臺北高等行政法院判決
107年度簡上字第35號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 郭建宏被上訴人 何邦立上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年11月30日臺灣臺北地方法院106年度簡字第36號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。發回臺灣臺北地方法院行政訴訟庭。
事實及理由
一、被上訴人民國103年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自國泰金融控股股份有限公司（下稱國泰金控公司）之營利所得計新臺幣（下同）5,671,877元（下稱系爭股利所得），經上訴人查獲，歸戶核定綜合所得總額7,326,398元，應補稅額784,118元，並於105年4月20日以裁處書（裁處書編號：
Z0000000000000，下稱原處分）按被上訴人所漏稅額773,333元處0.2倍之罰鍰154,666元。被上訴人不服，就罰鍰處分，申請復查，經上訴人以105年7月12日財北國稅法二字第1050026815號復查決定書駁回復查（下稱第1次復查決定）。
被上訴人猶表不服，提起訴願，經上訴人依訴願法第58條第2項規定，重新審查上開復查決定，認被上訴人之主張部分有理由，即被上訴人所漏稅額應更正為769,603元，遂以105年10月3日財北國稅法二字第1050037174號重審復查決定：
「一、撤銷本局105年7月12日財北國稅法二字第1050026815號復查決定。二、追減罰鍰746元。」（下稱重審復查決定）。被上訴人提起訴願，遭財政部105年11月30日台財法字第10513957100號決定駁回。被上訴人仍不服，提起行政訴訟，經原審法院106年度簡字第36號行政訴訟判決訴願決定、重審復查決定及原處分均撤銷（下稱原判決）。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：伊歷年報稅，為慎重起見，均先赴稅捐稽徵處取得所得資料清單，再以人工填報稅單，已行之有年（10餘年)，均無疏失，亦產生對政府電腦作業之信賴感。
且因年事已高不黯電腦，故從未採電腦申報。此次因稅捐稽徵處提供所得清單漏列繼承股利部分，伊純屬被動、乃受不利益之人，且得知情形後，已將稅款784,118元全額繳清。
惟稅捐機關謂若採電腦申報則不罰，而伊係人工申報，要罰20%。稅捐機關有應提供而未提供資料之疏失，自應確切檢討如何在電腦系統方面為改進，及人員訓練上之加強，使得類似之狀況爾後不再發生。本件係稅捐機關該作為而不作為，且未舉證守法納稅之伊有逃稅、漏稅之故意，卻裁處伊20%之罰鍰154,666元，此顯係公務人員將自己之過失，強加於納稅人，如何令伊心服。又稅捐機關係專責之行政單位，其所提供之所得資料清單尚且有疏漏，卻認定伊因信賴稅捐機關所提供之疏漏所得資料清單報稅有過失。此種將自己之過失，諉過於人之官場文化，實讓人心寒。另納稅是公民應盡之責任，法律之前人人平等，然與伊相同之狀況，若以電腦申報，即符合稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第3條第2項第1款之規定而免罰。顯見立法之初，考慮未盡周詳，未考慮對長者、不黯電腦者造成不等對之歧視，對此伊於訴願時曾提出，未獲合理回答。老年人是弱勢團體，政府本應多加照顧，如今反受歧視，對立法不平等處，應予補救。伊已老邁退休，每月年金收入近30,000元，被告裁處154,666元罰鍰，幾近伊半年退休所得，影響生活，難以承受等語。並聲明：訴願決定、重審復查決定及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：㈠被上訴人103年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自國泰金控公司之系爭股利所得，案經所屬內湖稽徵所查獲，除核定應補稅額784,118元外，並經上訴人按所漏稅額773,333元處0.2倍罰鍰154,666元。被上訴人不服，就罰鍰申請復查，上訴人重審復查決定以綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人本應就其當年度實際取得之各類所得據實申報，被上訴人疏於注意致漏報前述營利所得核有過失，自應依所得稅法第110條第1項規定處罰，且本件被上訴人縱有至上訴人所屬松山分局臨櫃查調所得，惟當年度綜合所得稅係以人工方式辦理申報，與減免處罰標準第3條第2項第1款規定之要件不符，亦不得據以免罰，經審酌被上訴人違章情節及其應受非難程度，按所漏稅額773,333元處0.2倍罰鍰154,666元尚無不合，惟本件所漏稅額既應更正為769,603元，罰鍰則應併予更正為153,920元（所漏稅額769,603元×
