臺北高等行政法院判決
107年度再字第50號再審 原告 大同股份有限公司代 表 人 林郭文艷再審 原告 尚志資產開發股份有限公司代 表 人 林蔚山共 同訴訟代理人 陳守煌 律師再審 被告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對於中華民國106年10月31日本院106年度訴更一字第17號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、事實概要：再審原告大同股份有限公司（下稱大同公司）前於民國92年9月8日，依行為時（下同）企業併購法第28條規定，將其所有新北市○○區○○段54、60、64、64-2、66、79-2、79-3、82、82-2、106、106-2、106-3、106-5、118-l、118-2、123-2、123-3、123-5、123-7、123-8及127-1地號等21筆土地（下稱系爭土地，重測前為員林段員林小段19-2、19-3、20-2、21-17、61-28、60、21-4、20、28及21-2地號），訂約移轉予子公司即再審原告尚志資產開發股份有限公司（下稱尚志公司），經改制前臺北縣政府稅捐稽徵處以93年2月18日北稅財字第0930014477號函核准依企業併購法第34條第1項規定記存土地增值稅，系爭土地亦於93年2月24日完成買賣移轉登記。再審原告尚志公司嗣於104年8月28日申報贈與移轉系爭土地予新北市，再審被告遂依企業併購法第34條第1項第5款後段規定，以104年9月7日新北稅土字第1043126652號函，向再審原告尚志公司課徵記存之土地增值稅，計新臺幣（下同）l56,874,904元（下稱原處分）。再審原告大同公司、尚志公司皆不服，申請復查及提起訴願均未獲變更，遂提起行政訴訟，經本院以105年度訴字第780號判決（下稱本院前判決）再審原告之訴駁回，提起上訴經最高行政法院106年度判字第79號判決廢棄本院前判決，發回本院更為審理，經本院106年度訴更一字第17號判決（下稱原確定判決）再審原告之訴駁回，再審原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以107年度裁字第440號裁定（下稱原確定裁定）駁回而確定。再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告主張：㈠依都市計畫法第27條第1項第3款及同法第27條之1第1項等規
定，政府機關為因應經濟發展之需求，得變更都市計畫，並得要求土地權利關係人「捐贈」都市計畫變更範圍內之可建築土地予政府機關，再審原告尚志公司即係本於前揭都市計畫法條文規定，依內政部都市計畫委員會之決議，捐贈系爭土地予新北市，原確定判決卻未正確適用此等有利於再審原告之規定，顯有適用法規錯誤之違法。
㈡土地稅法第28條但書之立法目的，在於政府受贈私有土地，
已達漲價歸公目的，爰予免徵土地增值稅，該法本身雖未就「受贈」加以定義，惟參照遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項，明定其具單務及無償契約性質，則土地稅法上之「贈與」並無可為不同定義之正當理由。又依土地稅法第5條規定，土地移轉因有償或無償之不同，土地增值稅之納稅義務人亦有區別，另土地增值稅得否依同法第28條但書規定予以免徵，係以土地移轉時，贈與人是否因此獲得「對價」為準，蓋若無對價，贈與人即無土地交易所得。從而，土地稅法第5條之「贈與」及第28條但書之「受贈」，概念上即與遺贈稅法第4條第2項規定及民法第406條規定並無二致，則以「贈與」或「捐贈」方式移轉土地所有權，係屬「無償移轉」，依土地稅法第28條後段但書規定，自得免徵土地增值稅。再審原告尚志公司捐贈系爭土地予新北市政府，形式上未自新北市政府取得任何代價，實質上亦未因土地使用分區由乙種工業區變更為住宅區，取得土地漲價之自然利益，應待該再審原告將變更為住宅區之土地再次移轉，取得土地漲價之利益時，始得依土地稅法第28條本文規定，課徵土地增值稅。原確定判決竟以再審原告尚志公司與新北市政府訂定之協議書第1、3、4、8條等約定為據，認定再審原告尚志公司係以捐贈系爭土地，作為取得計畫範圍內乙種工業區土地變更為住宅區土地之條件，即其藉由捐贈系爭土地，換取其餘土地使用分區變更，享受土地利用價值提高之利益，其捐贈系爭土地並得以捐贈時公告現值總額，自核計餘留土地漲價總額中減除，難謂其未取得系爭土地因時間經過所生漲價利益，乃忽略再審原告尚志公司移轉系爭土地予新北市政府，係應主管機關依都市計畫法第27條之1之要求所為「捐贈」，原因關係本應定性為土地稅法第5條第2項所定贈與，而屬無償移轉土地所有權，自有不符論理法則及公平原則之違法。
