臺北高等行政法院判決
107年度訴更一字第44號107年12月13日辯論終結原 告 興龍貿易有限公司代 表 人 詹順湧（董事）訴訟代理人 楊國宏律師被 告 財政部關務署基隆關代 表 人 蘇淑貞（關務長）訴訟代理人 王毓懋
洪士茗上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國106年3月31日台財法字第10513948510號訴願決定，提起行政訴訟，經本院106年度訴字第717號判決駁回，原告提起上訴，經最高行政法院107年度判字第222號判決廢棄上開判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告委由松信報關股份有限公司，於民國103年12月1日向被告報運進口美國產製2014 GMC SAVANA 2500舊汽車乙輛（進口報單號碼：第AE/BC/03/V537/6871號，下稱系爭車輛），原申報價格FOB USD30,400/UNT，電腦核定以文件審核（C2）方式通關，經被告准按原告申請，依關稅法第18條第2項規定，繳納保證金後，先行驗放，事後再加審查。嗣被告參據財政部關務署調查稽核組（下稱調查稽核組）簽復查價結果，改按FOB USD61,000/UNT核估完稅價格，審認原告涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章成立，並以原告係於五年內再犯海關緝私條例同一規定之行為，以104年第00000000號處分書依海關緝私條例第37條第1項及第45條規定，對原告裁處所漏進口稅額3倍之罰鍰計新臺幣（下同）497,133元，並追徵進口稅費計1,003,022元（含進口稅332,504元、貨物稅669,758元及推廣貿易服務費760元）；逃漏貨物稅部分，裁處所漏貨物稅額1倍之罰鍰計333,789元；逃漏營業稅部分，裁處所漏營業稅額0.6倍之罰鍰計43,392元；逃漏特種貨物及勞務稅部分，裁處所漏特種貨物及勞務稅額1倍之罰鍰計304,739元。原告不服，申請復查，被告以基普六字第1041030193號復查決定書駁回，原告不服，提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟，經本院106年度訴字第717號判決駁回（下稱原判決），原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院107年度判字第222號判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張略以：㈠原告於103年11月27日報運自美國進口系爭車輛，依交易發
票據實申報品名、規格及交易價格。原告係經由美國友人介紹直接向MING &BEN公司（下稱M公司）購買系爭車輛，交易款項直接匯給M公司，完全不知尚有如被告所指之VANTAGE MOTOR公司（下稱V公司），亦不認識V公司，至於M公司如何取得系爭車輛出售予原告，其過程有無異於常情，原告毫不知情。被告率斷認係「繳驗不實發票，虛報進口貨物價值」，令原告實難以信服。原告接獲訴願決定後，始取得系爭車輛（GMC SAVANA VAN)經美國長堤海關驗證的出口車輛證明（COVERLETTER/VEHICLE INFORMATION)，上已明載其系爭車輛賣方售價為美金31,800元，與原告報運進口系爭車輛時繳驗之發票及匯款單相同，並無迴異之處。因此，原告並未繳驗不實發票，亦未虛報價格。
㈡原告前委由松信報關股份有限公司於103年12月1日向被告報
運進口系爭車輛所提供OOCL所出具SEAWAYBILL於「SIPPER/EXPORTER」（托運人）欄位記載為V公司，雖與原告主張系爭車輛之賣方為M公司不同，但觀諸上開SEAWAYBILL於「CONSIGNEE」（收貨人）攔位記載為三達運通有限公司（下稱三達運通）等語，堪認上開提單為「主提單」，僅係表明三達運通與美國代理為運送之收受方，核與系爭車輛之實際買賣雙方完全無關，對此，三達運通另提出由UFS所出具之BILL OFLADING，即所謂「分提單」，其上明確載明賣、買方分別為M公司與原告無訛，又三達運通已將上開「分提單」連同「主提單」一併提供被告在案，詎料被告就上開「分提單」竟恝置不論，令人費解。茲依「分提單」所示，復參酌原告依貨到付款約定並已匯款美金30,400元予M公司、M公司亦確有開立相同金額之發票予原告，又上開金額核與進口報單所載金額相符，堪認系爭車輛之買賣雙方確存在於原告與M公司無誤。至被告以系爭車輛之主提單於「SHIPPER/EXPOR TER」欄所載V公司，核與原告主張賣方為M公司不符為由，率認原告有違章情事，實屬臆測而無實據，顯有錯誤。
