臺北高等行政法院判決
107年度簡上字第3號上 訴 人 周方慰被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅（處長）住同上上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國106年10月26日臺灣臺北地方法院106年度簡字第54號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、緣上訴人於民國94年5月因買賣取得臺北市○○區○○段3小段36-3地號宗地面積4,161平方公尺、權利範圍10萬分之1168之土地（下稱系爭土地），○○○區○○段○○段○○○號建號持分（門牌○○○區○○路○段○○○號地下一層）及其共用部分即同區段813建號（813建號門牌為同路段109號等，包含一層、屋頂突出物、地下一層至四層）。復於102年2月因拍賣取得系爭土地權利範圍10萬分之2711，與建號分別為同區段628、608、3223、812號（門牌為同路段109號3樓之9、109號4樓之8、111號3樓之6、111號3樓之6夾層增建、地下二層等建物）及其共用部分（建號為同小段813、619、640號等）。嗣上訴人於105年7月6日立約出售所有之系爭土地持分10萬分之10（持分面積0.42平方公尺，下稱系爭持分土地）及共用部分之地下三層編號81號停車位（為同區段813建號，權利範圍10萬分之142，下稱系爭停車位）予訴外人姜亦棣及姜學惠等2人。並於同年月12日向被上訴人所屬信義分處申報土地增值稅及契稅。案經該分處查得系爭停車位係上訴人於102年拍賣取得同區段812建號時隨同移轉取得之共用部分為（即813建號部分持分），以102年2月公告之每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值，核算系爭持分土地之土地增值稅計新臺幣（下同）104,370元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以105年9月26日北市稽法乙字第10530658500號復查決定駁回，上訴人仍不服，提起訴願，嗣經臺北市政府105年12月27日府訴一字第10509200800號訴願決定(下稱訴願決定)駁回。上訴人仍未甘服，遂提起行政訴訟，經原審法院以106年度簡字第54號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。上訴人對原判決不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人於105年7月6日出售系爭持分土地予姜亦棣及姜學惠等2人，且於土地所有權買賣移轉契約書載明「買受人與出賣人雙方合意按94年5月取得土地持分為前次移轉現值約定」，此約定係基於契約自由原則，並未違反公序良俗、誠信原則，也無礙課稅。被上訴人卻認係102年2月（地政機關登記日期為102年3月）取得之土地持分核課土地增值稅，捨既存之事證不顧，即非適法。與本件基礎事實相同之土地增值稅事件，臺北高等行政法院103年度簡上字第96號及臺灣臺北地方法院104年度簡更一字第4號判決均認定原告所出售者係94年5月取得之土地而非102年2月取得之土地，被上訴人前後竟相異處分，有違平等原則、租稅法定主義，亦違反財政部73年9月19日(73)台財稅第59851號函。被上訴人應依行政程序法第7條第2款、第8條、第9條等規定，採有利於上訴人之判斷等情。並聲明：撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。
三、被上訴人則以：時代廣場大樓管理委員會前因另案於103年12月25日以時管會字第0000000號函提供之附表，載明地下三層編號81號停車位係上訴人於102年2月拍賣取得，又由105年7月14日及同年9月2日地政登記資料，臺北市○○段○○段813建號之主建物附表所載，上訴人持有之同段同小段812建號建物共有部分權利範圍減少142/100000，姜亦棣及姜學惠等2人持有之同段同小段708建號建物共有部分權利範圍增加142/100000，足證上訴人本次移轉813建號建物持分，係隨附於上訴人102年2月拍賣取得812建號建物及系爭持分土地，已可明確認定系爭持分土地係屬於102年2月取得之土地，自應以該次移轉時申報之移轉現值為本案之前次移轉現值。縱上訴人主張與姜亦棣及姜學惠等2人合意約定按94年5月取得土地持分為前次移轉現值，惟該約定僅生私法上之權利義務關係，尚難據以核認前次移轉現值。再按行政訴訟法第216條規定，上訴人主張之本院103年度簡上字第96號判決，僅就該個案有拘束效力，與本案無涉等語，資為抗辯。並聲明：駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果略以：依本件契稅申報書及所附建築改良物所有權買賣移轉契約書、時代廣場大樓管理委員會103年12月25日時管會字第0000000號函及其附表、105年7月14日及同年9月2日列印之地政登記資料，足證上訴人本次105年所移轉813建號建物持分，係隨附於上訴人102年2月拍賣取得812建號建物及系爭持分土地而來，已可明確認定系爭持分土地係屬於102年2月取得之土地之事實，自應以該次移轉時申報之移轉現值為本件之前次移轉現值。