臺北高等行政法院判決
107年度再字第17號再審 原告 陳張美鳳訴訟代理人 林昇平會計師
李佳華會計師再審 被告 財政部北區國稅局代 表 人 王琇忠上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國106年9月14日最高行政法院106年度判字第493號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第14款事由，提起再審之訴，經最高行政法院107年度裁字第10號裁定移送本院，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠緣再審原告之父謝山茶於民國87年1月14日死亡，再審原告
及其他繼承人未依限申報遺產稅，遲至89年1月11日始辦理申報，經再審被告核定遺產總額新臺幣（下同）260,027,333元，遺產淨額195,336,473元，應納遺產稅額83,161,236元，並按應納稅額處1倍之罰鍰83,161,236元。再審原告及其他繼承人就新北市○○區○○○段○○○○段00○號土地農業用地作農業使用扣除額（下稱農地農用扣除額）及罰鍰處分不服，併同主張增列生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱分配請求權扣除額），向再審被告申請復查，未獲再審被告91年4月22日北區國稅法第0000000000號復查決定（下稱前復查決定）變更，再審原告及其他繼承人對農地農用扣除額乙項再表不服，提起訴願經決定駁回，循序訴經最高行政法院95年度判字第577號判決（下稱前案確定判決）上訴駁回後，提起再審之訴，亦經最高行政法院96年度判字第2094號判決再審之訴駁回確定。
㈡再審原告嗣於104年7月27日，以最高行政法院91年3月26日
庭長法官聯席會議決議，業經司法院釋字第620號解釋宣告違憲為由，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向再審被告申請退還溢繳之遺產稅款，經再審被告以104年11月4日北區國稅審二字第1040017220號函（下稱原處分），否准其申請。
再審原告不服，提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟，經本院105年度訴字第1200號判決（下稱前程序判決）駁回其訴，再審原告仍不服，提起上訴，復經最高行政法院106年度判字第493號判決（下稱原確定判決）駁回而確定。再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款所定再審事由，遂提起本件再審之訴。
二、再審原告主張：㈠前程序判決漏未審查伊之被繼承人謝山茶於87年1月14日死亡時，遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）並未限制被繼承人於74年6月5日前取得土地之物權，不得計入分配請求權扣除額計算範圍。㈡伊收受前復查決定後，雖未就分配請求權扣除額部分提起訴願，惟該部分並非前案確定判決效力所及，屬未經實體判決確定之案件，依財政部96年2月5日台財稅字第09604500470號函（下稱財政部96年2月5日函）稱：至95年12月5日止，尚未完成處分或已完成處分尚未確定之案件，經查明得列報分配請求權扣除額者，得適用司法院釋字第620號解釋之意旨，自應有該號解釋之適用，惟前程序判決對財政部96年2月5日函亦漏未審酌。㈢前程序判決漏未審查分配請求權扣除額為債權請求權，及財政部87年1月22日台財稅第000000000號函之會商結論一，即夫妻於民法親屬編74年6月3日修正前已結婚並取得之財產，並無該日修正之民法第1030條之1規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以74年6月5日（含當日）後取得之財產為限（下稱財政部87年1月22日函結論一），業經該部以與司法院釋字第620號解釋意旨不符為由，自該號解釋公布後不再適用，卻誤引最高法院81年度臺上字第2315號民事判決，認分配請求權為物權請求權。㈣原確定判決對前程序判決以上漏未審查事項，未予糾正，自屬違誤，上開事項若經審查，必能推翻前程序判決及原確定判決否准伊依98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求重核分配請求權扣除額及退還溢繳稅款之結論，故原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，為此提起再審之訴，並聲明：原確定判決、訴願決定及原處分均撤銷；再審被告應依98年1月21日修正稅捐稽徵法第28條第2項規定重核分配請求權扣除額，並退還溢繳稅款。
三、再審被告經本院送達再審起訴狀繕本後，表示無應答辯事項。
四、本院之判斷：㈠首按「（第1項）再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。
