臺北高等行政法院判決
107年度再字第69號再審原告 楊瀛洲訴訟代理人 葉維惇 會計師再審被告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，再審原告對於最高行政法院中華民國107年6月14日107年度判字第329號判決及本院106年3月2日104年度訴字第1148號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、再審原告之父楊來發於民國99年2月16日死亡，所遺財產由配偶林美玉（101年11月10日死亡）及再審原告等子女共同繼承。再審被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）6,558萬4,444元，遺產淨額2,948萬9,994元及應納稅額294萬8,999元；再審原告於103年8月6日具文，申請以被繼承人楊來發遺有之桃園市龍潭區（103年12月25日改制前為桃園縣龍潭鄉，下同）九座寮段196之5地號土地（下稱「系爭土地」）抵繳應納遺產稅額及行政救濟加計利息計302萬614元，經再審被告審認再審原告之申請與行為時（下同）遺產及贈與稅法第30條第4項規定不符，於103年9月5日以北區國稅三重營字第1030370338號函（下稱「原處分」）否准所請。再審原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，前經本院104年度訴字第1148號判決（下稱前程序判決）駁回其訴，再審原告提起上訴，復遭最高行政法院107年度判字第329號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴確定。再審原告以原確定判決及前程序判決有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審事由，向本院提起再審之訴。
二、再審原告主張略以：再審原告係以處分自有財產之價金支付系爭遺產稅而非以被繼承人所遺留之現金進行支付，符合遺產及贈與稅法第30條第4項現金繳納困難之要件；惟原確定判決漏未斟酌再審原告於前訴訟程序階段所提示之證物，即被繼承人所遺銀行存款及死亡前兩年內贈與之現金分別為86,215元及1,500,000元，業已用於購置被繼承人殯葬設施永久使用權、支付被繼承人配偶之喪葬費用及繳納被繼承人及配偶之地價稅及房屋稅分別為1,260,000元、260,620元及115,412元（合計1,636,032元），則該現金既已不復存在，自仍有現金繳納困難之情事，故再審原告申請以系爭土地一次抵繳遺產稅，於法並無不合。原確定判決以再審原告已於前訴訟程序中繳清稅款，即推論本案並無不能以現金繳納遺產稅額之情事，並以此作為新事由據以駁回上訴，顯漏未斟酌再審原告於前訴訟程序階段所提示之前揭足以影響判決之重要證物，實已構成行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由。況再審原告截至105年8月26日銀行帳戶資金僅有60,390元，並無足夠之資金一次繳納遺產稅，遂將其名下新北市○○區○○段○○○○號土地出售予案外人林文正後，方得於105年10月17日運用該出售價金以繳清遺產稅額及行政救濟加計利息計3,094,332元，益證再審原告係以自有財產繳納系爭遺產稅，而非以被繼承人遺有之現金進行繳納，已符合遺產及贈與稅法第30條第4項現金繳納困難之要件。因前揭新事證如經斟酌將影響上訴審判決理由之認定而可受較有利之裁判，另已構成行政訴訟法第273條第1項第13款「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物」之再審事由等情。並聲明：㈠原確定判決及前程序判決廢棄。㈡訴願決定及原處分均撤銷。
三、再審被告則以：再審原告於前程序訴訟程序中，已於105年10月17日繳清遺產稅及行政救濟加計利息計3,094,332元，再審原告既以現金一次繳納，顯然對以現金繳納或實物抵繳之利害得失已有考量，顯見再審原告並無不能以現金繳納遺產稅額之情事，而與前揭遺產及贈與稅法第30條第4項所定得以實物抵繳遺產稅額之要件不合。縱再審原告主張非以被繼承人遺有現金繳納之情事屬實，然再審原告提供實物抵繳之土地部分屬法定空地，依建築法第11條第3項規定，應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用，另依財政部86年9月20日台財稅第000000000號函釋規定，為避免核准抵繳後因違反建築法等相關規定，產生無法移轉國有情事，故再審被告所屬三重稽徵所以原處分否准再審原告之申請，並無違誤等語。並聲明：再審之訴駁回。
四、本院判斷如下：㈠按行政訴訟法第275條規定：「（第1項）再審之訴專屬為判
