臺北高等行政法院判決
107年度訴更一字第9號107年5月31日辯論終結原 告 聯發科技股份有限公司代 表 人 蔡明介（董事長）訴訟代理人 許祺昌 會計師
郭思吟 律師李益甄 律師複 代理人 黃詠婕 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 陳幸梅
王玉嫻上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年6月16日台財訴字第10313939370號訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院廢棄發回更為審理。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
除確定部分外第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國100年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費新臺幣（下同）14,526,745,157元，其中列報向美商Analog Device Inc.（下稱ADI公司或ADI）於96年收購手機晶片事業部（下稱系爭收購案）專利技術（3,243,480,000元）之攤折數計648,696,000元、系爭收購案商譽（6,817,211,133元）之攤折數計1,363,442,227元。被告初查，就其中專利技術攤折數648,696,000元，以系爭收購案專門技術讓與件數共計236件，其中113件並未申請或取得專利權，與所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條規定未合，故否准認列以件數比例計算非法令定義無形資產之專門技術攤提數310,604,441元（3,243,480,000元×113÷236÷5）；並就商譽攤折數1,363,442,227元，除其中商標部分已登記商標權者價值840,000美元、矽智財中已取得著作權者價值5,010,000美元，核計該部分攤提數為37,948,716元[（840,000美元+5,010,000美元）×匯率32.4348÷5]准予認列外，其餘部分1,325,493,511元，亦認與所得稅法第60條及查核準則第96條規定未合，而否准認列，核定研究費為12,890,647,205元，應補稅額195,000,000元。
原告不服，申請復查，經被告103年3月20日北區國稅法一字第1030005246號復查決定駁回，原告不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起行政訴訟，經原審以104年度訴字第1164號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（即復查決定）關於剔除商譽攤折額1,325,493,511元部分均撤銷，並駁回原告其餘之訴（即剔除專門技術攤折額310,604,441元部分）。被告不服，乃就原判決不利於己部分，提起上訴（原判決駁回其餘之訴部分未經上訴，已確定），經最高行政法院106年度判字第721號判決（下稱發回判決）原判決除確定部分外廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分關於剔除商譽攤折額（1,325,493,511元）部分均撤銷。
⒉除確定部分外第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉除確定部分外第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠依最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議
（下稱100年12月份決議），原告取得ADI公司之手機晶片事業部之收購成本係屬真實、必要且合理；復依財政部107年3月30日台財稅字第10604699410號函（下稱107年3月函）釋意旨，原告收購ADI公司手機晶片事業之業務已提示相關證明文件，無任何不得認列商譽之情形，是原告收購ADI公司手機晶片事業部所生之商譽，依法即應容許攤折。原告以現金310,182,000美元（約為新臺幣10,060,691,000元）出價取得ADI公司手機晶片事業部相關有形及無形資產，其收購價格係屬真實、必要且合理，是原告對於本件併購之收購成本，實已最高行政法院100年12月份決議，就收購成本善盡其舉證之責：
⒈最高行政法院100年12月份決議雖認應由納稅義務人就收
購成本之真實、必要及合理負舉證之責，卻未提出具體之判斷標準；然在非屬關係人交易之場合，收購成本實取決交易當時買賣雙方之議價能力，及對於系爭財產價值之主觀認定，是不宜課納稅義務人予過重之舉證責任，以避免課稅過度干預買賣雙方之商業決策，進而與私法自治、契約自由原則相違。財政部107年3月函釋明文揭示，如企業收購他公司之業務時已提示併購之合理商業目的、併購成本及可辨認淨資產公允價值之證明文件者，即無前揭函文所稱不得認列商譽之情形，自得認列商譽。
⒉原告收購ADI公司手機晶片之業務，因ADI公司實非原告關
係人，是原告與ADI公司於交易價格之議定，即無因控制從屬關係而有不合常規交易之情事；又原告並無依國際財務報導準則3號「企業合併」及企業會計準則公報第7號「企業合併及具控制之投資」之會計處理規定（下稱財務會計處理規定）而不得認列商譽之情形，亦無以虛偽法律形式製造商譽而不當規避租稅義務之行為，並已提示相關證明文件（詳後述）。謹就本件原告收購成本之真實性及所提示之證明文件說明之：
⑴併購之合理商業目的：原告已因ADI公司與台積電公司
以及諸多手機設備材料商原有良好之合作關係，而能預期在不同之生產產品獲得一定之市占率或直接取得廠商（客戶）訂單，是原告即能藉由取得系爭資產而預期產生未來經濟效益，此即為原告收購ADI公司手機晶片事業部之合理商業目的。
⑵收購成本之真實性：依財政部107年3月函釋之意旨，採