㈢企業併購法第34條第1項第5款規定之法理基礎，無非因土地
所有權移轉僅係形式上之變更，土地之利益或風險，仍由企業間持股關係或權利義務關係所承受，未如一般交易行為，可立即實現享有土地價值自然上漲之利益，為免稅捐問題影響企業間併購意願，而給予稅捐利益。但上開規定所謂「再移轉」並非明確，企業併購法亦未定義，則應如何課徵土地增值稅，應回歸土地稅法規定，始屬正確適用法規。再審原告大同公司在93年間，將名下系爭土地移轉予其100%持股控制之再審原告尚志公司，乃一企業依企業併購法進行之「組織調整」行為，該當所謂財產形式上移轉。再審原告尚志公司嗣於104年間，將系爭土地移轉予新北市政府，因屬無償，依土地稅法第28條但書規定，納稅義務人原先記存之稅捐債務應全部歸於消滅。故再審原告尚志公司移轉系爭土地予新北市政府，所涉「捐甲地，並變更乙地使用目的」之情形，應否依土地稅法第28條但書規定免徵土地增值稅，乃本件關鍵爭點，亦經最高行政法院106年度判字第79號判決指示應予調查，原確定判決卻迴避不予審查，且未就本件與都市計畫法第27條之1所定「捐贈」、土地稅法第5條所定「無償移轉」及同法第28條所定「受贈」間之適用情形，進行論證，僅稱「至於再審原告尚志公司移轉系爭21筆土地予新北市政府是否應依土地稅法第28條但書規定免徵土地增值稅，非屬本案訴訟標的所及之範圍」云云，有違行政訴訟法第260條第3項規定，與同法第242條有悖，另有消極不適用都市計畫法第27條之1、土地稅法第5、28條等規定之違法。㈣再審原告尚志公司若能得知，日後稅捐稽徵機關或行政法院
對於公、私部門以捐贈方式，將土地移轉所有權予政府，仍會被課徵土地增值稅，衡諸經驗法則及常情，自會保留土地所有權，待日後政府「徵收」及指定為公共設施保留地，或逕按公告土地現值計價出售予需地機關，俾原欲捐贈之土地，得依土地稅法第39條第1、2項規定，免徵土地增值稅。故基於行政程序法第6條之平等原則，及舉輕以明重之法理，土地如經都市計畫法指定為公共設施保留地者，於未被徵收前移轉，即得免徵土地增值稅，人民直接捐贈其所有土地供作公共設施，於理亦應免徵土地增值稅，是原確定判決有未正確適用行政程序法第9條規定之違法。
㈤原確定判決認為再審原告尚志公司因捐贈系爭土地而獲得他
地地目變更之利益，致使土地原所有人未因土地移轉而獲利（土地雖有自然漲價，惟未由其實現），卻須負擔依捐贈土地自然漲價計算之土地增值稅，乃將他地未來可能會實現之漲價利益提早歸予（實現）原所有人，對於所得實現之課徵用法有誤，嚴重違反租稅法定主義及量能課稅原則，復使新北市政府一方面享受系爭土地自然漲價之全部利益，另方面又可對贈與者課徵原先記存之土地增值稅，乃雙重得利，非但完全背離土地增值稅課徵之基本原理，也與一般社會通念嚴重乖違，更抹煞都市計畫法第27條之1鼓勵民間捐贈之立法目的，適用法規顯有錯誤。
㈥並聲明：⒈原確定判決廢棄。⒉訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、再審被告抗辯：再審原告尚志公司係以捐贈系爭土地予新北市政府，作為取得都市計畫範圍內乙種工業區土地變更為住宅區土地之條件；故其捐贈土地係以換取變更使用分區為對價，得以土地利用價值提高之金額量化成金錢，且其捐贈系爭土地，並得以捐贈時公告現值總額，自核計餘留土地漲價總額中減除，難謂其未取得系爭土地因時間經過所生漲價利益。是系爭土地所有權之移轉，顯係具對價之有償行為，該當土地稅法第5、28條所定土地增值稅課徵要件，且再審原告尚志公司將系爭土地捐贈予新北市政府，屬企業併購法第34條第1項第5款所稱再移轉之情形，該再審原告即負有依法繳納原記存土地增值稅之義務，則再審被告依上開企業併購法規定向再審原告尚志公司課徵記存之土地增值稅計156,874,904元，於法有據。原確定判決已就系爭土地移轉予新北市政府之原因，非如表見「捐贈形式」所呈現之無償關係，詳述再審原告尚志公司取得系爭土地因時間經過所生之漲價利益，合致課徵土地增值稅之法定要件，並無行政訴訟法第242條之違法。再審原告無非就原確定判決已查明之事實，徒執其一己之法律上歧異見解再為爭議，原確定判決並無所適用法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，不構成行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤之再審事由，再審原告提起本件再審之訴，顯無理由，並聲明：駁回再審之訴。