決之原行政法院管轄。（第2項）對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，專屬上級行政法院合併管轄之。（第3項）對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」第278條第2項規定：「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」本件再審原告以原確定判決及前程序判決有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款事由，提起再審之訴，依前揭規定，本件應屬本院管轄。又同法第273條第1項第13款及第14款亦規定：「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……十三、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」上開第13款所謂「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者」係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知有此，而不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。若前訴訟程序終結後始作成之文件，或當事人於前訴訟程序中即知其存在，且無不能使用情形而未提出者，均非現始發現之證物，不得據以提起再審之訴。至第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」則係指當事人在前訴訟程序中已提出於法院之證物，事實審法院漏未加以斟酌，且該證物為足以影響判決結果之重要證物者而言。如該證物業經原確定判決斟酌，自無漏未斟酌之情事，縱未經採納，核屬證據取捨問題；又原確定判決對於該項證物，認係不必要之證據，或有不足採信之情形，已依法記明其理由於判決者，即係已經斟酌，而非漏未斟酌，自不得據為再審之理由。
㈡按遺產及贈與稅法第30條第4項規定：「遺產稅或贈與稅應
納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」明定遺產稅以現金繳納為原則，惟如納稅義務人以現金繳納確有困難時，例外准以實物抵繳方式繳納稅款。準此，關於申請以實物抵繳遺產稅之規定，析其要件為：1.應納稅額在30萬元以上；2.納稅義務人確有困難不能一次繳納現金；3.提供合於規定之抵繳客體。是以，申請實物抵繳遺產稅者，以有應納稅額30萬元以上，且納稅義務人確有因難為其要件，如無應納稅額30萬元以上，且繳納確有因難，即不能申請以實物抵繳遺產稅。
㈢原確定判決係以再審原告於前訴訟程序中，已於105年10月1
7日繳清遺產稅額及行政救濟加計利息計309萬4,332元，並申獲核發遺產稅繳清證明書、遺產稅不計入遺產總額證明書在案（前訴訟程序卷第147至149頁），且為再審原告自承在卷（前訴訟程序卷第146頁正、反面）。顯見再審原告並無不能以現金繳納遺產稅額之情事，而與前揭遺產及贈與稅法第30條第4項所定得以實物抵繳遺產稅額之要件不合。從而，前程序判決駁回再審原告在第一審之訴，理由雖有不同，惟其結論尚無二致，而駁回再審原告之上訴。準此，系爭遺產稅債務已消滅，再審原告已無應納稅額，更無繳納困難問題，自無以實物抵繳之餘地，此為法律解釋邏輯上當然之結果，無庸法律明文規定。
㈣且前程序判決，係以再審原告申請抵繳遺產稅之系爭土地，
依執照圖說觀之，部分為私設道路、部分為停車場、空地，系爭土地內之法定空地係屬建築基地之一部分，而不計入法定空地之私設道路面積8,246.4平方公尺（建築基地空地面積超過依法應保留之法定空地面積），其分割以能單獨建築使用或已與其鄰地成立協議調整地形或合併建築使用者為限，系爭土地迄未辦理法定空地分割，顯非依「建築基地法定空地分割辦法」第3、4條規定而單獨分割之土地，系爭土地屬法定空地，倘所有人辦理抵繳將土地移轉為國有，乃屬違反建築法應保留空地以維護公共利益之規定及意旨，無法移轉為國有，自不符合遺產及贈與稅法第30條第4項前段「實物一次抵繳」之要件，亦非屬同條項後段所謂在中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，而得比例抵繳之物，因認原處分否准再審原告抵繳，自無違誤，而駁回再審原告之訴。
㈤再審原告雖主張其係以處分自有財產之價金支付系爭遺產稅