1階段合併者，應以合併時所支付現金或股份對價之價值為併購成本。原告人購買ADI手機晶片事業部，以3次付款，含實際支付金額248,146,600美元以及20%扣繳稅款共計62,636,400美元。其中，扣繳稅款折合新臺幣為2,012,138,227元，此筆稅款已依法繳納，有原告所提示稅額繳款書可稽，足見原告亦已支付此筆價金。而原告匯款電文傳真影本所載之匯款金額為248,147,850美元，扣除支付予託管機構手續費2,250元後，即為原告實際支付之價金248,145,600美元。
⑶就本件原告出價取得ADI公司手機晶片事業部收購成本
之真實性而論，依原告98年度之財務報告可知，原告係以現金310,182,000美元（約為新臺幣10,060,691,000元）出價取得ADI公司手機晶片事業部相關有形及無形資產。據此，足見原告收購ADI公司手機晶片事業部之收購價格係屬真實，殆無疑義，原告亦已提出符合財政部107年3月函釋所稱之對價支付證明。
⑷就本件收購成本是否必要乙節，原告原係以光碟機晶片
設計為主，其收購ADI公司手機晶片事業部後，即得直接擴展從事手機無線通訊產品等相關業務，其取得ADI公司在TD-SCDMA之所有技術及授權，相較於自行重新研發而打入手機無線通訊事業之市場，毋寧為對於公司投資人成本最小、最迅速、最有效與最有利之支出。又依併購當時報載可知，亦有分析師表示「原告此次併購交易之收購金額不到這個產品線兩年的收入」，而認原告係以少許代價即實現其從EDGE到3G之策略佈局。自一與原告無利害關係之第三人以觀，此一併購交易係屬對原告有所助益之「划算」交易，是其收購成本支出之必要，自可得證。
⑸再就本件收購成本之合理性而論，由ADI公司與相關業
者進行合作之內容觀之，其本具有良好之客戶關係及市場占有率，並有助於原告對於新市場之開發，得利用其所取得可辨認淨資產對其現有經營產生綜效，而對原告產生未來經濟效益，著眼於此，其收購成本應屬合理。
⑹原告於收購ADI公司手機晶片事業部前，已委請外部獨
立單位花旗集團所作成之鑑價分析評估其營收狀況。另依原告所提出之花旗投資報告所述：ADI公司之核心業務成長良好，並有營收成長被低估之情形。據此，足見原告已依財政部107年3月函釋意旨提出獨立專家出具之被併購公司價值評估報告或實地查核報告。
⒋次查，就原告收購ADI公司之手機晶片事業部門所取得資
產之價值評估，本件評估意見書參酌美國財務會計準則委員會（FASB, Financial Accounting Standards Board）於2001年發佈的SAFS 141 appendix A之分類，包含專利技術、矽智財、商標權、客戶關係、軟體工具及整合團隊等6項無形資產，並針對此6項無形資產逐項評價，且於評價時依據各項無形資產不同之性質適用不同之評價方法。
足見原告所收購ADI公司手機晶片事業部，其公平價值之證明亦已符合前開最高行政法院100年12月份決議及財政部107年3月函釋之要求。
㈡依財政部107年3月函釋意旨，原告收購ADI公司手機晶片事
業之業務已提示相關證明文件，亦無任何不得認列商譽之情形，是原告收購ADI公司手機晶片事業部所生之商譽，依法即應容許攤折；被告針對原告所提出各項證明商譽存在之證明文件未予審認，已違反財政部107年3月函釋甚明：
⒈依107年3月函釋意旨，企業收購他公司之業務時已提示併
購之合理商業目的、併購成本及可辨認淨資產公允價值之證明文件者，即無該函釋所稱不得認列商譽之情形，而得核實認列商譽。
⒉依企業併購法第35條規定意旨，企業因「併購」所生之商
譽，得於15年內攤折；又依同法第4條第2款規定，併購態樣有合併、收購及分割三種，故倘公司因與他公司進行合併、收購或分割而產生商譽時，依同法第35條規定即應容許攤折。再依證券交易法第3條、第20條，及第36條第1項規定意旨，公開發行公司依法應申報之財務報告等文件，均不得有虛偽或隱匿之情事，且所提出之財務報告等文件依法應於一定期間內公告並申報，而受主管機關金融監督管理委員會（下稱金管會）之監管。原告為上市公司，其併購ADI公司手機晶片事業部後於財報中認列商譽，其每年所提出之財務報告經金管會證期局監督後，其內容均未遭質疑。惟被告遽以認定原告所提出之無形資產鑑價報告無法證明收購當時之公平價值云云。姑不論鑑價報告之評估必須以併購雙方所提出之財務資訊及假設為依據，乃鑑價實務之常態，原告為上市公司受金管會監督，所提之財務報表未曾因違反證券交易法、商業會計法、財務報告編製準則、財務會計準則公報或其他相關法令，是作為無形資產鑑價之資料亦應無可質疑之處，被告並非財務報表審查之主管機關，竟對於被告所提供進行鑑價之資料，越俎代庖地加以質疑，並進而質疑無形資產鑑價報告之證明力者，絕非可採。
⒊依原告所提出商譽核認檢核表（商譽認列年度：97年度至
101年度、併購型態：現金收購ADI公司手機晶片事業部）可知，原告均已提出符合財政部107年3月函釋之證明文件，應得依法認列商譽。蓋依財政部107年3月函釋之參照說明內容可知，本次訂定審認商譽之應檢附文件及發布「商譽核認檢核表」，其目的在逐項檢視訂定具體、明確且必要性之文件，刪除非直接或易造成爭議項目，消弭爭議並減輕徵納雙方作業負擔。被告自應依循該函釋意旨，僅要求原告提供本函所規定「具體、明確且必要性」之文件，不應再要求提供「非直接或亦造成爭議項目」之文件，否則難謂與財政部107年3月函釋之意旨無違。
㈢原告經由其主要營業（即：IC設計）行為，與其因併購所取
得之可辨認資產（專利技術、電腦軟體、非專利技術、資料庫及營業祕密等）能產生綜效者，係具有科技基礎或是技術相關之無形資產，而非電腦設備等固定資產。是原告雖僅收購ADI公司手機晶片事業部之無形資產而由原告各海外子公司就近收購其有形資產者，並不影響原告利用因併購而取得之無形資產進行營業行為，亦不影響現金流量或其他經濟利益之產出：
⒈依會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號
函（下稱會研會97年函）釋意旨，於認定一公司取得他公司之資產組合是否屬於「事業」時，固須判斷該資產組合是否具有「投入」、「處理程序」及「產出」三要件，惟關於三者間之關係，該函已明確闡釋，如市場參與者取得該事業時，能與其原本事業之處理程序過程整合即可，該取得之事業「不必」包括賣方經營事業之「所有投入或處理程序」。
⒉原告以現金310,182,000美元（約為新臺幣10,060,691,00
