臺北高等行政法院判決
107年度訴更一字第94號107年12月6日辯論終結原 告 昇輝投資股份有限公司代 表 人 趙玉華（董事長）訴訟代理人 程才芳 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 陳季季上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年5月17日台財法字第10613916840號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經本院107年4月19日106年度訴字第968號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院107年7月26日107年度判字第426號判決廢棄原判決，發回本院更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要原告民國101年度未分配盈餘申報，列報項次14「其他經財政部核准之項目」新臺幣（下同）19,362,246元及未分配盈餘負7,315,853元，經被告分別核定為0元及12,046,393元，應補稅額0元（核定應納稅額以投資抵減稅額抵繳），並按所漏稅額1,204,639元處0.4倍之罰鍰481,855元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告以106年1月10日財北國稅法一字第10510047303號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院以107年4月19日106年度訴字第968號判決（下稱前審判決）駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院107年度判字第426號判決將前審判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）依原告「100年營利事業所得稅結算暨99年度未分配盈餘網路申報書資料」（申報日期為101年5月31日）、「101年營利事業所得稅結算100年度未分配盈餘網路申報書資料」（申報日期為102年5月30日）、「102年營利事業所得稅結算暨101年度未分配盈餘網路申報書資料」（申報日期為103年6月3日）所示，原告於歷年之營利事業所得稅結算暨未分配盈餘之申報（採網路申報），均有提出申報日前一年度之資產負債表，於資產負債表上編號3400項下即有載明「保留盈餘」之數額，並於編號3430項下載明「累積盈虧」之數額，而以102年度營利事業所得稅結算暨101年度未分配盈餘網路申報書資料所檢附之102年12月31日止之資產負債表所示，其中記載保留盈餘為267,464,940元、累積盈虧為233,737,594元，自已充分揭露累積保留盈餘，則原告於繳101年度未分配盈餘稅時，既已充分揭露累積保留盈餘之數額，自無違反誠實申報之協力義務，而無逃漏稅捐之違法行為存在，被告以原告有漏未申報101年度未分配盈餘，故按所漏稅額處0.4倍之漏稅罰，自有違誤，原處分自應予廢棄。
（二）原告於104年4月2日所提出更正申請資料中檢附之「101年度未分配盈餘申報書」第14項「其他未經財政部核准之項目」金額記載441,796元，上開金額之依據亦經原告依被告104年11月11日來文所示，於同年11月18日檢附尊偉有限公司（下稱尊偉公司）會計師查核報告及說明中詳述來源依據，惟被告卻未加以認定且亦未說明不予認定之理由，原處分自有疏漏。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
2.第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）原告係於103年6月3日以網路申報102年度營利事業所得稅結算申報（含101年度未分配盈餘結算申報），其中101年度未分配盈餘申報書申報鍵入申報項次1「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」12,046,393元、項次14「其他經財政部核准項目」19,362,246元及項次22「合計：當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」負7,315,853元，並無申報其他附屬文件資料，被告於審查時始列印原告申報之相關報表等資料，原告並無揭露系爭「項次14」之相關資料，以足使稅務人員知悉原告於上述申報書「項次14」之列報於法不合，致有短漏報未分配盈餘情事。縱以102年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表觀之，其係申報截至102年12月31日止之保留盈餘，被告並無法一望即知原告有「截至100年12月31日為止，已有累積盈餘203,085,671元」之情形，非待被告秉其稽核專業，與原告當年度及以前年度各項申報資料勾稽查核，並調查及詳為計算後，實難查知上情，故本案自不符充分揭露原則。
