達權利保護之目的。又行政訴訟法第5條所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，而「應作為而不作為」則指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言，是課予義務訴訟須人民有請求行政機關作成授益行政處分之法令上依據，始為相當；倘法令僅係規範行政機關之職權行使，並非賦予人民有請求行政機關為行政處分之公法上權利，則人民請求行政機關作成行政處分，僅係促使行政機關發動職權，而屬建議、舉發之陳情性質，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關自不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦不得主張有權利或法律上利益受損害，訴請行政機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分，否則其起訴即屬不合法。
㈡次按民法第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。
」第1148條第1項規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」復按稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」第19條第3項規定：「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人……。」再按房屋稅條例第4條第1至3項規定：「（第1項）房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。（第2項）前項代繳之房屋稅，在其應負擔部分以外之稅款，對於其他共有人有求償權。（第3項）第1項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之……。」另按臺北市房屋稅徵收自治條例第3條規定：「房屋稅條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指已辦竣房屋所有權登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」依上開房屋稅條例第4條第1項及第3項規定之立法意旨，可知房屋稅係以房屋所有權人或典權人為課徵對象（納稅義務人），僅於房屋所有權人或典權人住址不明或非居住房屋所在地之情況下，為確保稅捐之徵收及開徵作業之便利，稽徵機關始可基於法律規定另課予管理人、現住人繳納義務或由承租人負代繳房屋稅之義務；至於房屋稅條例第4條第1項規定，得由現住人或使用人代繳之情形，係指房屋為數人共有，且現住人或使用人為共有人之一者，始有適用之餘地，此觀同條第2項規定自明。準此，房屋如為被繼承人之遺產，而由數名繼承人共同繼承者，在分割遺產前，該房屋屬全體繼承人公同共有，依稅捐稽徵法第12條規定，應由全體繼承人為納稅義務人，稽徵機關應依房屋稅條例第4條第1項規定，向全體繼承人徵收房屋稅。如繼承人中有居住於房屋所在地者，因不生稽徵機關對於全部之房屋所有權人均不知悉其住居所，致無法對房屋所有人徵收房屋稅之情事，故無適用房屋稅條例第4條第3項規定，責由現住人、管理人繳納或由承租人代繳之餘地；此際，若其他非居住房屋所在地之繼承人，並無地址不明情形，稽徵機關自應對所有繼承人發單徵收房屋稅，始符房屋稅條例第4條第1項關於共有房屋之房屋稅應向共有人徵收之規定，至於各繼承人間究係推定一人繳納，或因未為推定，而由現住或使用該房屋之繼承人先行代繳，再向其他繼承人求償超過其應分擔部分之稅額，乃繼承人如何清償該公同共有之稅捐債務問題，對稽徵機關依法應向全體繼承人徵收房屋稅一事，不生任何影響。申言之，房屋稅條例第4條第3項，係就房屋所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地之情形，稽徵機關應如何行使職權，予以規範，同條第1項末段對共有人就共有房屋未推定由何人繳納房屋稅時，明定應由使用人或現住人先行代繳，乃為便利房屋稅徵收所設程序規定，該2條文均未賦予房屋現住人得請求稽徵機關作成行政處分，核定其為房屋稅繳款通知書之納稅義務人或應代繳房屋稅之公法上權利，房屋現住人如據以請求稽徵機關作成以上內容之行政處分，僅係促使稽徵機關發動職權，非屬「依法申請之案件」。