（第2項）對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，專屬上級行政法院合併管轄之。（第3項）對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275條第1至3項分別規定甚明。故再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款所定再審事由，所提本件再審之訴，揆諸前揭規定，應專屬本院管轄，合先敘明。
㈡次按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決
駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。再按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」為同法第273條第1項第14款所明定。該款所稱證物，乃指可據以證明事實之存否或真偽之認識方法，若當事人提出者為主管機關討論法令規範意旨之會議資料、解釋法令規範意旨之令函或抽象之法律、行政命令，及就具體個案所為行政處分或決定，或法院之裁判意旨，充其量僅是認定事實或適用法律之過程或結論，並非認定事實之證據本身，即非屬合於該款規定之證物。又該款再審事由，並無排除適用行政訴訟法第273條第1項但書規定之明文，且得提起上訴之事件，下級審判決有無就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情事，本屬得依上訴主張之事項，是於上訴程序係經上級審法院為實體判決確定之再審事件，對該等確定判決提起之再審之訴，自無就該款再審事由排除但書適用之理。經查：
⒈再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款
所定再審事由，無非以原確定判決漏未審查：⑴伊之被繼承人謝山茶於87年1月14日死亡，當時施行之遺贈稅法，並未限制被繼承人於74年6月5日前取得土地之物權，不得列入分配請求權扣除額計算範圍。⑵財政部96年2月5日函，認為至95年12月5日止，尚未完成處分或已完成處分尚未確定之案件，經查明得列報分配請求權扣除額者，得適用司法院釋字第620號解釋。⑶財政部87年1月22日函結論一業經該部刪除不再援用等事項，為其論據。惟再審原告指摘原確定判決未予斟酌之謝山茶死亡時有效之遺贈稅法，係屬法律，另財政部96年2月5日函及該部將87年1月22日函結論一刪除不予援用，則係稅捐稽徵主管機關為解釋法令所發布之函令，及就已發布函令之適用範圍事後所作變更，均非用以證明特定事實之證物，再審原告主張上述法律、財政部發布之函令及對函令所作變更，為原確定判決漏未斟酌之「證物」，依行政訴訟法第273條第1項第14款規定提起再審之訴，顯非有據。
⒉次查，再審原告對前程序判決提起上訴時，即主張：前復查
決定為已完成處分惟尚未確定之案件，依財政部96年2月5日函，自得適用司法院釋字第620號解釋；又前復查決定適用之財政部87年1月22日函結論一，自司法院釋字第620號解釋公布日後已不再適用，該財政部函釋復經最高行政法院90年度判字第671號判決認應不予適用，再審被告遽予適用，有違法律優位原則，且不符比例原則及租稅法定主義，前程序判決未斟酌前復查決定上述違誤之處，否准其申請退稅，有判決不備理由及適用稅捐稽徵法第28條第2項不當之違背法令云云（參見原確定判決卷第24、26、115至118頁所附上訴理由狀記載）。原確定判決則分別以理由第五項第㈣點：「本件依爭點主義，生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分應於未提行政訴訟時確定，係95年12月5日以前已申請民法第1030條之1分配請求權扣除額之案件，參照司法院釋字第177號及第188號解釋，至95年12月5日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，司法院釋字第620號解釋並無溯及適用之餘地。上訴意旨以：前復查決定為『已完成處分，惟尚未確定（即未經本院95年度判字第577號判決確定）』案件，上訴人得適用財政部96年2月5日函云云，顯係誤解。」及第㈥點：「財政部87年1月22日……函釋，雖經本院90年度判字第671號判決在該案中認定不予適用，亦僅係個案效力，自不得以本院90年度判字第671號判決，逕認前復查決定所適用之財政部87年1月22日……函釋，在為復查決定時係屬違法。況在司法院釋字第620號解釋理由書最末亦已提及：『另財政部87年1月22日台財稅字第000000000號函並非本件確定終局判決所適用之法令，故不在本件解釋範圍內，併予指明。』等語，顯並未宣示該函釋失其效力。則上訴意旨所為主張，自非可採。」分別說明再審原告前揭主張不足採取之理由。則再審原告將其已於上訴程序中主張之同一事由，援引作為提起本件再審之訴之依據，與前引行政訴訟法第273條第1項但書規定，及再審制度之補充性質，均有違背，顯非有理由。
五、綜上所述，再審原告雖主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由而提起再審之訴，惟依其起訴主張之事實，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 9 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 5 月 9 日
書記官 李 建 德