（二）被告以104年2月25日財北國稅內湖營所字第1040951681號函（下稱被告104年2月25日函），請原告就「項次14」提示案關資料，嗣依其100及101年度盈餘分配表或盈虧撥補表及相關資料查得，尊偉公司於101年4月30日及同年10月30日辦理增資，但原告未按持股比例，認購尊偉公司增資發行之股權，致在尊偉公司增資完成後，原告對尊偉公司之投資比例發生變動，進而造成投資股權淨值減少19,362,246元之情形，系爭金額原告已於101年度發生時，以前期損益方式調整99年度19,362,246元，復於101年度未分配盈餘結算申報時於「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」12,046,393元中列報減除項目「項次14」19,362,246元，前後作法不一且重覆減除，違反誠實義務，有「逃漏稅捐」之違法行為存在。
（三）原告未據實記載並申報系爭財政部核准之項目，致漏報未分配盈餘，有應注意、能注意而不注意之過失，其違章情節符合納稅者權利保護法第16條第1項及行政罰法第8條前段之責任要件，被告自得予以處罰。從而，被告審酌原告於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，及原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，依所得稅法第110條之2第1項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額1,204,639元處0.4倍罰鍰481,855元，並無違誤。
（四）尊偉公司於101年4月30日及同年10月30日辦理增資，但原告未按持股比例，認購尊偉公司增資發行之股權，致在尊偉公司增資完成後，原告對尊偉公司之投資比例發生變動，進而造成投資股權淨值減少19,362,246元，按當時（101年4月30日及同年10月30日尊偉公司辦理增資）101年度之稅後純益「尚未」依法經決議保留（因101年1月1日至101年12月31日之會計年度尚未終了），無從辦理101年度「當年度稅後盈餘」之決議，遑論依公司法第228條、第230條、第237條等規定，於「會計年度終了後」辦理財務業務表冊之編造、股東會之召開、盈餘分派或盈餘保留之決議等事宜，是101年度之「年度稅後純益」未及依法產生經決議之保留盈餘，尚非可供作為沖抵之標的，原告自難推諸不知。又原告申報之101年度稅後純益12,046,393元係「尚未」課每未分配盈餘稅者，其性質與以前年度保留盈餘（已課過未分配盈餘稅），明顯有別。則原告就101年間發生之股權淨值減少19,362,246元，既已知悉當時僅有100年度以前所累積之保留盈餘可供沖抵，尚無依法決議保留之「101年度稅後純益」可供沖抵，亦知悉「101年度稅後純益」係「尚未」課過未分配盈餘稅，與以前年度保留盈餘（已課過未分配盈餘稅），其等性質明顯有別，則原告自應注意並查證系爭股權淨值減少數19,362,246元，是否合致於「項次14：其他經財政部核准之項目」、是否合致於「依規定」得以「101年度」當年度稅後盈餘沖抵者，且財政部99年10月4日台財稅字第09900290570號函釋（下稱財政部99年10月4日函），已行之有年，惟原告於103年6月3日申報101年度分配盈餘時，未予查證即逕自列報為101年度稅後純益12,046,393元之減除項目，致短漏101年度之未分配盈餘外，更影響廣大投資股東分配盈餘之數額（權利），有悖於所得稅法第66條之9所規定使未分配盈餘之計算臻於公平合理之立法意旨，難謂無過失。
（五）被告就原告101年度未分配盈餘申報「項次14」，以被告104年2月25日函請其提示案關資料供核，依財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令發布「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」（下稱基準日認定原則），調查基準日為104年2月25日，原告104年4月2日更正申報數，係於調查基準日後所為，核無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。
（六）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）按行政訴訟法第260條明定：「（第1項）除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。（第2項）前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。（第3項）受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」本件最高行政法院107年度判字第426號判決廢棄本院106年度訴字第968號判決所為廢棄理由之法律上判斷，本院以之為本件判決基礎，合先敘明。
（二）本件應適用之法令及法律見解：
1.按行為時所得稅法第66條之9規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額。……十、其他經財政部核准之項目。……」準此，營利事業之未分配盈餘，應以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益為計算基準，再減除該條第2項所列各款後之餘額計算。又該條係以列舉方式，列明得自當年度稅後純益減除項目，並於第10款規定「其他經財政部核准之項目」，故若非屬列舉之扣減項目，復未經財政部核准者，納稅義務人即不得將其列為計算未分配盈餘之減除項目。又所謂「保留盈餘」乃指依公司法第237條規定，經股東常會同意作出「保留盈餘」之決議，即決議「該稅後盈餘不以現金或其他資產方式分配給股東，且不轉為資本或資本公積」，該「稅後盈餘」才因「股東會決議」而轉換為「保留盈餘」，與「當年度稅後盈餘」不同（最高行政法院105年度判字第652號判決意旨參照）。