㈢若認系爭車輛之完稅價格並無關稅法第29條規定之適用，被
告前函請我國駐外單位所提供之發票及美國海關資料，觀諸其上所載銷售金額同為美金31,800元，互核相符，合於關稅法第31條規定，自得以該貨物出口前之同樣貨物之交易價格核定系爭車輛之完稅價格。再退步言，若認系爭車輛之完稅價格仍不能依關稅法第31條規定核估，原告已將系爭車輛在國內以新臺幣250萬元之價格出售，亦合於關稅法第33條規定而得按國內銷售價格核定糸爭車輛之完稅價格。是系爭車輛得依序按關稅法第29條、第31條、第33條等規定核定其完稅價格。
㈣被告主張系爭車輛應適用關稅法第35條規定核估其完稅價格
，然被告卻未遵循進口舊汽車核估作業要點第3條規定程序辦理核估，率以國內外網路所查得之售價資訊為據，遽認原告繳驗發票不實並虛報貨物價值云云，殊屬未當，而無可維持。
㈤並聲明：
1.訴願決定及原處分（含被告104年10月14日104年第00000000號處分書及105年5月31日基普六字第1041030193號復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯略以：㈠被告曾函請本案貨運承攬商三達通運提供本案原始提單，經
核提單SHIPPER/EXPORTER欄位記載，實際出口人為V公司，非供應商M公司。為釐清實際交易情形，被告另函請駐外單位協查，依其檢送V公司提供之INVOICE所載，賣方抬頭為APHELION LEASING CORP.（下稱A公司），且A公司與V公司聯絡電話相同，且原告於103年11月18日匯予A公司美金200,000元，經核該款項與本案出口日期相近，惟原告陳述意見時僅稱係向A公司採購欲銷售至其他國家車輛之款項，實與本案無涉云云，並未提供佐證資料以實其說，未盡其協力說明及提供相關文件之義務，則被告依上開事證綜合判斷，認定本件實際出口人及受款人皆為V公司，洵屬有據。
㈡系爭車輛原廠證明書（CERTIFICATE OF ORIGIN FOR A VEHI
CLE）、車輛所有權證（CERTIFICATE OF TITLE）及CARFAX資料，系爭車輛於104年8月26日出廠售予BECK & MASTEN BU
ICK GMC公司（下稱B公司），B公司購得後旋即於網路刊登求售訊息，出售價格美金74,275元，出售時車輛里程數為13英哩，同年10月3日、14日及18日轉讓予V公司當時車輛里程數亦僅115英哩。又參酌V公司提供予駐外單位之發票，其上更記載系爭車輛為新車，未提及有受損瑕疵情形，CARFAX資料亦未曾註記發生過事故或受損，足證系爭車輛車況幾近全新。再查駐外單位提供美國全國性拍賣場（Manheim MarketReport，MMR）相同年份、款式及里程相近之車輛，價格約為美金57,000元至62,000元。
㈢依CARFAX網站所載，系爭車輛並未發生事故或受損（No acc
ident/damage reported to CARFAX），佐以V公司提供之invoice，其於「NEW OR USED」欄位記載為NEW，未提及原告所稱系爭車輛有嚴重毀損之情形，查invoice中「NEW OR USED」欄位記載為NEW，並未特別申報該車輛有所瑕疵；且系爭車輛自出廠至V公司取得未及2個月即前後轉手3次，交易對象均為有相當專業知識之車商，殊難想像在車況近新、無受損瑕疵之情形，原告竟可以低於原售價近五成之價格購得系爭車輛。準此，原告報關繳驗之發票所載交易價格，顯然非系爭車輛之實際交易價格，其涉繳驗不實發票，虛報貨物價值之違章，洵堪認定。
㈣被告曾函請駐外單位洽V公司查明本件實際交易價格，然V公