而非以被繼承人所遺留之現金進行支付，原確定判決漏未斟酌被繼承人所遺銀行存款及死亡前兩年內贈與之現金分別為86,215元及1,500,000元，業已用於購置被繼承人殯葬設施永久使用權、支付被繼承人配偶之喪葬費用及繳納被繼承人及配偶之地價稅及房屋稅，該現金已不復存在等，前揭足以影響判決之重要證物；再審原告係將其名下新北市○○區○○段○○○○號土地出售他人後，方得於105年10月17日運用該出售價金以繳清遺產稅額及行政救濟加計利息，符合發現未經斟酌之證物或得使用該證物之再審事由云云。然按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條第2項定有明文。是關於課予義務訴訟事件，行政法院係針對「法院裁判時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之爭議，作成法律上判斷，其判斷基準時點，原則上非僅以作成處分時之事實及法律狀態為準，事實審法院言詞辯論程序終結前之事實狀態的變更，以及法律審法院裁判前之法律狀態的變更，均應綜合加以考量，以為判斷。再審原告既已於原審訴訟程序中，於105年10月17日繳清遺產稅額及行政救濟加計利息計309萬4,332元，並申獲核發遺產稅繳清證明書、遺產稅不計入遺產總額證明書在案，業如前述，則其於前程序事實審法院言詞辯論程序終結前，已無應納遺產稅額，其申請以系爭土地辦理實物抵繳退稅，原確定判決乃以再審被告以再審原告申請不合遺產及贈與稅法第30條第4項之要件，否准其抵繳稅款之申請，理由雖有不同，惟結論並無二致。是以，系爭遺產稅債務已消滅，再審原告並無應納稅額之情形下，再審原告提出本件申請以系爭土地抵繳遺產稅，已不符遺產及贈與稅法第30條第4項之要件；且無論再審原告是否因再審被告之發函請其限期繳納，始繳清稅款，亦不論再審原告係以其名下土地出售之價款而繳清稅款，皆核屬動機問題，亦不影響其繳清系爭遺產稅，發生系爭遺產稅債務消滅之法律效果，再審原告執此主張再審被告應准予抵繳，洵非有據。
㈥再依遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定，本件遺產稅之
納稅義務人係繼承人即再審原告，遺產稅之納稅義務人，其用以繳納遺產稅之來源，包括其自有資產及所繼承之遺產，乃再審原告之選擇，並不以所繼承之現金遺產為限。稅款之繳納，納稅義務人究欲以現金繳納或以實物抵繳，端賴納稅義務人衡量本身財力以決定之，稅捐稽徵機關僅於納稅義務人在規定納稅期限內，提出以實物抵繳之申請時，始予以調查核定，並據以決定是否准予實物抵繳。再審原告既已於105年10月17日繳清遺產稅及行政救濟加計利息計3,094,332元，則再審原告以現金一次繳納，顯然對以現金繳納或實物抵繳之利害得失已有考量，遺產稅既已繳清，系爭遺產稅債務則已消滅，再審原告並無應納稅額，縱再審原告前述主張係以其土地變賣所得現金繳納之情事屬實，亦不影響其繳清系爭遺產稅，發生系爭遺產稅債務消滅之法律效果。且再審原告提供實物抵繳之土地部分屬法定空地，依建築法第11條第3項規定，應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用，為避免核准抵繳後因違反建築法等相關規定，產生無法移轉國有情事，故再審被告以原處分否准再審原告申請，亦並無違誤。
㈦由上足見，原確定判決及前程序判決自無再審原告所指足以
影響於判決之重要證物漏未斟酌之情形，且縱經斟酌前揭再審原告所指之被繼承人所遺銀行存款及死亡前兩年內贈與之現金分別為86,215元及1,500,000元，業已用於購置被繼承人殯葬設施永久使用權、支付被繼承人配偶之喪葬費用及繳納被繼承人及配偶之地價稅及房屋稅；及再審原告將其名下新北市○○區○○段○○○○號土地出售他人後，方得於105年10月17日運用該出售價金以繳清遺產稅額及行政救濟加計利息等證物，亦不足以為有利於再審原告之判決結果，要難據以為行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款所定之再審事由。
五、綜上所述，再審原告主張前程序判決及原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之事由而提起再審之訴，然依其起訴主張之事實，顯難認有再審理由，爰依行政訴訟法第278條第2項規定，不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
據上論結，本件再審之訴顯無再審理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 9 月 5 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 黃 秋 鴻法 官 王 俊 雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 9 月 6 日
書記官 陳 又 慈