0元）出價取得ADI公司無線通訊晶片事業部門，此有原告98年度之財務報告可稽。次就原告出價取得之資產而言，依原告於併購時委由中華徵信所企業股份有限公司所作成之無形資產價值評估意見書所載，原告經由此項交易所取得之無形資產包括技術相關之專利技術（包括專利、申請中專利及技術）、矽智財、行銷相關之商標權、客戶相關之客戶關係及創作相關之軟體工具及整合團隊等，是原告係經由此項收購取得ADI公司無線通訊晶片事業部之無形資產。又ADI公司手機晶片事業部之海外有形資產係由原告各海外子公司承受，其買賣價金亦係由海外子公司支付，此有原告各海外子公司（美國、英國、丹麥、愛爾蘭、中國、韓國及新加坡等子公司）承受資產明細影本及原告各海外子公司入帳傳票影本，與原告各海外子公司付款資料影本可稽，足證ADI公司手機晶片事業部之無形資產及有形資產係分別由原告及其海外子公司承受屬實。
⒊本件收購之主體包括原告與其海外子公司，關於發回判決
以「原告僅收購無形資產而未投入有形資產，如何產出現金流量或其他經濟利益」之說明如下：由於原告所處之半導體產業及所從事之IC設計業屬一種知識經濟產業，對於原告而言最重要之資產，應係具有科技基礎或是技術相關之無形資產，如專利技術、電腦軟體、非專利技術、資料庫及營業祕密等。原告經由主要營業（即IC設計）行為，與其因併購所取得之可辨認資產（專利技術、電腦軟體、非專利技術、資料庫及營業祕密等）能產生綜效者，係具有科技基礎或是技術相關之無形資產，而非電腦設備等固定資產；亦即，原告因併購而獲得取得之商譽（獲得超額盈餘之能力）自係源自於其所收購之無形資產，而非源自於固定資產。反之，設若原告係屬利用方法生產以提供銷售之製造業時，能使原告經由其營業行為而產生綜效之可辨認資產應係固定資產等生財設備，故原告因併購取得之商譽應係源自於其所收購之固定資產。
⒋依會研會97年函釋意旨，如市場參與者取得該事業時，能
與其原本事業之處理程序過程整合即可，該取得之事業「不必」包括賣方經營事業之「所有投入或處理程序」，據此，縱原告僅取得ADI公司手機晶片事業部之無形資產而未由其子公司取得有形資產者，只要原告取得ADI公司手機晶片事業部之無形資產時，能與其原本事業之處理程序過程整合者即可。申言之，倘原告將因併購而取得之相關專利技術、電腦軟體、非專利技術、資料庫及營業祕密等經濟資源，利用原告原有之固定資產如電腦進行處理程序，與利用ADI公司手機晶片事業部之有形資產等進行處理程序，其效果並無二致時，則ADI公司手機晶片事業部之有形資產即不具有不可替代性，依會研會97年函釋意旨，即非原告所必須取得之「投入或處理程序」。
⒌依原告各海外子公司承受資產明細內容可知，原告海外子
公司所承受之有形資產，均屬電腦資訊設備或辦公室設備等，並非原告將系爭屬於經濟資源投入處理程序所不可缺少之設備。據此，原告雖僅收購ADI公司手機晶片事業部之無形資產而由原告各海外子公司就近收購其有形資產者，並不影響原告利用因併購而取得之無形資產進行營業（即IC設計）行為，亦不影響現金流量或其他經濟利益之產出。
㈣ADI公司手機晶片事業部於經原告併購前，即為一可獨立於
其他營業部門，自行從事手機晶片之研發、製造、市場行銷及銷售等活動之營業部門，而屬具有完整產銷功能之營業部門，符合會研會97年函釋及最高行政法院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議（下稱103年1月決議）關於「事業」之定義：
⒈依會研會97年函釋，事業係指能經營管理之活動及資產組
合，其組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。而依最高行政法院103年1月決議意旨，如一公司所購入者係具有「完整產銷功能之『特定營業部門』」者，即屬會計研究發展基金會97年函釋所稱客觀上能進行投入、處理程序及產出之事業。
⒉依據原告收購之ADI公司之手機晶片事業部門之相關財務
資料所示，可知ADI公司手機晶片事業部係屬一具有完整產銷功能之特定營業部門：
⑴ADI公司手機晶片事業部之營業收入主要來自於產品之
銷貨收入（Product sales），而其費用則包含工程費用（Engineering）、行銷費用（Marketing）、銷售費用（Selling expense）及行政管理費用（G&A）及營業費用（Operating expense），此有ADI公司手機晶片事業部併購前之損益表可稽，足見ADI公司手機晶片事業部有獨立於該公司其他部門之銷售與管理功能。
⑵ADI公司手機晶片事業部於每季均會盤點其產品存貨，
此有其2006年第4季至2007年第2季之存貨明細表可稽，亦足見ADI公司手機晶片事業部有獨立之產銷功能。
⑶依ADI公司手機晶片事業部之費用分攤明細表內容可知
，ADI公司手機晶片事業部須分攤總公司之工程費用、行政管理費用以及其他營業費用，亦足見ADI公司手機晶片事業部係於經原告併購前，即為一可獨立於其他營業部門，否則其無法分攤總公司之相關費用。
⑷依據ADI公司手機晶片事業部委請外部獨立單位花旗集
團所作成之鑑價分析（下稱花旗鑑價資料），可知該部門之損益得獨立於ADI公司計算，而屬最高行政法院103年決議所稱之「具有完整產銷功能之特定營業部門」。
⑸依據花旗集團投資研究機構（Citigroup Investment
Research）對外發布產業研究報告（Equity Research）第5頁所示之ADI公司部門別每季歷史及預測財務資訊匯總表（下稱花旗投資報告）可知，手機晶片事業部（Wireless Handset Chipest）之營收（revenue）得獨立於其他產品部門之營收計算，自屬最高行政法院103年決議所稱之「特定營業部門」。
⑹依據原告委請勤業眾信聯合會計師事務所作成之財稅盡
職調查報告（Financial and Tax Due DilienenceReview），可知ADI公司手機晶片事業部有獨立於ADI公司之銷售、研發、管理功能，而屬最高行政法院103年決議所稱之「具有完整產銷功能之特定營業部門」。
⒊依發回判決意旨，被收購之資產組合如於被收購前具有「
事業」之屬性者，則被收購後能與收購公司原有投入或處理程序相結合，而能繼續提供產出者，亦足以證明商譽依舊存在。據此，ADI手機晶片事業部於被原告收購前，其營收均得獨立於其他部門之營收計算，亦須分攤總公司之工程費用、行政管理費用以及其他營業費用，足見ADI手機晶片事業部於原告併購前即具有「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，自屬能繼續提供產出之「事業」。