0.2倍），乃予追減罰鍰746元，並無違誤。㈡依財政部67年10月5日台財稅第36761號函釋，繼承人於繼承事實發生後領取之股利，係屬繼承人之所得，不視為被繼承人之遺產。查被繼承人何宜武於90年12月29日死亡，國泰金控公司於91至102年度所分配之股利5,671,877元，即非屬被繼承人何宜武之遺產，而應歸課繼承人（即被上訴人）之綜合所得稅。查系爭遺產稅業於93年12月7日繳清，被上訴人等繼承人並於103年度至國泰金控公司辦理繼承過戶，該公司乃據此改開股利憑單19紙，上訴人亦據此歸課營利所得，均無不合。㈢至被上訴人稱其年逾7旬及不諳電腦等節，尚非稽徵機關裁處時須予考量之事項，行政罰法及減免處罰標準亦均未有以年邁作為減免處罰之標準，上訴人自無由減免其罰。且稽徵機關於綜合所得稅申報期間，除提供所得及扣除額資料之查調服務外，尚有輔導申報之服務，縱被上訴人所稱不諳電腦乙情屬實，仍非不得由稽徵機關輔導其辦理網路申報，要無被上訴人所稱歧視年長者之情事等語，資為抗辯。並聲明：被上訴人之訴駁回。
四、原審判決撤銷訴願決定、重審復查決定及原處分，理由略以：㈠被上訴人申報103年度綜合所得稅係依據向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，填寫103年度綜合所得稅申報書，有被上訴人及其配偶103年度綜合所得稅結算申報所得資料參考清單（原審卷第136頁，下稱所得資料清單）及103年度綜合所得稅申報書附卷足參（原處分卷第36-37頁）。經原審核對該2份書面資料，被上訴人103年度所申報之綜合所得稅確係依憑上開所得資料清單所載而填寫申報綜合所得稅無訛。然被上訴人所取得之103年所得資料清單並未列載系爭股利所得，對此上訴人亦不爭執，並於原審審理時自陳：「為何原告在104年5月報稅前去申領其103年的所得資料沒有這些繼承改課的營利所得，一般而言營利所得公司是在104年1月底前要申報股利憑單及各類所得扣繳憑單，但是國泰金融控股公司顯然沒有將本案系爭19筆股利所得連同各類所得扣繳憑單一併在104年1月底前申報，所以原告請領的所得資料才沒有在後來查調的提供範圍，是我們後來在104年1月底2月初接到原處分卷23頁國泰金融控股公司的函文後，才以人工方式鍵入電腦，因而趕不上原告在104年5月前申請所請領的所得資料的範圍內。」等語（原審卷第92頁）。而納稅義務人於報稅期間向稽徵機關查詢課稅年度所得資料清單，並憑以於法定期間以書面辦理結算申報，普遍已有渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之免扣繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整之期待，則本件因扣繳義務人即國泰金控公司未於規定期限內申報，造成稽徵機關提供之所得資料清單不完整，從而被上訴人憑以辦理103年度綜合所得稅結算申報，致有漏報課稅所得，能否歸責於被上訴人即非無疑。㈡又綜合所得稅固係採自行誠實申報制，然漏稅違章之處罰係以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點有無充分知悉「取得所得」一事。再按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定，並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。…。」業經司法院釋字第377號解釋在案。而此號解釋之解釋理由書更明白表示：「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第22條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，關於個人此就同法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第88條第1項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第76條之1第1項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。…。」而財政部67年10月5日台財稅第36761號函釋：「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利（係指公司於繼承事實發生後所配發之股利），係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。」