四、本院之判斷：㈠首按「（第1項）再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。
」行政訴訟法第275條第1項規定甚明。再審原告主張本院所為原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定再審事由，所提本件再審之訴，依前揭規定，應專屬本院管轄，合先敘明。
㈡次按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決
駁回之。」「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。」行政訴訟法第278條第2項、第273條第1項第1款分別定有明文。又行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或最高行政法院尚有效之判例顯然違反者而言；至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由（最高行政法院97年判字第360號、62年判字第610號判例參照）。復按再審程序旨在補上訴制度之窮，是其具有補充性，基此再審補充性原則，再審之訴之提起，皆以當事人未於上訴程序主張其事由，或因不可歸責於己之事由而不為主張者為限，否則不許當事人據為再審理由，行政訴訟法第273條第1項但書即明定此旨。
㈢經查，再審原告對原確定判決提起上訴時，即已主張再審原
告尚志公司移轉系爭土地予新北市政府，與新北市政府核准土地變更使用分區間並無對價關係，符合遺贈稅法第4條第2項所定贈與，且為土地稅法第5條所稱之無償移轉，原確定判決竟認再審原告尚志公司以捐贈系爭土地，作為取得都市計畫範圍內乙種工業區土地變更為住宅區土地之條件，捐贈土地即係以換取變更使用分區為對價，且得以土地利用價值提高之金額量化為金錢，有消極不適用都市計畫法第27條之1，及適用土地稅法第5、28條等規定不當之違法；又原確定判決未依最高行政法院106年度判字第79號判決發回意旨，查明再審原告尚志公司移轉系爭土地予新北市政府，既未取得漲價利益，原記存之土地增值稅應歸於消滅，不得再行課徵，乃違反行政訴訟法第260條第3項規定，構成同法第242條所定違背法令情事等語，均經最高行政法院認其並未具體指摘判決違背法令情事，故以原確定裁定駁回其上訴確定在案，有行政上訴狀及原確定裁定附原確定裁定卷第11至37、136至139頁可稽。是再審原告仍執前詞，主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定再審事由，提起本件再審之訴，自有違再審制度之補充性，顯屬於法不合。
㈣次查，原確定判決認為再審被告對再審原告尚志公司於104
年8月28日申報贈與移轉系爭土地予新北市，依企業併購法第34條第1項第5款後段規定，以原處分向再審原告尚志公司課徵系爭土地前於92年9月8日由再審原告大同公司移轉予再審原告尚志公司時，經再審被告核准記存之土地增值稅計l56,874,904元，並無違法，業於事實及理由第五項㈤部分，詳述其理由，即：⒈上開記存之土地增值稅，如依企業併購法第34條第1項第5款規定，確應課徵，其納稅義務人應屬再審原告尚志公司，惟如再審原告尚志公司嗣後移轉土地時，未取得土地之漲價利益，而免徵土地增值稅時，原記存之土地增值稅亦應歸於消滅，而不得再行課徵，乃最高行政法院106年度判字第79號判決廢棄本院前判決時，表示之法律上意見，依前開行政訴訟法第260條第3項規定，原確定判決應受其法律見解之拘束。⒉原處分係以再審原告尚志公司為相對人而通知其繳納記存之土地增值稅，再審原告大同公司並非相對人，且依前開最高行政法院判決揭示之法律意見，記存後再審原告大同公司已非納稅義務人，故其亦非屬對原處分具有法律上利害關係之人，則再審原告大同公司提起本件撤銷訴訟，為當事人不適格，應予駁回。