㈢本件行政訴訟，係上訴人不服被上訴人所為原處分，以上訴
人2人及訴外人張東美為納稅義務人，課徵系爭房屋105年房屋稅計3,625元，循復查、訴願程序未獲救濟而提起，有復查決定書及訴願決定書可稽，依上說明，上訴人對被上訴人所為核課稅捐之處分不服，應提起之訴訟類型為撤銷訴訟。惟上訴人於原審起訴時，除以訴之聲明第1項，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分外，另依房屋稅條例第4條第3項及第1項末段等規定，以訴之聲明第2項，求為判命被上訴人應作成以上訴人張俞雪娥為系爭房屋105年度房屋稅繳款通知書（房屋所有人）為繳納義務人或現住人代繳之行政處分，該第2項聲明依形式觀之，固屬課予義務訴訟類型。然房屋稅條例第4條第3項及第1項末段等規定，並非賦予房屋現住人有請求稽徵機關以行政處分核定其為房屋稅繳款通知書之納稅義務人或應代繳房屋稅之公法上權利，業如前述，故上訴人依該2條文對被上訴人所為請求，既非「依法申請之案件」，自不得以被上訴人未依其請求作成處分，而提起課予義務訴訟，是上訴人於原審所提聲明第2項之訴，欠缺一般實體判決要件，且不能補正，行政法院應依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，以裁定駁回，原判決以實體理由駁回上訴人該部分起訴，理由雖異，然其結論則無二致，仍應予維持。
㈣關於上訴人於原審所提聲明第1項之撤銷訴訟部分，經查：
⒈被繼承人前於79年4月8日，以買賣為原因，登記為系爭房屋
所有權人，其嗣於104年9月9日死亡，繼承人為上訴人2人與訴外人張東美共計3人，迄未辦理遺產分割及繼承登記，系爭房屋仍登記為被繼承人所有，另上訴人張俞雪娥居住在系爭房屋內等情，為原審合法確定之事實；又上訴人張湘揚與訴外人張東美並無地址不明之情形，亦有其2人之戶籍資料附原處分卷內可稽。揆諸前引民法第1147條、第1148條第1項及第1151條等規定，系爭房屋因上訴人2人及張東美未就被繼承人之遺產辦理分割，故為其3人公同共有，依稅捐稽徵法第12條及房屋稅條例第4條第1項等規定，其3人即為房屋稅納稅義務人，又因上訴人張俞雪娥於系爭房屋居住，上訴人張湘揚與張東美復非住址不明，故無房屋稅條例第4條第3項所定因查無任何房屋所有人之住址或居所，致須由管理人、現住人繳納或由承租人代繳之情形，自應向全體共有人即上訴人2人及張東美發單徵收，始為正辦。則被上訴人作成原處分，對上訴人2人及張東美分別繕發105年房屋稅核定稅額通知書，載明納稅義務人為其3人、繳款書受送達者為上訴人張俞雪娥、繳納期間自105年5月1日至31日止，對上訴人2人及張東美課徵系爭房屋105年房屋稅3,625元，符合稅捐稽徵法第19條第3項規定，並無違誤。原判決先於理由第五項第㈡、㈢點，論述系爭房屋於被繼承人在104年9月9日死亡後，因上訴人2人及張東美迄未辦竣繼承登記，實際為該3名繼承人公同共有，被上訴人依稅捐稽徵法第12條及第19條第3項等規定，對其3人分別繕發核定稅額通知書，課徵105年房屋稅，並無不合；繼之於理由第五項第㈣點補充說明：房屋稅條例第4條第1項及第2項，仍係以全體共有人為房屋稅之徵收義務人，惟為便宜繳納起見，准許房屋稅由共有人推定一人繳納，不為推定者則由房屋現住人或使用人代繳，然不得因共有人推定一人繳納或未推定而由房屋現住人或使用人代繳，即可認實際繳納或代繳房屋稅之該名共有人為單獨之房屋稅徵收義務人，其他共有人因而無須連帶負擔房屋稅繳納義務，故與稅捐稽徵法第12條規定並無二致等語，已詳為說明上訴人2人及張東美因係臺北市房屋稅徵收自治條例第3條後段所稱未辦理所有權登記之實際房屋所有人，即為房屋稅條例第4條第1項所定房屋所有人，依該房屋稅條例條文及稅捐稽徵法第12條規定，其3人均為系爭房屋之房屋稅納稅義務人，核其認事用法，並無違誤。