該函釋亦係認定繼承人於繼承事實發生後所『領取』之股利，方屬繼承人之所得。查本件被上訴人於103年11月10日至國泰金控公司辦理繼承過戶時，取得被繼承人何宜武之股票遺產計有：分配股數82,881股、212,717股，及現金股利2,208,170元，而該現金股利2,208,170元係於103年11月13、14日經由票據交換而存入被上訴人國泰世華銀行帳戶，至於其餘系爭股利所得（即5,671,877元－2,208,170元＝3,463,707元）則仍存於被繼承人何宜武之國泰世華銀行帳戶內，該帳戶目前共計存款11,542,553元，尚未分配於被上訴人及其他繼承人（即何邦定與何邦聲），有被上訴人所提出之銀行存摺、提出交換票據搜尋資料、查帳/資信證明申請書、何宜武國泰世華銀行存款餘額證明書等件附卷可佐（原審卷第190-194、282頁）。被上訴人其餘系爭3,463,707元股利所得於被上訴人辦理103年度結算申報時，既仍存放於被繼承人何宜武之帳戶內，國泰世華銀行尚未存入被上訴人於該銀行之帳戶內，揆諸前揭司法院釋字第377號解釋及財政部函釋意旨，即難謂被上訴人已實際收取該筆股利所得。且該筆股利所得既尚未存入被上訴人帳戶內，被上訴人是否知悉該筆股利所得，自非無疑，是被上訴人於辦理103年度綜合所得稅結算申報時，自僅能對其已知悉且已領取即存入其帳戶之2,208,170元股利所得誠實申報，對其餘系爭3,463,707元股利所得，尚難認其有故意或過失漏未申報，自難以漏稅違章行為視之。準此，上訴人以被上訴人漏報系爭股利所得5,671,877元，並按所漏稅額處0.2倍罰鍰處分，堪認已違反收付實現之原則，於法即有違誤。㈢另按行政行為應受法律及一般法律原則之拘束、行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第4條、第6條分別定有明文。而平等原則為行政法之一般法律原則，係由憲法第7條所衍生，亦稱為禁止差別待遇原則，意指行政權之行使，無論在實體或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇，落實在行政法之具體表現即為行政程序法第6條之規定。查被上訴人103年度綜合所得稅結算申報係依憑向稽徵機關查詢而取得之所得資料清單之記載，而該所得資料清單未列載系爭股利所得，致被上訴人有短漏報系爭股利所得，遭上訴人裁罰等情，已如前述，惟被繼承人何宜武之另一繼承人何邦定103年度綜合所得稅結算申報亦係依憑向稽徵機關查詢而取得之所得資料清單，致同有短漏報系爭股利所得之情，有上訴人所提出何邦定綜合所得稅資料清單103年度申報核定書、查詢103年度所得資料清單在卷可考（原審卷第258-262頁）。然因何邦定係於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，上訴人乃依減免處罰標準第3條第2項第1款規定，免予處罰。而上開規定之立法理由經原審依職權函詢財政部，據依財政部106年10月3日台財稅字第10600115370號函覆（原審卷第248-249頁）。可知，納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，有減免處罰標準第3條第2項第1款規定情形，免予處罰之立法理由有二，一係因納稅義務人已普遍已有渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整之期待；一係政府基於推動電子化政策之目的。而被上訴人辦理103年度綜合所得稅申報時，於法定結算申報期間內依規定向稽徵機關查詢而取得扣免繳憑單、股利憑單等所得資料，並憑以申報，亦同有渠依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整之期待，則何以其與何邦定均係信賴稽徵機關所提供之所得資料係完整，並憑以申報，僅因二人申報方式不同，何邦定係透過網際網路辦理結算申報，被上訴人係以人工書寫方式辦理結算申報，而均短漏報系爭股利所得，何邦定免予處罰，被上訴人卻遭裁罰，上訴人所為之裁罰，顯有差別待遇；又財政部就符合減免處罰標準第3條第2項第1款規定，免予除罰所持之另一立法理由係政府基於推動電子化政策，進而達到節能減紙，提升行政效率等公益目的，果爾，何以同條項第2款規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：…納稅義務人採用稽徵機關提供之綜合所得稅結算申報稅額試算作業，並依規定於法定結算申報期間內完成結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。」