司就駐外單位所詢事項，並未獲覆。因系爭車輛之原申報交易價格，及原告報關繳驗之發票所載交易價格應非真實，國外供應商對於駐外單位之詢問，亦未回應，是本件無法按關稅法第29條規定核定系爭車輛之完稅價格。次按使用過之舊汽車，車輛使用狀況及配備各有不同，查無關稅法第31條及第32條所定業經海關核定之同樣或類似貨物之交易價格得據以核估；原告雖提供系爭車輛之國內銷售發票，惟核其銷售日期距進口日期已逾90日，無法按關稅法第33條規定核定其完稅價格；另舊汽車之價值並非以其生產成本或費用核估，自無關稅法第34條規定之適用。又查系爭車輛之國內銷售發票所載之銷售金額為250萬元，遠低於網路查得2013年式GMCSAVANA 6.0一般車款售價388萬元，該發票真實性存疑，自難據以參考運用，且系爭車輛為改裝車，核無進口舊汽車核估作業要點第3點第1項第1款、第2款規定之適用，本件爰依關稅法第35條及該要點第3點第1項第3款規定，經憑相關資料向專業商詢得之合理價格FOB美金61,000元，據以核估其完稅價格，核屬適法妥適。
㈤末按為確保進口稅捐核課之正確性，進口人負有誠實申報進
口貨物名稱、價格、產地等義務，然原告於進口系爭貨物時涉及繳驗不實發票、虛報價值之情事，違反誠實申報之義務，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
㈥並聲明：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、兩造不爭之事實及兩造爭點：本件如事實概要欄之事實，有系爭車輛進口報單（原審原處分不可閱卷2附件1）、系爭車輛原廠證明書、車輛所有權證及CARFAX資料（原審原處分可閱卷1附件11）、原告匯款單（原審卷第15頁）、駐洛杉磯辦事處經濟組104年3月31日函（原審原處分不可閱卷2附件2）、原始提單（原審原處分可閱卷1附件8）、原核定（原審原處分可閱卷1附件2）、復查決定（原審原處分可閱卷1附件4）、訴願決定（原審卷第32-38頁）等影本在卷可稽，堪信為真實。本件兩造爭執要點厥為原告委託報運進口系爭車輛，是否有「繳驗不實發票，虛報貨物價值」之情事？
五、經查：㈠海關緝私條例第37條第1項規定:「報運貨物進口而有下列情
事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」第44條規定:「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」第45條規定:「追徵或處罰之處分確定後，5年內再犯本條例同一規定之行為者，其罰鍰得加重二分之一；犯3次以上者，得加重1倍。」又「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。（第3項）第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。
二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」關稅法第17條、第29條第1項、第2項、第5項、第31條第1項前段、第32條第1項前段、第33條第1項、第3項、第34條第1項及第35條分別定有明文。關稅法施行細則第19條規定：「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第三十四條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之價格。
六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之價格。」㈡原處分係以本件承攬運送人三達通運提供系爭車輛之實際運
送提單，該SEAWAY BILL上SHIPPER/EXPORTER（即出賣人）欄位記載系爭車輛之實際出口人即出賣人為V公司；系爭車輛之國內銷售發票所載之銷售金額為250萬元，遠低於網路查得2013年式GMC SAVANA 6.0一般車款售價388萬元，該發票真實性存疑，自難據以參考運用，且系爭車輛為改裝車，核無進口舊汽車核估作業要點第3點第1項第1款、第2款規定之適用，本件爰依關稅法第35條及該要點第3點第1項第3款規定，經憑相關資料向專業商詢得之合理價格FOB美金61,000元。從而，被告認原告涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章成立，並以原告係於五年內再犯海關緝私條例同一規定之行為，以104年第00000000號處分書依海關緝私條例第37條第1項及第45條規定，對原告裁處所漏進口稅額3倍之罰鍰，並追徵進口稅費等語，固非無見。