則被上訴人以102年2月公告之每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值，核算系爭持分土地之土地增值稅計104,370元，並無違誤。前次移轉現值為何，乃事實認定問題，本無從由當事人約定，上訴人主張，顯無所據，實無可採。本件前次移轉現值業經查明，並無何不明之處，與本院103年度簡上字第96號判決所涉個案事實並不相同，原審及被上訴人本不受該判決所拘束，被上訴人本於其所查明之事實依前揭法律及函釋認定，係屬合法有據，自無違反租稅法定主義、平等原則、比例原則、誠信原則或有利不利應一律注意之情形。又本件被上訴人業經查明前次移轉現值認定，也無何違反財政部73年73年9月19日(73)台財稅第59851號函釋之可言，是以，上訴人主張，洵無足取等語，判決駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：原判決已肯認與本件基礎事實完全相同之本院105年度簡上字第46號確定終局判決意旨，亦明知「本件上訴人移轉之土地持分可由買賣雙方所訂買賣契約書及土地增值稅申報書等確定為94年5月取得，並無難以認定之情形」之既存事實，惟竟誤認上訴人本次105年所移轉813建號建物持分，係隨附於上訴人102本2月拍賣取得812建號建物及系爭持分土地而來，已可明確認定系爭持分土地係屬於102年2月取得之土地之事實，自應以該次移轉時申報之移轉現值為本件之前次移轉現值等語，作為駁回上訴人原審之訴之理由，足證原判決之認定事實顯然有誤，更錯引改制前行政法院66年度判字第418號判例要旨，而以前次移轉現值為何，此為課稅事實問題，本質上與契約自由原則無關等語，作為駁回上訴人原審之訴之理由，除於法無據外，亦顯已違反租稅法律主義，原判決適用法令顯有錯誤，致判決理由前後矛盾，亦有理由未備等當然違背法令之情形。並聲明：㈠原判決廢棄。㈡原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
六、本院判斷如下：㈠按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地
所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」第33條第1項規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之1百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之20。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之1百以上未達百分之2百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之30。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之2百以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之40。」㈡次按財政部78年3月31日台財稅第000000000號函（釋）：「
分次取得土地所有權，1次或分次移轉時，核算土地增值稅應依左列規定辦理：（一）同一土地所有權人於同一宗土地分次取得所有權後，再將其全部持分一次轉移，應按各次取得之持分及其原地價分別核算。（二）同一土地所有權人就同一宗土地，分次取得後再分次移轉，如經查明確認其移轉之持分係在何時取得及取得時之移轉現值，應以移轉各該持分之原地價認定。至分別確認移轉持分之原地價有困難時，應按各次取得之比例認定之。」此係主管行政機關就同一宗土地所有權，於先後不同時段取得、移轉全部或部分持分時，如何認定移轉現值，所為之解釋性行政規則，尚無違土地稅法第28條前段、第31條第1項規定之旨，自得予以援用。
㈢經查，原判決係以上訴人於105年7月6日立約出售所有之系
爭持分土地及系爭停車位予姜亦棣及姜學惠等2人，於105年7月12日申報土地增值稅及契稅，依該契稅申報書（原處分可閱卷第64至65頁）及所附建築改良物所有權買賣移轉契約書（原處分可閱卷第15至17頁）、時代廣場大樓管理委員會103年12月25日時管會字第0000000號函及其附表（原處分不可閱卷第72至73頁）、105年7月14日及同年9月2日列印之地政登記資料（原處分不可閱卷第57至63頁、第45至50頁）等證據，認定上訴人持有之同區段「812號」建號建物共有部分權利範圍減少142/100000，姜亦棣及姜學惠等2人持有之同區段708建號建物共有部分權利範圍增加142/100000，足證上訴人本次105年所移轉813建號建物持分（即停車位編號：地下3層81號），係隨附於上訴人102年2月拍賣取得812建號建物及系爭持分土地而來，進而認定系爭持分土地係屬於102年2月取得之土地之事實，自應以該次移轉時申報之移轉現值為本件之前次移轉現值。