又就所得稅法第66條之9第2項第10款所定「其他經財政部核准之項目」而言，因為未分配盈餘乃是「流量」之概念，限於該稅捐週期產生之盈餘，若該期未分配盈餘未課未分配盈餘稅，其在往後週期即無法再行課徵，在此情形下如果減除事由過於寬鬆，即會造成納稅義務人有累積盈餘不分配予股東之誘因，有違所得稅法第66條之9之立法本旨。因此，前揭第10款所定「其他經財政部核准之項目」，其意旨容許稅捐主管機關本於政策衡量，決定是否核准減除。再者，所得稅法第66條之9所稱之「當期未分配盈餘」，為「流量」概念，課過未分配盈餘稅後，其剩餘金額即流入營利事業之「存量財富庫」中，不會再計入往後各期之稅後盈餘中。此時如果企業發生了新損失，而需動用到前期盈餘（財富）為填補時，在「已課徵過未分配盈餘」之舊有盈餘仍然足夠之情況下，在所得稅法制上對該「未加徵未分配盈餘稅之盈餘」之規範評價，顯然是認為仍有分配予資本主之必要，不分配該筆未分配盈餘「流量」，即有加徵10％未分配盈餘稅之正當性（最高行政法院106年度判字第164號判決意旨參照）。
2.次按營利事業所得稅查核準則第2條規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」
3.又按公司法第20條第1項規定：「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」同法第228條第1項規定：「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」同法第230條第1項規定：「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」同法第232條第1項規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」
4.復按財政部97年11月28日台財稅字第09704081950號函（下稱財政部97年11月28日函釋：「甲投資公司非按比例認購乙公司增發新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少，其個別長期投資所產生之資本公積不足沖抵，而以保留盈餘沖抵時，……如產生保留盈餘借方餘額，其以當年度稅後盈餘沖抵部分，因該部分盈餘已無法分配，依所得稅法第66條之9規定之本旨，可列為計算當年度未分配盈餘之減除項目。」又財政部99年10月4日函釋：「說明：……二、營利事業依財務會計準則第5號公報規定認列對被投資公司之長期投資，於95年度以後年度旨揭原因產生投資股權淨值減少數，依該公報第50段及財團法人中華民國會計研究發展基金會87年7月16日（87）基秘字第146號函規定，維持一貫之原則選擇沖抵同一筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公積，不足數再沖抵保留盈餘，並經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵未按持股比例認股年度之上年度及當年度稅後盈餘部分，得參照本部99年2月8日台財稅字第09800483410號令規定，分別列為計算該上年度及當年度應加徵10％營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。」前開財政部97年11月28日及99年10月4日函釋核係主管機關本於所得稅法第66條之9規定所為之解釋，並未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
5.未按所得稅法第102條之2第1項規定：「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。」同第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」又按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」復按行政罰法第7條第1項規定規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」另按納稅者權利保護法第16條規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」又「營利事業已依所得稅法第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者：一、漏稅額在5萬元以下者，處所漏稅額0.25倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、漏稅額超過5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。三、經查屬故意有本條第1項漏報或短報未分配盈餘者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法第110條之2第1項部分所明定。裁罰倍數參考表係財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項，訂定之裁量基準，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