⒋一公司進行併購，其主要目的和中心任務乃係使合併後的
兩個部門能夠創造更大的價值財富目的。原告收購ADI公司手機晶片事業部前，本即有無線通訊產品事業部從事相關業務之經營，該部門就無線通訊事業具有完整之產銷功能，於收購同樣具有完整產銷功能之ADI公司手機晶片事業部之後，即應將原告之無線通訊事業部及收購取得之ADI公司手機晶片事業部之所有經濟資源與制度進行整合，否則將導致原告同時擁有兩個無線通訊事業部門，不符原告經營需求及商業實務。據此，足見被告主張「原告係將ADI公司之ISO制度導入其制度系統中，並未『獨立存在』於其收購承受之手機晶片事業部中，從而該部門自始即無『獨立』之處理程序，尚不符合會計基金會97年函釋所稱之『處理程序』」云云，以ADI公司之ISO制度導入原告之制度系統中，仍應「獨立存在」於其收購承受之手機晶片事業部中者，亦有違誤，即非可採。
⒌況該ISO制度本係獨立存在於併購前之手機晶片事業部中
，惟原告於併購ADI手機晶片事業部後，即應與原告之無線通訊事業部原有制度進行整合，否則，如原告進行收購後，ADI手機晶片事業部之ISO制度與原告既有之制度均各自獨立運作不為整合，如何達成併購之綜效。是被告以原告將該ISO制度導入其制度系統中，逕認定該ISO制度並未「獨立存在」於其收購之手機晶片事業部中者，係屬誤解，顯不可採。又ADI公司手機晶片事業部既然有其個別產品得增加該部門之營收，且該部門之營收並能獨立於ADI公司計算，足見ADI公司手機晶片事業部具有產生營收之能力，自具有獨立存在於其他部門之處理程序。
㈤被告僅以原告所收購之ADI手機晶片事業部實係分屬於ADI公
司及其海外子公司等數公司之資產組合，並非僅屬於單一ADI公司內之其中一個手機晶片事業部門，遂認定原告於多家公司共同收購多家公司組成之「事業」部份資產時，各公司取其所需之資產者，並非具有完整產銷功能之事業，即否准本件商譽之認列者，顯然違反會研會106年4月11日（107）基秘字第0000000109號函（下稱107年函）之意旨，難謂無違反其職權調查證據及認定事實之義務：
⒈依查核準則第2條第2項規定，營利事業之會計事項，原則
上即應依據財務會計準則公報之規定據實記載；倘於申報營利事業所得稅時，其帳載事項如依財務會計準則公報規定記載與相關稅法規定所有不符時，其帳載事項始須依相關稅法規定加以調整之；反之，如兩者並無不同，自應以會計準則公報之記載為準。又依會研會107年函意旨可知，仍應檢視交易相關文件後得判斷該公司是否取得對於事業之控制，而適用第25號公報所規定之購買法處理並計算商譽。
⒉關於公司進行併購所產生商譽應如何計算及認定，所得稅
法、查核準則及相關法令均無特別規定，是依查核準則第2條第2項規定意旨，自應依財務會計準則第25號公報及其對於第25號公報之相關解釋函處理之。是公司收購他公司之事業，若符合會研會97年函對於「事業」之定義，自得適用財務會計準則公報第25號計算收購所生之商譽而予核實認列，並依法攤銷。又依107年函意旨可知，一公司及其子公司共同取得他公司及其子公司之一事業部門時，應依交易實質及經濟事實作上述判斷。
⒊蓋原告前向會研會申請解釋：關於A公司及其子公司共同
取得B公司及其子公司之一部門，雖該部門分屬不同國家、不同公司，被收購標的是否屬於會研會97年函所定義之事業，而得依財務會計準則公報第25號「企業合併-購買法之會計」認列商譽之問題，依會研會107年函回覆意旨，如依該公司所編製之個體財務報表以觀，於檢視交易相關文件後得判斷該公司係取得對於事業之控制者，即應適用第25號公報所規定之購買法處理並計算商譽，且A公司應依交易實質及經濟事實作上述判斷，B公司之事業部門雖由不同國家之不同公司組成，亦可能為會研會97年函所稱之事業，自不得逕以一公司與其子公司「共同收購」他公司之一事業部門即否准適用第25號公報認列商譽云云。
四、被告主張：㈠稽徵機關對於收購「事業」之公司申報商譽攤折事件，必須
查明其係收購另一公司所屬符合「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「事業」，且保有及使用該具有完整產銷功能之事業，始能認定被收購事業的商譽於其脫離母企業後依舊存在，而得由收購之公司認列攤折：
⒈依行為時企業併購法第4條、第35條及查核準則第96條第3
款第4目規定可知，商譽係公司進行併購時所可能從對方一併取得的無形資產，而併購包括公司之合併、收購及分割，分割則包括公司依企業併購法或其他法律規定將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，足見商譽的取得雖不限於公司合併之情形，尚及於公司將其得獨立營運之一部分割之情形，惟既謂「得獨立營運」，則該分割之一部，需有能力提供產出之投入及處理程序，而具完整產銷功能。再依公報第25號規定可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產所生而無法個別辨認及單獨認列之具未來經濟效益之資產，所謂企業合併係指一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體，且係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易，收購則係指購買法下，一公司（收購公司）以發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔負債等方式取得他公司（被收購公司）股權之交易，足見行為時公報第25號定義之「企業合併」，相當於行為時企業併購法第4條第3款、第4款定義的「公司合併、收購」，包括「參與合併之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與合併之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務」及一個公司收購他公司的股權而取得對該公司的控制能力等情形。
⒉另依會研會97年函，將公報第25號（包含商譽之認列）擴