㈢惟查本件除OOCL公司開立之SEA WAYBILL（即大提單）外，
原告尚提出UFS公司開立之BILL OF LADING（即小提單）而依大提單上之SIPPER/EXPORTER(即託運人）欄為V公司，而CONSIGNEE(即受貨人）攔為三達運通，其僅載明託運人為V公司，受貨人為三達運通；換言之，大提單上並未載明實際出賣人及買受人。三達運通總經理田玉春於107年8月14日於本院證稱：「提單的左上角有OOCL，中文名稱是東方海外船運公司，是屬於香港一家公司，這是船公司發出的提單，是屬於大提單。……，提單上面SHIPPER就是出貨人，CONSIGNEE就是收貨人，本公司是承攬業，所以證人公司是收貨人。
……，大提單上，無法辨別出賣人，這僅是運送契約，與實際買受車子是沒有關係的。……，SHIPPER就是出貨人，就是指這張小提單上的貨物由MING & BEN出貨的，他跟UFS這家公司訂位，因為UFS通常同時收到很多訂位，所以把他併在一張大提單，所以小提單上面記載的出貨人應該就是賣方。」等語；是以，自難以大提單之託運人即認定為出賣人，受貨人三達通運即認定為買受人，合先敘明。
㈣次查，依本件之大提單觀之，V公司所託運之貨物，除原告
進口之系爭車輛外，尚有TOP MAX AUTO CO.,LTD及TOP SKIL
L TRANSMISSION CO.，LTD兩家公司所買受之車輛（見原卷上證6)，足認本次託運，係屬所謂之併裝運送，亦即同一大提單上有多家買受人，而這三輛車輛之出賣人均為M公司，而被告僅以大提單所示，即率認出賣人V公司，自不足採。況依系爭車輛所有權證明文件（原處分卷1附件11），M公司雖始終未取得系爭車輛之所有權，惟查與V公司同一地址及連絡電話之A公司，於2014年10月9日將系爭車輛轉售予SENT
ECH INTERNATIONAL,INC（下稱S公司，見上證8號），S公司復於2014年11月7日將系爭車輛轉售予M公司（見上證10號），而S公司與M公司之地址及負責人均相同（見上證9號），應係同一公司，則M公司雖未辦理車輛過戶登記，惟其仍為系爭車輛之實際所有人，則原告主張係M公司而非V公司將系爭車輛出賣予原告，自屬可信。再者，參酌原告依貨到付款約定及所匯美金30,400元及M公司所發立之相同金額發票，亦堪認買賣雙方在於原告公司與M公司無誤，則原告主張M公司為系爭車輛之實際出賣人，洵堪認定。從而被告以主提單上記載，即率認V公司為出賣人進而認定原告有違章情事，自難可採。
㈤末查，被告認原告於104年1月19日匯款美金74,000元予V公
司，匯款時間與本件申報系爭車輛進口時間相近，而所匯款項與鑑價人員之鑑價相近，因此認定本件實際交易價格為美金61,000元乙節。惟查上開美金74,000元匯款，上訴人於匯款時，已於「外匯收支或交易申報書（結購外匯專用）」（見上證1號）載明，本件交易屬未進口交易，故此次美金74,000元之匯款，係購買尚未進口，仍在國外之車輛；且上訴人此次匯款所購買車輛係2015 INFINITI QX80，此有V公司開立之裝箱單及發票可資證明（見上證2號），與本件購買之2014 GMC SAVANA 2500不同，附此敘明。
㈥綜上，本件系爭車輛交易，依三達運通所提出之小提單所示
，及原告依貨到付款約定匯款美金30,400元予M公司，而M公司亦確有開立同等金額之發票予原告，而上開金額又核與進口報單所載金額相符，堪認系爭車輛買賣雙方確係存在於原告與M公司。從而被告審認原告涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章情，自不足採。
六、從而，本件原處分有以上所述之瑕疵，自有違誤，訴願決定未予糾正仍予維持，亦有未合，復經上訴審廢棄判決發回指正，及原告爭執訴請撤銷在卷，原告之訴為有理由，均應由本院將訴願決定及原處分撤銷。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 王俊雄法 官 黃秋鴻
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 12 月 27 日
書記官 劉道文