臺北高等行政法院判決
107年度簡上字第40號上 訴 人 蔡太國被上訴人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年11月28日臺灣臺北地方法院105年度簡字第174號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：緣上訴人未依規定申請營業登記，於民國98年間銷售房屋，被上訴人依查得資料核定補徵營業稅並處罰鍰，經最高行政法院103年度裁字第380號裁定駁回確定在案，嗣被上訴人以上訴人未辦理98年度營利事業所得稅結算申報，且其係未辦營業登記之非屬小規模營利事業，乃填具滯報通知書請上訴人於15日內補報，上訴人於期限內始逾期在103年10月21日辦理98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）15,691,834元、全年所得額虧損624,380元及第101欄免徵所得稅之出售土地增益0元；被上訴人依據申報及查得資料，核定營業收入淨額15,697,982元、全年所得額2,253,558元及第101欄免徵所得稅之出售土地增益2,004,696元，另依所得稅法第108條第1項規定，加徵滯報金5,221元（核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額52,215元×10%）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院以105年度簡字第174號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原審判決認定之事實及理由，均引用原審判決書所載。
三、本件上訴人對於原判決上訴，主張略以：（一）依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1項第1款、同法第6條第1項第1款及所得稅法第3條、同法第11條第2項規定可知，在96年以前，以自然人個人名義買進房屋再出售，由於並非經常性之營利組織，也未具備營業牌號或場所，稅捐稽徵機關均認定為非營業人及營利事業單位，無庸申報繳納營業稅及營利事業所得稅，只計為個人財產交易所得，課徵個人綜合所得稅。惟財政部在上開法條未修改之情形下，自行於95年12月29日以台財稅字第0950456400號令釋（下稱95年12月29日號令釋）及以後之補充函文，表示個人每年銷售房屋達6戶以上者，應自97年1月1日起依營業稅法第28條規定，申請設立登記報繳營業稅，被上訴人即以上開函釋認上訴人98年度為營利事業單位，而為本件之核課處分，與法不合，且上訴人於98年僅出售3戶房屋，亦未達財政部函文所示6戶之標準，故原判決有違背法令之事由。（二）被上訴人於核課上訴人營利所得時，依所得稅法第24條應扣除有關費用，上訴人取得及出售之價格及資料以陳報給被上訴人，兩者相抵後，全年虧損金額為624,380元，被上訴人不顧上開交易文件所示金額，不核定各項費用之金額，逕依固定比例核定營利所得，並據以計算滯報金，有行政訴訟法第235條、243條之違背法令。
四、本院經核原判決尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：
（一）按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅」、「下列各種所得，免納所得稅：
一、……十六、個人及營利事業出售土地……其交易之所得。……」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；……」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」，為行為時所得稅法第3條第1項、第4條、第11條第2項、第24條第1項前段、第79條第1項及第83條第1項所明定。
（二）次按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」，業經95年12月29日令釋在案。經核上開令釋係財政部依法定程序發布，且為上開營業稅法相關規定之技術性說明，同時刊登於行政院公報第12卷251期；除未違反法律保留原則，亦與租稅法律主義無悖，且符合前列營業稅法之法律解釋，被上訴人自得據以為營業稅之課稅處分。又上開令釋所指應依法課徵營業稅部分，第1至3項（即設有固定營業場所、具備「營業牌號」、有僱用員工協助處理房屋銷售事宜）為例示要件，至於第4項（其他經查核足以構成以營利為目的之營業人）則為概括要件，故營業人行為雖不符合例示要件，惟如符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。又營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行司法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事貨物或勞務銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，自然人以營利為目的之獨資商號或私營企業亦屬之，此即95年12月29日令釋中所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之意（最高行政法院106年度判字第6號參照）。