及適用於「一公司收購另一公司之事業」，所謂事業係指一能經營管理之活動及資產組合，其組成包括有能力提供產出之投入及處理程序，相當於行為時企業併購法第4條第6款所定公司將其得獨立營運之一部分割之情形，固未規定必須將該事業之負債連同資產一併收購，始得適用公報第25號，但商譽原係企業內部因經營管理、服務或產品品質等與可辨認資產結合所產生之綜效（綜合效能），故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須由一個公司以購買法取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體，或收購另一公司所屬符合上述「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「事業」，該企業或事業內部之商譽始能隨收購行為一併移轉由收購之公司承受，而由收購之公司依其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，列為商譽價值，逐年予以攤折。
⒊再者會研會97年函所定企業合併之「事業」，其必要組成
為有能力提供產出之投入及處理程序，如有商譽，亦僅能依附於該等投入及處理程序而存在，蓋商譽具有無法獨立於其他資產或資產組合而自行產生現金流量，需與其他可辨認資產併同使用，始能產生經濟效益之特性。亦即商譽資產之本質原即無從脫離與其共同產生現金流量之其他資產（或投入及處理程序）而可於收購公司之帳上單獨認列。從而，如由數企業共同收購一「事業」，而各自取得該「事業」之特定部分，或由數企業共同收購數企業之特定部分資產，而各自取得數企業之特定部分資產，且各該特定部分資產不符合「事業」組成之3要素，客觀上乃欠缺「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，均不符合會研會97年3月10日函關於收購「事業」之定義，亦無法產生綜合效能，自不得依公報第25號列報攤提「商譽」。且參照最高行政法院103年1月份決議意旨，一公司所購買者，如僅屬多數資產之單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，即不符合會研會97年函所稱「事業」之定義，不得認列商譽。
⒋因商譽之特性，通常依存於企業，具有「與企業不可分」
之特質，故本質上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，方能買入該企業之商譽。至會研會97年函固規定公司如收購僅屬企業一部分之「事業」者，亦適用公報第25號，惟並非漫無限制，細繹該函釋對「事業」所為定義，可知公司收購之「事業」，必須能獨立於母企業外而自我具有商譽，即其不僅應具有資產之有形價值，且須能使一般人產生其係「獨立企業體」，而非僅屬母企業內部某一部門之印象者，其收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分，始得依公報第25號列為商譽。且「事業」於脫離母公司前，係使用與母企業相同之人事制度、獎金制度、處理程序（例如進出貨及運輸流程設計），顧客亦多係基於對母企業長年經營而建立之信譽，而購買該「事業」為母企業生產之產品，惟該「事業」脫離母企業而單獨營運時，因人員減少、資金縮水、商品流量變小，難以適用原來之制度，且因規模變小（例如由全球性企業中脫離，變成地方性之單位），進、出貨時議價之籌碼降低，復無法使用母公司已建立口碑之品牌銷售產品，故於脫離母公司後，未必具有同等獲利能力。
㈡原告之收購行為，既不符合財務會計準則第25號公報所規範
「企業合併」採「購買法」之要件，則原告僅係收購ADI之無形資產，其收購之資產組合，非但不屬具備「投入」、「處理程序」及「產出」等3要素之單一完整「活動及資產組合」，客觀上亦無法證明該等跨公司或國際的資產具有「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，自不符合會研會97年函所稱「事業」之定義，自不得依行為時第25號公報列報攤提商譽：
⒈於母子公司共同收購另一母子公司之數特定部分資產時，
該等資產仍須原來即集結成為「能經營管理之活動及資產組合」，並具備「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，始能稱之為「事業」，而於被收購時，連同其內部可能存在的商譽一併移轉給收購公司；且該共同收購之母子公司必須維持使用該具有完整產銷功能之事業，始能證明原有商譽繼續存在，而得依會研會97年函適用公報第25號，於其合併財務報表認列商譽攤折。
⒉蓋如果將該事業的組成資產拆開分別與收購公司其他資產
結合使用，縱使有「產出」，已非被收購事業之產出，自無法證明該事業之綜效（商譽）繼續存在，即無從於其合併財務報表認列商譽攤折。至於會研會97年函雖謂「如由市場參與者取得一事業且能繼續提供產出，例如與其原本事業之投入及處理過程整合，則該取得之事業不必包括賣方經營事業之所有投入或處理程序」，並不排除市場參與者取得之事業與其原本事業之投入及處理過程整合，而繼續提供產出，然其前提仍須該市場參與者取得之「事業」能繼續提供產出，亦即收購取得之資產組合，在與收購公司既有之資產「整合」以前，仍需具有「事業」之屬性；若收購之資產組合在購入時尚欠缺「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，即使其在購入後，能與收購公司既有之資產「整合」而能提供產出，仍然不符合會研會97年函對於「事業」之定義，蓋其係整合產生收購公司自己的事業，並非自始收購另一公司之事業（最高行政法院106年度判字第721號判決意旨參照）。
⒊本件依據原告與ADI公司及其子公司所簽訂買賣合約（下
稱系爭契約）記載之雙方當事人，賣方包括ADI公司及其海外9家子公司（包括Analog荷蘭公司、Analog丹麥公司、Analog英格蘭公司、Analog印度公司、Analog香港公司、Analog韓國公司、Analog上海公司、Analog中國公司及Analog臺灣公司），顯見原告收購之所謂ADI公司手機晶片事業部，係分屬於ADI公司及其海外子公司之資產組合，而非僅ADI公司內之其中一個手機晶片事業部門。而買方為原告或其於交易完成前至少5個營業日以書面指定之全資子公司，是此交易係原告向ADI公司收購手機晶片事業部，而將整個交易之資產，由原告及其全資子公司向賣方及其子公司「收購手機晶片事業部」。基於商譽係企業於收購事業時所取得由其他資產（諸如：良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產）所產生無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，具有與被收購事業不可分割之特性。