則被上訴人以102年2月公告之每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值，核算系爭持分土地之土地增值稅計104,370元，並無違誤等語，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人主張本件應與本院103年度簡上第96號判決（前審臺灣臺北地方法院104年度簡更一字第4號行政訴訟判決）所為認定出售土地持分標準，何以不足採取為有利於上訴人之認定，予以指駁甚明，經核與卷內證據尚無不符，其認定事實亦無違反論理法則或經驗法則之情事，揆諸上揭規定及說明，自無不合。上訴人再為爭執，核係執其歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定再予爭執，殊無足採。
㈣再按民法第799條第5項規定：「專有部分與其所屬之共有部
分及其基地之權利，不得分離而為移轉或設定負擔。」公寓大廈管理條例第4條第2項規定：「專有部分不得與其所屬建築物共用部分之應有部分及其基地所有權或地上權之應有部分分離而為移轉或設定負擔。」土地法第37條第2項授權訂定之土地登記規則第94條亦規定：「區分所有建物之共有部分，除法令另有規定外，應隨同各相關專有部分及其基地權利為移轉、設定或限制登記。」。經查，上訴人於94年5月買受取得系爭土地持分（10萬分之1168）時，尚未取得臺北市○○區○○段3小段812建號建物所含共同使用部分813建號持分（即系爭停車位編號：地下3層81號），為原審所確定之事實。是上訴人其出售系爭停車位中813建號建物持分既係102年間始拍定取得，卻稱共同出售之土地持分係早於94年間取得，已有割裂且不合常情之處。且上訴人於102年2月拍定取得信義段3小段812建號建物（專有部分）及系爭土地持分（10萬分之2711）時，即併同取得該共同使用部分813建號建物之持分（即系爭停車位）（見原處分不可閱卷第76至77頁）。足見上訴人移轉予姜亦棣及姜學惠等2人之813建號建物持分（即系爭停車位），係附隨於上訴人102年2月拍定取得812建號建物及系爭土地持分而來。是以，上訴人移轉予姜亦棣及姜學惠等2人之系爭土地持分自應與812建號建物之共同使用部分813建號建物持分合併觀察之。本件系爭停車位買受人姜亦棣及姜學惠等2人與上訴人交易之主要目的在於停車位之使用權（即813建號建物持分），至於系爭土地持分則是按一定比例附隨於813建號建物持分之交易而來，對買受人姜亦棣及姜學惠等2人而言，應無細究系爭土地持分究為上訴人94年取得或102年取得之動機與必要，是本件上訴人出售之系爭土地究為94年土地持分或102年土地持分之認定標準，自應依據前揭法令規定，判斷系爭停車位土地持分原初取得之時間，據以核課土地增值稅，自非依據買賣當事人之主張。準此，上開所有權買賣移轉契約書中關於「買受人與出賣人雙方合意按94年5月取得土地持分為前次移轉現值約定」之註記，仍不足為有利於上訴人之認定。從而，原審認定被上訴人以102年2月公告之每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值，核算系爭持分土地之土地增值稅計104,370元，理由說明雖有不同，惟結論核無不合。
上訴意旨主張其出售予姜亦棣及姜學惠等2人之系爭土地持分係94年5月買受取得之部分，應按94年5月每平方公尺移轉現值327,008元為前次移轉現值，核定應納土地增值稅，原判決在法無明文規定或授權之情形下，駁回上訴人之訴，顯違契約自由原則、依法行政原則及租稅法律主義云云，核屬歧異法律見解，難認可採。
㈤至上訴人所提另案買受人為鄭淑卿之土地增值稅事件，雖經
本院105年度簡上字第46號判決確定，而與本件原審採不同之見解，惟查另案關於買受人為鄭淑卿之土地增值稅事件，係因該事件承審法官並未查得類如本件上訴人移轉予姜亦棣及姜學惠等2人之813建號建物持分（即系爭停車位），係附隨於上訴人102年2月拍定取得812建號建物及系爭土地持分而來，始行認定上訴人出售鄭淑卿車位之土地部分係94年土地持分，又該事件於所有權買賣移轉契約書中所為註記係「原抵押權87年信義字第132140號由賣方周方慰承受」（見原審卷第93頁）與本件係註記：「買受人與出賣人雙方合意按94年5月取得土地持分為前次移轉現值約定」「102年信義字第139630、139640、139650號抵押權由義務人承受」，事實已有不同，自無從拘束本件之事實認定及法律見解。上訴意旨主張原判決有差別待遇，違反平等原則云云，亦屬無據。㈥綜上，原判決認事用法並無違誤，其所適用之法規與該案應
適用之法規並無違背，並無所謂判決不適用法規或適用不當或判決理由不備等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 28 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 高愈杰法 官 王俊雄上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 6 月 28 日
書記官 鄭聚恩