上訴人主張：原處分課徵之稅別為房屋稅，應優先適用房屋稅條例之規定；系爭房屋之現住人僅為上訴人張俞雪娥一人，依房屋稅條例第4條第1項及第3項規定之意旨，應由該上訴人一人代繳或繳納房屋稅，被上訴人以上訴人2人與張東美為納稅義務人，與房屋稅條例第4條第1、3項規定顯有牴觸，於法不合；原判決未論明稅捐稽徵法與房屋稅條例條文彼此間之適用關係，復未究明臺北市房屋稅徵收自治條例第3條於本件之適用情形，遽為不利上訴人之論斷，有錯誤適用房屋稅條例第4條第1、3項、不適用上開自治條例第3條等規定，及判決不備理由之違法云云，委無足取。又原判決理由第五項第㈣點：「系爭房屋之所有權登記名義人為被繼承人張金堂，繼承人原告等2人及張東美迄未辦理繼承登記及分割遺產，仍就被繼承人張金堂之遺產維持公同共有狀態，本件系爭房屋之房屋稅係繼承人原告等2人及張東美因繼承遺產之事實所生之負擔，故應由繼承人原告等2人及張東美對於本件房屋稅債務，負連帶清償繳納之義務，……」旨在說明上訴人2人及張東美於被繼承人死亡後，即依法承受被繼承人就系爭房屋繳納房屋稅之義務，所認定之房屋稅納稅義務人仍為上訴人2人及張東美，與前述理由第五項第㈡、㈢點所為論斷，並無不同，上訴意旨另指摘原判決對系爭房屋納稅義務人之認定前後歧異，有判決理由矛盾之違法云云，亦難採憑。
⒉再按民法第758條第1項規定：「不動產物權，依法律行為而
取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」復按土地法第69條前段規定：「登記人員或利害關係人，於登記完畢後，發見登記錯誤或遺漏時，非以書面聲請該管上級機關查明核准後，不得更正。」所謂「登記錯誤」，依土地登記規則第14條規定，係指「登記事項與登記原因證明文件所載之內容不符」而言。又「土地登記完畢後，利害關係人發見登記錯誤時，固得依土地法第69條之規定，以書面聲請該管上級機關，查明核准更正。但此種登記錯誤之更正，應以不妨害原登記之同一性者為限。若登記人以外之人，對登記所示之法律關係有所爭執，則應訴由司法機關審判，以資解決，殊非可依上述規定，聲請更正登記，以變更原登記所示之法律關係。」（改制前行政法院48年判字第72號判例參照）承前所述，被繼承人生前依買賣之法律行為而取得系爭房屋所有權，業經登記而發生效力，且該項登記狀態迄未變更；上訴人雖主張系爭房屋實為上訴人張俞雪娥出資購買，惟因國防部作業疏失，以致錯誤登記為被繼承人所有云云，然所述內容與系爭房屋之登記情形不符，復係就系爭房屋登記所示之私權關係，有所爭執，揆諸前揭法令規定與判例意旨，自應依民事訴訟程序，訴請法院審判，不得依土地法第69條規定聲請更正登記，以改變原登記所示之法律關係，而妨害原登記之同一性；且在上訴人張俞雪娥經民事法院確定判決，肯認其對系爭房屋以被繼承人為所有權人之登記具有塗銷請求權前，不得無視於系爭房屋之所有權登記狀況，遽認上訴人張俞雪娥為真正所有權人。則原判決另認：系爭房屋以被繼承人為所有權人之登記，依土地法第43條規定，有絕對效力，上訴人雖主張該房屋係上訴人張俞雪娥自為申購，然錯誤登記為被繼承人所有云云，在未提起塗銷登記之民事訴訟請求變更、廢止或回復登記前，不足為對其有利之認定，故被上訴人根據系爭房屋登記之所有權人為被繼承人，及該房屋未辦理繼承登記等情，認定系爭房屋為上訴人2人及張東美等全體繼承人公同共有，以其3人為系爭房屋之房屋稅納稅義務人，於法並無不合等情，經核亦無違誤。上訴意旨復以：上訴人對系爭房屋之登記有所爭執，且與國防部尚在爭訟中，原判決未釐清系爭房屋有無上訴人所指實係由上訴人張俞雪娥申購取得，惟錯誤登記於被繼承人名下，而有登記自始無效之情形，僅憑系爭房屋現仍登記為被繼承人所有，且繼承人迄未辦理繼承登記，遽認上訴人2人及張東美均為納稅義務人，顯有未盡調查職責及判決理由不備之違法云云，仍無足取。
六、綜上所述，上訴人主張均無可採，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 21 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 11 月 21 日
書記官 李 建 德