⒋誠如前述公報第25號、會研會97年函釋及最高行政法院
103年1月決議意旨，商譽係由「收購成本」與「所取得可辨認淨資產公平價值」兩項之差額所衡量，其最基本之特徵為商譽具有「不可辨認性」，並須依附於事業及其可辨認資產始有價值，自無法脫離事業及其可辨認資產而獨立存在，而具有「與『事業』及其可辨認資產不可分」之特性。
⒌故母子公司共同收購另一母子公司之數特定部分資產時，
該等資產仍須原來即集結成為「能經營管理之活動及資產組合」，並具備「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，始能稱之為「事業」，而於被收購時，連同其內部可能存在的商譽一併移轉給收購公司；且該共同收購之母子公司必須維持使用該具有完整產銷功能之事業，始能證明原有商譽繼續存在，而得依會研會97年函，適用公報第25號，於其合併財務報表認列商譽攤折。蓋如果將該事業的組成資產拆開分別與收購公司其他資產結合使用，縱使有「產出」，已非被收購事業之產出，自無法證明該事業之綜效（商譽）繼續存在，即無從於其合併財務報表認列商譽攤折。惟綜觀上揭事證，系爭契約之法律關係係存在於原告及ADI公司及其海外子公司之間；原告主張伊收購之所謂「ADI公司手機晶片事業部」，實係分屬於ADI公司及其海外子公司等數公司之資產組合，而非僅屬於單一ADI公司內之其中一個手機晶片事業部門；又ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之有形資產，係由原告之海外子公司收購及支付價金取得，原告僅收購並取得ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產；亦未包括有形資產，甚至連提供投入研發設計以產出成果之ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備等有形資產，亦不在原告收購之範圍內（此部分係由原告海外子公司收購），足徵原告所收購之資產組合，非但不屬具備「投入」「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「資產組合」，客觀上亦欠缺得以「提供產出之投入及處理程序」之完整產銷功能，參照最高行政法院103年1月份決議意旨所稱之「事業」，必須完全符合收購方必須自行使用購入之資產組合、購買之資產組合必須兼含負債及「事業」係指一能經營管理之活動及資產組合等要件，其於多家公司共同收購多家公司所組成之「事業」部分資產時，各公司各取其所需之資產，顯然不符最高行政法院103年1月份決議意旨，亦即一公司所購買者，如僅屬多數資產之單純加總，其與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，尚不符合會研會97年函所稱「事業」之定義，自不得依第25號公報列報攤提商譽。鑑於商譽係企業於收購事業時所取得由其他資產（諸如良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產）所產生無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，具有與被收購事業不可分之特性，亦難認原告僅收購ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部門之部分資產（即無形資產）行為，有何商譽產生。
㈢原告收購之資產組合，非但不屬具備「投入」、「處理程序
」及「產出」三要素之單一完整「資產組合」（兼合可辨認之全部資產及負債），客觀上亦欠缺完整得以「提供產出之投入及處理程序」之完整產銷功能，尚不符合會研會97年函所稱「事業」之定義，自不得依第25號公報列報攤提商譽：
⒈依原告所提供其及海外子公司收購ADI公司手機晶片事業
部之給付買賣價金一覽表，顯示所謂「ADI公司手機晶片事業部」之「有形資產」均係由原告海外之子公司購買，僅「無形資產」係由原告購買（至於原告新加坡子公司支付之權利金，則與ADI公司手機晶片事業部之資產及負債無涉）；再觀諸原告所提供被上訴人海外子公司承受ADI公司手機晶片事業部資產明細表，顯示原告海外子公司分別承受所謂「ADI公司手機晶片事業部」之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備、租貨改良、辦公設備、交通及運輸設備等有形資產，且上開有形資產係分屬ADI公司、Analog英格蘭公司、Analog丹麥公司、Analo g愛爾蘭公司、Analog中國公司、Analog韓國公司、Analog新加坡公司所有，原告亦自承其僅購買「ADI公司手機晶片事業部」之無形資產，「ADI公司手機晶片事業部」之存貨、在製品、有形資產則由原告海外子公司購買。亦即ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之有形資產，係分別由原告之海外子公司收購，原告僅收購ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產，是其連提供投入研發設計以產出成果之ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備等有形資產，均不在原告收購之範圍內（此部分係由原告海外子公司收購）。
⒉且依會研會97年函釋所稱「事業」之定義，其第2段文字