依該款規定，納稅義務人雖非透過網際網路辦理結算申報，而採用稽徵機關提供之綜合所得稅結算申報稅額試算作業之書面資料，並依規定於法定結算申報期間內完成結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料，亦得免予處罰。準此以觀，減免處罰標準第3條第2項第1款以政府推動電子化政策之立法目的，作為據以免予處罰之規定，實值商榷。尤其所得稅法對納稅義務人依何種方式申報綜合所得稅並無規定，納稅義務人僅有於每年課稅年度，填具結算申報書，誠實申報之作為義務，至納稅義務人以何種方式申報，並非所得稅法所規定之作為義務，上訴人能否以納稅義務人均係依憑稽徵機關所提供不完整之所得資料清單結算申報，致有短漏報之課稅所得，僅因採不同申報方式，而有不同之處罰，要非無疑。財政部所持「採不同申報方式之兩者間，仍有不同應作為之義務，尚難謂違反平等原則」之見解，洵難採取。再者，觀諸減免處罰標準第3條第2項第1款、第2款規定，綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件之所以免予處罰，其共通點均係因綜合所得稅納稅義務人係依憑稽徵機關所提供之所得資料清單結算申報，致有短漏報之課稅所得，而該所得屬稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。則被上訴人短漏報之課稅所得同屬稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料所致，卻未能免予處罰，難謂上訴人無違反行政程序法第6條平等原則之規定。另對符合減免處罰標準第3條第2項第1款規定之納稅義務人免予處罰，顯係對社會中經濟能力優者或知識程度較高等之社會菁英份子予以寬免，卻對或因經濟能力不足無法購置網路設備者，或因對使用網路知識不足者等無法透過網際網路辦理結算申報之經濟能力、知識程度較低者、年老者等社會弱勢族群予以嚴懲，此是否有違社會公平正義，誠值商榷。準此，被上訴人與其弟何邦定於辦理103年度綜合所得稅時，均係憑以稽徵機關所提供未載列系爭股利所得之不完整所得資料清單，致漏報系爭股利所得，2人均遭上訴人核定補繳稅額，然僅因2人申報方式不同，而所得稅法對綜合所得稅申報方式並無任何限制規定，則上訴人對何邦定漏報系爭股利之違章行為免予處罰，對被上訴人則裁處所漏稅額0.2倍之罰鍰153,920元，上訴人對相同之違章行為，為不同之裁處，已欠公允，自有未當，為其判斷之論據。
五、上訴意旨略以：㈠本件改課之股利所得（含現金股利及股票股利），被上訴人均已領取，要無違反收付實現原則，且非被上訴人不得知悉，漏未申報即難謂其無過失。㈡被上訴人對其稅法上之義務，未能掌握相關資訊而有過失，自有依所得稅法第110條第1項規定處罰之該當，且稽徵機關提供之所得資料清單，亦不構成被上訴人之信賴基礎，尚不得據以免罰。㈢減免處罰標準第3條第2項第1款規定，其規範目的洵屬正當，且所採取之差別待遇手段與目的之達成，具有合理關聯性，其選擇即非恣意，而與平等原則無違。原判決有適用法律錯誤之違失，而有行政訴訟法第243條第1項規定判決不適用法令或適用不當之情事等語。
六、本院查：㈠按「簡易訴訟程序之上訴，除第241條之1規定外，準用第3
編規定。」、「對於高等行政法院判決之上訴，非以其判決違背法令為理由，不得為之。」、「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」、「有下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：……六、判決不備理由或理由矛盾。」行政訴訟法第236條之2第3項、第242條及第243條第1項、第2項定有明文。次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」、「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」同法第125條第1項、第133條、第189條第1項前段設有規定。揆諸前揭規定可知，我國行政訴訟係採取職權調查原則，其具體內涵包括事實審法院有促使事件成熟，亦即使事件達於可為實體裁判程度之義務。在撤銷訴訟及其他涉及公益之訴訟，行政機關如就行政處分要件事實之主要事證已予調查認定，事實審法院自應依職權查明為裁判基礎之事實關係，不受當事人主張之拘束，縱令當事人對其主張之事實不提出證據，法院仍應調查必要之證據，不生當事人之主觀舉證責任分配問題，僅於行政法院對個案事實經依職權調查結果仍屬不明時，始生客觀舉證責任之分配，事實審法院就個案事實未依職權調查並予認定，即屬未盡職權調查義務，而有不適用行政訴訟法第125條第1項及第133條規定之違背法令情事。又稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範園，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之。是以，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，當事人主張尚不足作為其有利之認定，有行政法院36年判字第16號判例意旨及司法院釋字第537號解釋意旨可參。