⒊再審原告尚志公司為變更土城都市計畫及擬定土城都市○○○○○段○○○號等24筆土地……）細部計畫，於102年10月與新北市政府訂定協議，於第1條即明定「本協議書依都市計畫工業區檢討變更審議規範之規定訂定，為都市計畫變更之附帶條件」，將所有坐落新北市土城都市○○區○○○段○○○號等24筆土地及案外土地面積共85,432.79平方公尺，由乙種工業區變更為住宅區、機關用地、公園用地、兒童遊樂場用地及道路用地。另依該協議書第3、4條約定，再審原告尚志公司應捐贈申請變更總面積9.61％之可供建築用地，面積為8,213.83平方公尺及捐贈公共設施用地，面積約為23,371.27平方公尺，佔申請變更總面積27.36％，且須興闢變更土城都市計畫案劃設區域內之公園用地、兒童遊樂場用地及道路用地外，尚應以申請變更總面積0.52％之可供建築用地按乙種工業區變更後第一次土地公告現值加40％折算捐贈代金；系爭土地即屬協議書內應捐贈之公共設施用地。該協議書第8條並約定，再審原告尚志公司如未能依核定之都市計畫內容，計畫書之遷廠期程，實施進度及協議書規定辦理者，經新北市政府查明，依法定程序檢討變更恢復原計畫為乙種工業區。故堪認再審原告尚志公司係為獲取乙種工業區土地變更為住宅區土地之利益（各種形式之利益），履行協議書之捐贈公共設施用地約定，始贈與系爭土地予新北市。再審原告尚志公司雖犧牲系爭土地之所有權，作為上開都市計畫劃設之必要性公共設施，但其留存之其他土地利用強度因而提高，價值亦隨之提升。⒋土地增值稅係針對「因社會進步所帶來土地自然增加收益」部分課稅，即以收益中「不勞而獲」之所得為課稅標的，惟因土地增值稅制對於土地變更利用產生之不勞利得，無法即時及合理課取，為落實使用者負擔，受益者付費之公平原則，都市計畫法第27條之1始明定受益回饋之機制，但實際應回饋之比例，仍係衡酌包含捐贈土地在內土地之變更前後價值差異而決定。另土地稅法第31條第1項於84年1月18日修正時，增列「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」，得於核計土地漲價總數額時減除，其理由為「因捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值，則其土地之所以增加價值，乃所有權人犧牲捐贈土地之價值所致，亦即所捐贈之土地價值，實際上即為餘留土地之改良成本。故應於核計餘留土地漲價總額中予以減除，始符公平，並可獎勵人民樂於配合政府政策。」則再審原告尚志公司藉由捐贈系爭土地，換取其餘土地使用分區變更，享受土地利用價值提高之利益，並得將系爭土地捐贈時之公告現值總額，自核計餘留土地漲價總額中減除，難謂其未取得系爭土地因時間經過所生之漲價利益。是原處分依企業併購法第34條第1項第5款後段規定，命再審原告尚志公司繳納記存之土地增值稅，並無違誤；至再審原告尚志公司移轉系爭土地予新北市政府，應否依土地稅法第28條但書規定免徵土地增值稅，非屬本案訴訟標的所及之範圍。經核上述判決理由，並未與本件應適用之法規相違背，與最高行政法院尚有效之判例及司法院現尚有效之解釋，亦無牴觸。再審原告主張原確定判決未正確適用都市計畫法第27條之1、土地稅法第5、28條、行政程序法第9條等規定，且與租稅法定主義與量能課稅原則有違，復未遵照最高行政法院106年度判字第79號判決指示，查明再審原告尚志公司移轉系爭土地予新北市政府，應依土地稅法第28條但書規定免徵土地增值稅，違反行政訴訟法第260條第3項規定，而有同法第242條所定違背法令情形，故適用法規顯有錯誤云云，無非執其一己歧異之法律見解，對原確定判決有所指摘，揆諸前揭規定及判例意旨，與行政訴訟法第273條第1項第1款之要件顯不相符。
五、綜上所述，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由而提起再審之訴，顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 14 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 12 月 14 日
書記官 李 建 德