「……如由市場參與者取得一事業且能繼續提供產出，例如與其原本事業之投入及處理過程整合，則該取得之事業不必包括賣方經營事業之所有投入或處理程序……」，該第2段文字緊接第1段文字，二者有承上啟下之連結關係，其中第1段文字定義了「事業」，而第2段文字仍要求取得者為具有「投入、處理程序及產生」之「事業」，只不過與收購前之狀態相比較，其「投入、處理程序及產生」範圍，可以比收購前原來之範圍為窄，但「投入、處理程序及產生」之組合功能仍應具備。換言之，併購取得之資產組合，在併購方之資產「整合」以前，仍需具有「事業」之屬性。若購入之資產在購入時點尚不具「投入、處理程序及產生」之組合特徵，即使其在購入後，能與被上訴人自身之部門「整合」，仍然不符合「事業」定義。此等法律見解為最高行政法院103年1月決議內容之核心規範意旨，不然任何獨立資產之買入，均有可能與購入者原本事業之投入及處理過程進行「整合」，但此等資產之買入，在事務本質上不可能產生商譽（最高行政法院105年度判字第86號判決意旨參照）。
㈣原告未能就收購成本及取得可辨認淨資產、負債之公平價值
提供相關證明文件及數字計算過程明細資料，並說明收購事業所取得商譽之產生原因及提供佐證資料，尚難認定商譽存在：
⒈按「收購成本」超過「取得可辨認淨資產公平價值（即有
形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額）」為「商譽」，本件原告僅提示「無形資產」（如專利技術、矽智財、商標、客戶關係、整合團隊等）之鑑價報告，仍未能就收購成本及取得可辨認淨資產、負債之公平價值提示相關證明文件及數字計算過程明細資料供核，致無從據以審酌及計算其「淨資產公平市價」及「商譽」。⒉原告稱系爭部門所投入之經濟資源為取自ADI公司受讓之
專利權、矽智財、研發中專案、客戶關係及整合團隊等，惟未能明確說明系爭部門之處理程序相關制度、標準、作業規範、慣例及規則之具體內容為何，或提出書面化之處理程序文件，供被告查核，其雖稱取得ADI公司手機晶片事業部之主管副總所領導之整合團隊，均由具相關專長經驗之人擔任各部門主管，亦提供必要之處理程序等，惟該「執行處理程序之有技術及經驗之人員」所依據之規則或慣例及提供必要之處理程序相關具體內容為何。原告並未逐一提出說明及提示相關佐證資料供核，僅泛稱經由前開軟體系統，進行IC設計、內部管理、客戶端服務管理、員工工作流程及企業資源規劃管理，用以處理所投入之經濟資源以提供產出，其收購「系爭部門」後所進行上開IC設計及相關管理業務處理程序之具體內容，均付之闕如。又整合團隊部分，未有原告自收購年度起支付該整合團隊之歷年員工薪資相關資料供核，尚難認定原告確已投入系爭部門之員工。另系爭部門之產出所提供原告報酬之形式為股利、較低之成本或其他經濟利益，原告亦未能提出具體之說明及提示相關佐證資料供核。
⒊原告未能就系爭事業部原有「活動」及「資產」組合（如
收購該事業部之資產及負債明細、接收原有員工名單及支付渠等員工之薪資明細，與該事業部確有「獨立營運」之事實等），提出具體說明及相關佐證資料供核尚難認定系爭部門是否符合會研會97年函所稱之事業，亦即最高行政法院103年1月份決議所稱具有「完整產銷功能之特定營業部門」之性質，致無從認定上開「收購資產」是否符合「事業」之定義。
㈤依原告補提示之合約書中譯本所載，該合約書未載有原告收
購ADI公司手機晶片事業部之交易總價（其合約價格尚包括海外子公司購買及承受之資產），又本件非屬單一收購事件，自應分別就原告及其子公司各自收購成本負舉證責任，並分別就各自取得淨資產評估公平市價，然原告僅以匯款資料所載金額據以認列為原告之收購成本，顯無所據：
⒈針對收購契約約定買賣價金美金349,300,000元，究係依
何種評價基礎將其買賣價金分配至各項收購資產中，原告迄未說明，何以所收購之無形資產價值高達美金310,182,000元，占其收購契約買賣價金89%，而其餘子公司所收購之有形資產價值僅有美金24,189,000元，僅占收購契約買賣價金6.9%（差額4.1%係權利金費用），其評價基礎令人存疑。
⒉原告雖提出中華徵信所企業股份有限公司針對ADI手機晶
片業務之可辨認無形資產價值評估意見書，執為收購當時公平價值之證明，惟核其絕大部分係依原告及ADI公司所提供之資訊與假設預測而進行，未曾對原告及ADI公司所提供之數據、訊息及相關解釋進行獨立驗證，復未針對財務報表是否符合財務會計準則公報執行任何查核，則此評估意見書無法證明收購當時之公平價值符合真實性、合理性及必要性。
㈥財政部107年3月函，核釋公司進行合併或收購核認商譽之要
件及不得認列之情形，並明定審查「併購之合理商業目的」、「併購成本」及「可辨認淨資產公允價值」之證明文件，將直接、必要文件項目列於「商譽核認檢核表」，公司提示上開證明文件並填附「商譽核認檢核表」，得核實認列商譽。是公司具合理商業目的，依企業併購法或金融機構合併法與他公司合併，或收購他公司之業務，其併購成本超過所取得之可辨認資產及承擔之負債按公允價值衡量之淨額（可辨認淨資產公允價值）部分，得認列為商譽，依規定年限攤銷。但其併購交易依財務會計處理規定不得認列商譽者；或無合理商業目的，藉企業併購法律形式之虛偽安排製造商譽，不當規避或減少納稅義務者；或未提供併購成本之證明文件、所取得可辨認有形資產、無形資產之評價資料者，不得認列。又分別明定審認商譽之「併購之合理商業目的」、「併購成本」及「可辨認淨資產公允價值」3方面要件之證明文件：
⒈併購之合理商業目的：應檢附「併購之商業目的說明」、
「決策歷程相關議事錄及被併購公司或事業之營運背景分析」及「與本次併購案相關併購過程之交易流程、集團組織變化圖等」。經目的事業主管機關核准之併購案件，其提示該機關核准文件者，免再提示上開商業目的及決策部分文件，簡化審核作業。
⒉併購成本：應檢附「獨立專家出具之被併購公司價值評估
報告或實地查核報告」、「獨立專家出具之併購價格或換股比例合理性之意見書」、「併購契約」、「對價支付證明」及「併購交易（含各階段收購被併購公司股權、分割及合併等）之會計紀錄」等文件。
⒊可辨認淨資產公允價值：應檢附文件為「各項可辨認資產