㈡本件原審判決上訴人之罰鍰處分、重審復查決定及訴願決定
均撤銷，係以：㈠被上訴人於辦理103年度綜合所得稅結算申報時，僅能對其已知悉且已領取即存入其帳戶之2,208,170元股利所得誠實申報，對其餘3,463,707元股利所得，尚難認其有故意或過失漏未申報，自難以漏稅違章行為視之。上訴人以被上訴人漏報股利所得5,671,877元，並按所漏稅額處0.2倍罰鍰處分，堪認已違反收付實現原則，於法即有違誤。㈡納稅義務人於報稅期間向稽徵機關查詢課稅年度所得資料清單，並憑以於法定期間以書面辦理結算申報，普遍已有渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整之期待，則本件因國泰金控公司未於規定期限內申報，造成稽徵機關提供之所得資料清單不完整，從而被上訴人憑以辦理103年度綜合所得稅結算申報，致有漏報課稅所得，能否歸責於被上訴人即非無疑。㈢被上訴人所漏報之課稅所得屬稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料，與其弟何邦定之違章情節完全相同，僅因其未透過網際網路辦理結算申報，即不得適用減免處罰標準第3條第2項第1款之免罰規定，尚難謂無違反行政程序法第6條平等原則之規定，上訴人對相同之違章行為，卻為不同之裁處，殊欠公允等為由，固非無見。
㈢按行政機關在財稅經濟領域方面，於法律授權範圍內，以法
規命令於一定條件下採取差別待遇措施，如其規定目的正當，且所採取分類標準及差別待遇之手段與目的之達成，具有合理之關聯性，其選擇即非恣意，而與平等原則無違（司法院釋字第648號解釋理由書可參）。次按減免處罰標準第1條規定：「本標準依稅捐稽徵法……第48條之2第2項規定訂定之。」而稅捐稽徵法第48條之2規定：「（第1項）依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。（第2項）前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」準此，本件有關之減免處罰標準第3條第2項規定，係財政部對於依稅法規定應處罰鍰之行為其情節輕微者，擬訂報請行政院核定後發布之法規命令（授權命令），其具有授權之依據，並無違反「法定」之原則，合先敘明。又減免處罰標準第3條第2項第1款規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人依規定向財政部財政資訊中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財政資訊中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。」其規定意旨在於鼓勵民眾以稽徵機關提供之所得及扣除額資料，並透過網際網路方式辦理結算申報，而以免按所得稅法第110條第1項規定處罰為其差別待遇手段，具有減輕納稅義務人填寫人工申報書之勞費，降低填寫及計算錯誤之發生機率，促進納稅義務人就稽徵機關已掌握之所得資料據實申報，俾便稅捐之徵收，有利於稽徵經濟，並有使後續之查核、勾稽、比對更為便利等效益，以期達到便利民眾申報、提高申報正確性、便利稅捐徵收、提高查核效率及節省稽徵人力等目的，其目的核屬正當，又以免罰鼓勵民眾查詢參考資料並以網際網路方式申報，亦有助於前述目的之達成。以上各情，參酌司法院釋字第648號解釋意旨，則減免處罰標準第3條第2項第1款規定所選擇之免罰要件並非恣意，其因此所設之差別待遇，既有正當之目的，手段與目的之達成亦具有合理之關聯性，尚難謂其有違平等原則。況稽徵機關尚有提供協助民眾辦理網路申報等納稅服務措施，任何納稅義務人均得親近並使用之，不因其為年老者、經濟能力或知識程度較低者等社會弱勢族群而有所別，並無原審所稱嚴懲弱勢族群違反社會公平正義之情事。原判決以該規定違反行政程序法第6條規定之平等原則，逕為排除，不予適用，即有不適用法規之違法。
㈣又被上訴人係於104年4月30日親至上訴人所屬松山分局查詢