（三）本院經核原處分關於罰鍰部分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：就本稅而言，最高行政法院107年度判字第426號判決認「針對原告101年度未分配盈餘金額之計算，不得扣抵原告當期投資股權減少數19,362,246元損失」，而在此法律見解基礎下，本院106年度訴字第968號判決就此部分爭點之終局判斷結論，尚無違誤，應予維持（見本院卷第24頁至第25頁），合先敘明。
2.次查：本件原告係於103年6月3日以網路申報102年度營利事業所得稅結算申報（含101年度未分配盈餘結算申報)，其中101年度未分配盈餘申報書申報鍵入申報項次1「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」12,046,393元、項次14「其他經財政項目」19,362,246元及項次22「合計：
當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」負7,315,853元），並無申報其他附屬文件資料，此有稅務管理系統及原告102年度營利事業所得稅結算（含101年度未分配盈餘）申報書附於本院卷可參（見本院卷第74頁至第75頁）。被告於審查時始列印原告申報之相關報表等資料（102年度資產負債表P.6、101年度未分配盈餘申報書P.64）（見本院卷第76頁至第77頁），故原告並無揭露系爭「項次14」之相關資料，以足使被告知悉原告於上述申報書「項次14」之列報於法不合，致有短漏報未分配盈餘情事。又縱以102年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表觀之，其係申報截至102年12月31日止之保留盈餘，被告並無法一望即知原告有「截至100年12月31日為止，已有累積盈餘203,085,671元」之情形，非待被告秉其稽核專業，與原告當年度及以前年度各項申報資料勾稽查核，並調查及詳為計算後，實難查知上情，故本案不符充分揭露原則。
3.又查：被告以被告104年2月25日函（見原處分卷第80頁至第81頁），請原告就「項次14」提示案關資料，嗣依其100及101年度盈餘分配表或盈虧撥補表（見本院卷第78頁至第79頁）及相關資料查得，尊偉公司於101年4月30日及同年10月30日辦理增資，但原告未按持股比例，認購尊偉公司增資發行之股權，致在尊偉公司增資完成後，原告對尊偉公司之投資比例發生變動，進而造成投資股權淨值減少19,362,246元之情形，系爭金額原告已於101年度發生時，以前期損益方式調整99年度19,362,246元，復於101年度未分配盈餘結算申報時於「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」12,046,393元中列報減除項目「項次14」19,362,246元，前後作法不一且重覆減除，違反誠實義務，實有「逃漏稅捐」之違章行為。
4.另按我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其營利事業之未分配盈餘，依所得稅法第66條之9規定，以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，為計算基礎，再減除當年度依同法條第2項各款規定可減除之金額，計算其應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，納稅義務人有依法誠實申報課稅之注意義務；而本件原告既係以所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」主張減除，而財政部就此業已訂頒財政部97年11月28日及99年10月4日函釋，原告既無項次14所示19,362,246元可供減除，竟未依商業會計法及財務會計準則公報等規定據實記載，並申報系爭財政部核准之項目，致漏報未分配盈餘，違章事證洵堪認定，核其所為縱非故意，亦有應注意、能注意而未注意之過失，其違章情節符合納稅者權利保護法第16條第1項及行政罰法第8條前段之責任要件。又原告違章情節尚非輕微，不符裁罰倍數參考表使用須知第4點減輕其罰之規定，另核稅務減免標準就原告上述違章情形，並無免罰之規定，符合行政罰法第18條第1項之要件，被告自得予以處罰。從而，被告審酌原告於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰（見原處分卷第117頁），及原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，此部分漏稅額超過5萬元，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項違章情形第2類但書規定，按所漏稅額1,204,639元，處以0.4倍之罰鍰計481,855元，並無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，揆諸上開揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告雖主張：原告於繳101年度未分配盈餘稅時，既已充分揭露累積保留盈餘之數額，自無違反誠實申報之協力義務，而無逃漏稅捐之違法行為存在，原處分自有違誤云云。惟查：
1.按所謂「保留盈餘」乃指依公司法第237條規定，經股東常會同意作出「保留盈餘」之決議，即決議「該稅後盈餘不以現金或其他資產方式分配給股東，且不轉為資本或資本公積」，該「稅後盈餘」才因「股東會決議」而轉換為「保留盈餘」，與「當年度稅後盈餘」不同（最高行政法院105年度判字第652號判決意旨參照）。