（三）本件上訴人銷售系爭房地，經被上訴人認定其為營業稅之納稅義務人，未依規定申請營業稅登記而營業，對於上訴人核定補徵營業稅額491,185元外，並依行為時營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額491,185元處2倍之罰鍰982,370元。上訴人不服上開處分所為之行政救濟，業於103年3月21日經最高行政法院將上訴人之訴駁回後確定在案，是上訴人於98年度確有銷售房屋之營業行為，係屬以營利為目的具有營利事業型態之私營事業，依據所得稅法第3條第1項規定，即屬營利事業所得稅之課徵範圍，是被上訴人依規定課徵營利事業所得稅，並無不合。經查，上訴人98年間銷售新北市○○區○○○路及臺北市○○區○○街等4筆房地（95年度銷售58筆、96年度銷售50筆、97年度銷售26筆、99年度銷售17筆），其中尚包含未完工之半成品房屋，須經興建始能出售，有系爭房地買賣契約書等案關資料附卷可稽（原處分卷第90至283頁）。足證上訴人持有系爭房屋之目的，已超出一般房屋購入係供居住使用之特性，本件按其出售頻率及買賣總戶數，難謂為一時性或偶發性之交易行為，核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，足認其係以營利為目的，則被上訴人認定上訴人係營業事業，依前揭規定補徵營利事業所得稅，並無不合，原判決予以維持，亦無違誤。
（四）至於上訴人主張依財政部函釋所示之個人每年度銷售房屋（含法拍屋）達6戶以上之營業人認定標準，上訴人僅出售3戶房屋，尚不足認上訴人係以營利為目的云云。經查，上訴人所稱財政部函釋應係指即財政部《賦稅》2010/11/9新聞稿，觀諸該新聞稿之內容，主要係在宣導說明前開財政部95年12月29日令釋之內容，新聞稿雖謂依據該令釋規定，稽徵機關自97年度起即將個人每年度銷售房屋（含法拍屋）達6戶以上者（排除自用住宅用地、受贈取得及繼承取得之房屋）納入查核範圍，再審酌其交易頻率及查明其交易目的，如係以營利為目的，即應予以課徵營業稅等語。該新聞稿既稱依前開財政部令釋規定，則認定營業行為之標準，自應依該令釋之規定，且按該新聞稿整體意旨觀之，係說明稽徵機關就是類案件，應特別注意「交易頻率」及「營利目的」，以查核相關營業行為，且所稱個人每年度銷售房屋（含法拍屋）達6戶以上者，係先納入查核範圍，並非限於銷售房屋達6戶以上者始構成營業稅法上之營業人。本件經查上訴人於系爭期間之出售頻率及買賣總戶數，難謂為一時性或偶發性之交易行為，核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，足認其係以營利為目的之營業人，已如前述，上訴人主張其銷售房屋未達6戶，無須繳納營利事業所得稅云云，自無足取。
（五）另上訴人主張被上訴人於核課營利所得時，應依所得稅法第24條應扣除有關費用等語，惟查上訴人於復查階段已主張應扣除有關費用，並提出房屋整修照片為證（見原審卷第102頁至109頁），經被上訴人104年6月24日財北國稅中北營所字第1041454561號函通知原告提示相關銷售房地之收入成本分析、帳簿憑證等資料供核（見原處分卷第340頁），上訴人主張「事隔九年後才要我提出發票及收據支付證明，我早已無保留，依法也超過保留時限」（見原審卷第99頁補充理由狀倒數第3行），及上訴人於原審言詞辯論時稱：「（問：提示原處分卷第340頁被告104年6月24日財北國稅中北營所字第1041454561號函，並告以要旨）這個有收到，我們有回覆申請，都有附件給被告，因為事實上那個時候是金融風暴，我們是虧本賣掉，當初我們沒有要發票，也沒有蒐集這個費用，被告要我們提出這些資料怎麼可能，之前被告沒有說我們是營業人，我們不可能蒐集這些資料。」（見原審卷第120頁），可知係因上訴人無法提供帳簿及支出費用之憑證供核，被上訴人不得不按同業利潤標準核定營業淨利。原判決故而以：「被告曾於104年6月24日以財北國稅中北營所字第1041454561號函通知原告提示相關銷售房地之收入成本分析、帳簿憑證等資料供核（原處分卷第340頁），經送達原告後，惟並未提供帳簿憑證供核，被告即就已取得使用執照建物與未取得使用執照之半成屋（新北市新莊區），分別按不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）、不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準淨利率17%及10%核定營業淨利2,253,558元（參原處分卷第290-291頁計算資料），即臺北市○○區○○街○○巷○○○號5樓、6樓及O之O號地下一層等成屋出售收入9,767,982元（房屋收入640,361元＋土地收入9,127,621元）×17%＋新北市○○區○○○路半成屋完工後出售收入5,930,000元（房屋收入1,400,000元＋土地收入4,530,000元）×10%，全年所得額為2,253,558元，原告稱原處分認定原告出售房地具有營利所得2,253,558元並依此核定滯報金，於法未合云云，顯無理由」，詳予論駁，因本案於訴願審議委員會決議前或原審言詞辯論終結前，上訴人並未追加或變更主張課稅處分之其他違法事由，是原審判決（106年11月28日）後，納稅者權利保護法第21條（改採總額主義）雖於106年12月28日施行，但於本件上訴人之權益無影響，上訴人上訴主張，洵無可採。
五、綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，並明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審法院之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令及判決理由不備之情形。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴意旨仍執前詞對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨仍執詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，原判決認事用法，尚無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 7 月 31 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 7 月 31 日
書記官 簡若芸