103年度所得資料（原處分卷第45頁），並據以辦理103年度綜合所得稅結算申報，該參考清單即載有：「請注意！您所查詢之所得資料，僅供申報時參考，如尚有其他來源的所得，仍應依法一併辦理申報，未依規定辦理申報致有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，應依所得稅法相關規定處罰」之警語，足證並非依稽徵機關提供之所得資料據以辦理結算申報，即有漏報免罰之容許性，仍須有免罰規定（如減免處罰標準第3條第2項規定）之適用，始足當之。且課稅要件事實多發生於納稅義務人可得支配之範圍，尚不得以稽徵機關未能提供所得資料，即得為納稅義務人漏報免罰之信賴基礎，原審判決所述：「普遍已有向稽徵機關查詢而取得之所得資料應屬完整之期待」等語，尚非有據。況被上訴人並非不得諮詢專業人士，於獲得充分資訊後憑以正確完納稅捐，所得稅法課予其誠實申報之義務，要無違反期待可能性之情形。原判決對於被上訴人之漏報所得，認為向稽徵機關查詢而取得之所得資料應屬完整之期待，而不依免罰之規定審認，亦有判決不適用法規之違法。
㈤查本件被繼承人何宜武於90年12月29日死亡，依上訴人核發
之遺產稅繳清證明書（原處分卷第71頁）所示，其遺有世華聯合商業銀行股份有限公司股票1,000,148股，經於91年12月18日按換股比率1.6848轉換為國泰金控公司股票593,630股。而被上訴人、何邦定及何邦聲等3人為何宜武之繼承人，該3人於103年11月10日至國泰金控公司辦理繼承過戶，共取得886,791股（含91至103年間所分配之股票股利293,161股）及現金股利6,624,509元。被上訴人計分得295,598股，其中82,881股於同日登錄專戶，其餘212,717股則於次日由臺灣集中保管結算所辦理帳簿劃撥，有上訴人於原審庭陳之國泰金控公司106年7月24日函及遺產分配協議書（原審卷第198頁至第208頁）等可稽，經繼承過戶辦理完竣後，國泰金控公司即將91至102年度所分配之股利（含現金股利及股票股利）改歸予被上訴人等3名繼承人，並於104年1月30日向上訴人所屬大安分局更正股利憑單（原處分卷第9-19頁、第22-23頁），上訴人即據此歸課被上訴人股利所得5,671,877元（含可扣抵稅額828,126元），合先敘明。而被上訴人分得之現金股利2,208,170元部分，係於103年11月13日以票據存入其國泰世華銀行館前分行帳戶，有被上訴人於原審庭陳之存摺影本（原審卷第190頁）可證。據此，被上訴人於辦理103年度綜合所得稅結算申報時，能對其已知悉且已領取即存入其帳戶之2,208,170元股利所得誠實申報，已為原判決所認定，被上訴人漏報該股利所得，何以不構成漏稅違章行為而無需受罰，原判決並未敘明理由，即有判決不備理由之違法。關於其餘3,463,707元（5,671,877元-2,208,170元=3,463,707元）股利所得部分，原判決雖以尚難認其有故意或過失漏未申報，自難以漏稅違章行為視之等語。惟查，有關改歸予被上訴人之現金股利，91至94年間所分配者已直接匯入何宜武國泰世華銀行館前分行帳戶，則國泰金控公司是否於被上訴人等繼承過戶後無需再為給付，應予查明。若無需再為給付，經被上訴人等3名繼承人辦理繼承過戶後，各該繼承人得獲配之金額已告確定，該公司依財政部98年9月1日台財稅字第09800412250號函，將之併入被上訴人過戶年度之股利所得，尚非無據，則是否因繼承人間對於資金用途仍未達成合意，而未予動用或未實際領取，而影響於「收付實現」，自應查明。再者，被上訴人於訴願階段提出存款餘額證明書（原處分卷第98頁，證明書日期：2016年7月29日），並表明該等金額仍存放於何宜武帳戶中，迄今尚未動用，足證一部現金股利於繼承過戶前即已給付，則被上訴人是否無從知悉，亦應查明。上開事項，影響被上訴人漏報股利所得有無故意或過失之認定，依法自應依職權調查相關事證，原判決未依職權調查，揆諸前揭規定及說明，亦有判決不適用法規之違法。
七、此外，本件被上訴人訴之聲明為：訴願決定、重審復查決定及原處分均撤銷，惟其聲明是否及於重審復查決定「追減罰鍰746元」有利於被上訴人部分亦請求撤銷，而有不當之情形，原審法院亦應依法行使闡明權，使被上訴人為正確之聲明，附此敘明。
八、原判決既有上述不適用法規及判決理由不備等違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又因本件事實尚有由原審法院再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
九、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 7 月 3 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 鍾啟煌法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 7 月 3 日
書記官 陳清容