2.次按上開財政部97年11月28日函及99年10月4日函釋所定，「公司非按比例認購被投資公司增發新股致投資股權淨值減少，依規定以當年度稅後盈餘沖抵之金額」既屬「財政部核准項目」，自有必要參酌財政部前開函釋。又有關沖抵之規定，依財政部前開97年11月28日函釋及99年10月4日函釋所定，其沖抵之順序為：⑴以資本公積沖抵（係指沖抵同一筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公積）；⑵以保留盈餘沖抵（係指沖抵86年度以前保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘）；⑶以當年度稅後盈餘沖抵。若依序先沖抵資本公積、保留盈餘，仍有不足，始得沖抵當年度稅後盈餘，又當年度稅後盈餘若經沖抵，因該部分盈餘已無法分配，即可列為當年度未分配盈餘之減除項目。反之，於公司帳載資本公積、保留盈餘（86年度以前保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘）仍足供沖抵股權淨值之減少時，即無沖抵「當年度稅後盈餘」之餘地，亦無從據以將所沖抵數額列屬當年度未分配盈餘之減除項目。
3.經查：尊偉公司於101年4月30日及同年10月30日辦理增資，但原告未按持股比例，認購尊偉公司增資發行之股權，致在尊偉公司增資完成後，原告對尊偉公司之投資比例發生變動，進而造成投資股權淨值減少19,362,246元，按當時（101年4月30曰及同年10月30日尊偉公司辦理增資）101年度之稅後純益「尚未」依法經決議保留（因101年1月1日至101年12月31日之會計年度尚未終了），無從辦理101年度「當年度稅後盈餘」之決議，遑論依公司法第228條、第230條、第237條等規定，於「會計年度終了後」辦理財務業務表冊之編造、股東會之召開、盈餘分派或盈餘保留之決議等事宜，是101年度之「年度稅後純益」未及依法產生經決議之保留盈餘，尚非可供作為沖抵之標的，原告自難推諸不知。
4.次按所得稅法第66條之9所稱之「當期未分配盈餘」，為「流量」概念，課過未分配盈餘稅後，其剩餘金額即流入營利事業之「存量財富庫」中（以前年度累積保留盈餘中），不會再計入往後各期之稅後盈餘中，而原告申報之101年度稅後純益12,046,393元係「尚未」課每未分配盈餘稅者，其性質與以前年度保留盈餘（已課過未分配盈餘稅），明顯有別。則原告就101年間發生之股權淨值減少19,362,246元，既已知悉當時僅有100年度以前所累積之保留盈餘可供沖抵，尚無依法決議保留之「101年度稅後純益」可供沖抵，亦知悉「101年度稅後純益」係「尚未」課過未分配盈餘稅，與以前年度保留盈餘（已課過未分配盈餘稅），其等性質明顯有別，則原告自應注意並查證系爭股權淨值減少數19,362,246元，是否合致於「項次14:其他經財政部核准之項目」？是否合致於「依規定」得以「101年度」當年度稅後盈餘沖抵者？且財政部97年11月28日及99年10月4日函，已行之有年，惟原告於103年6月3日申報101年度分配盈餘時，未予查證即逕自列報為101年度稅後純益12,046,393元之減除項目，致短漏101年度之未分配盈餘外，更影響廣大投資股東分配盈餘之數額（權利），有悖於所得稅法第66條之9所規定使未分配盈餘之計算臻於公平合理之立法意旨，故核原告上開行為，已違反誠實申報之協力義務，且有逃漏稅捐之違章行為存在，原處分予以裁罰，經核於法並無不合。
5.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：原告於104年4月2日所提出更正申請資料中檢附之「101年度未分配盈餘申報書」第14項「其他未經財政部核准之項目」金額記載441,796元，上開金額之依據亦經原告依被告104年11月11日來文所示，於同年11月18日檢附尊偉公司會計師查核報告及說明中詳述來源依據，惟被告卻未加以認定且亦未說明不予認定之理由，原處分自有疏漏云云。惟查：
1.按稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，得免除逃漏稅之處罰，依財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令發布之基準日認定原則，營利事業所得稅（包括未分配盈餘加徵）之調查基準日，係以函查日（即發文日）為準。
2.經查：被告就原告101年度未分配盈餘申報「項次14」，已以被告104年2月25日函（見原處分卷第80頁至第81頁），請原告提示相關資料供核，業如前述，依前述基準日認定原則，調查基準日為104年2月25日，原告104年4月2日更正申報數，係於調查基準日後所為，核無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。
3.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分關於罰鍰部分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 20 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 吳俊螢法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 12 月 20 日
書記官 陳可欣