及負債價值之評價報告或收購價格分攤報告」、「評價準則公報第6號『財務報導目的之評價』所列收購價格所隱含之內部報酬率等比率之綜合評估資料」；公司非與他公司合併，而係收購他公司之業務，並依財務會計處理規定採收購法認列商譽者，應檢附組成業務之投入、處理過程及產出3要素之證據資料。是財政部107年3月函僅係訂定審認商譽之應檢附文件及發布「商譽核認檢核表」，針對稽徵機關實務上要求公司提供各項審查文件，逐項檢視訂定具體、明確且具必要性之文件，建立一致性審認原則，以降低徵納雙方爭議、減輕徵納雙方作業負擔，其與財政部賦稅署102年7月31日台稅所得字第10200097700號函釋並無不同，故針對公司非與他公司合併，而係收購他公司之業務，並依財務會計處理規定採收購法認列商譽者，自應檢附組成業務之投入、處理過程及產出3要素之證據資料供稽徵機關予以審認，倘公司所收購之資產組合，非但不屬具備「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整事業，客觀上亦欠缺「提供產出之投入及處理程序」之完整產銷功能，即不符合會研會97年函所稱「事業」之定義，自不得依行為時第25號公報列報攤提商譽，即無須審究公司所提供審認商譽之必要性文件等問題。
㈦原告主張ADI公司手機晶片事業部於經原告併購前，依據ADI
公司手機晶片事業部併購前之損益表、存貨明細表及費用分攤明細表等觀之，其即為一可獨立於其他營業部門，自行從事手機晶片之研發、製造、市場行銷及銷售等活動之營業部門，而屬具有完整產銷功能之營業部門，符合會研會97年函及最高行政法院103年1月決議關於「事業」之定義等乙節：
⒈姑不論上開產銷功能係分屬於ADI公司及其海外子公司等
數公司共同完成，而非單一「事業」所能獨力完成，已與具有獨立產銷功能之單一「事業」定義不符，況原告係與其海外子公司共同收購分屬ADI公司與其海外子公司等數公司之資產組合，且原告所收購的資產組合，僅有分屬ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產，有形資產均由原告之海外子公司出價取得，故ADI公司及其海外子公司之手機晶片事業部縱有原告所稱獨立於ADI公司其他部門之銷售與管理功能，亦係由數家公司之手機晶片事業部門共同完成，而非來自於單一「事業」，故與會研會97年函所稱事業，必須特定營業部門自身即具備完整產銷功能者不符。
⒉原告僅收購分屬ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部
之無形資產，該等無形資產如未經原告與其自身之營運或處理程序「整合」，亦無從轉化成具體之產出，是原告所購買者，不過係ADI公司及其海外子公司多數資產之單純加總，並非可進行投入、處理程序及產出，具有完整產銷功能之特定營業部門，原告稱其所收購資產組合，已符合會研會97年函所稱「事業」定義，得通用公報第25號規定而認列商譽云云，尚無足採。
㈧另就原告提示之案關資料，依其針對組成事業即「具完整產
銷功能之特定營業部門性質」之事業3要素「投入」「處理程序」及「產出」之主張，分述如下：
⒈其收購之ADI手機晶片事業部僅係ADI之手機「設計製造」
部門，且依ADI建置於網際網路之網頁資料，其設有獨立之行銷據點且遍布於非洲、亞洲、澳洲、紐西蘭、南北美洲等各地區，未有證據顯示ADI手機晶片事業部於母企業內除設計製造產品外，另有獨立之行銷業務，尚難認定該事業部具有完整之產銷功能及獨立之營運據點。
⒉投入：即經由處理程序，可提供產出或有能力提供產出之
經濟資源。原告雖稱其收購該部門後已承受ADI手機晶片事業部之員工，惟未能提示支付薪資予渠等員工之相關佐證資料供核，且其自承係以舉辦專題討論會之方式，使原ADI之高階研發人員，進行技術及經驗分享，以利其內部資源整合；又其研發MT6253產品亦參考原ADI所設計之產品Othello G，以此為基礎更進一步設計出CMOS POLLTransmitter，並於於研發過程遇到相關問題時，原ADI之研發人員亦提供相關意見等語，顯見ADI手機晶片事業部之員工尚未獨立分割讓與原告概括承受，其研發設計MT6253產品仍僅以舉辦專題討論會或以往來信件與ADI該部門之員工進行技術及經驗分享，並以ADI所設計之產品Othello G為基礎，進一步設計出CMOS POLL Transmitter，係以其母企業（即原告）之地位整合ADI手機晶片事業部之資源（包括ADI之資源）共同投入，是原告收購ADI手機事業部核非屬「獨立存在」之「事業體」所投入之要素，其本身尚難經由處理程序，提供產出或有能力提供產出之經濟資源，更證明該ADI手機晶片事業部非一「事業」-即「具完整產銷功能之特定營業部門性質」之事業，換言之即能經營管理之活動及資產組合--其有能力得以提供產出之投入及處理程序，尚難謂符合會研會97年函釋所稱之「投入」。
⒊處理程序：即處理投入以提供產出或有能力提供產出之程
序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。原告訴稱其經由ADI導入ISO制度後，將相關制度因應原告之需求，融合原告之制度，創立原告第1版之ISO-IC Design制度，並經國際ISO 9001之認證，另由ISO系統建立各項標準作業流程（SOP）等語，顯見原告系將ADI之ISO制度導入其制度系統中，該ISO制度並未「獨立存在」於其收購承受之手機晶片事業部中，且該部門於收購前並非「具完整產銷功能之特定營業部門性質」之事業，收購後亦仍依存於母企業（即原告）之處理程序，ADI手機晶片事業部本身並無處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，尚不符合會研會97年函釋所稱之「處理程序」。
⒋產出：即投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供
投資人、業主、成員或參與者報酬，該報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益。原告訴稱其利用自ADI所取得之相關創新技術所發展出之研發成果，使原告得以進一步研發出各種不同產品，並因此使其營收成長及大幅獲利，足以提供投資人、業主、成員或參與者報酬等語，查原告僅泛稱其收購ADI收購收機事業部後，其整體之營收及利潤獲得大幅成長，惟仍未就其收購承受ADI手機晶片事業部之「獨立」產出，提出具體之說明及相關佐證資料供核，致無從據以審酌。況其收購之ADI手機晶片事業部並非「獨立企業體」已如前述，原告自無法就該事業部之「獨立」產出，提出具體之說明及相關佐證資料供核，從而此部分應無審酌之必要。
㈨原告主張依會研會107年函意旨可知，A公司應依交易實質及
經濟事實作上述判斷，B公司之事業部門雖由不同國家之不同公司組成，亦可能為會研會97年函所稱之事業，是仍應檢視交易相關文件後得判斷該公司是否取得對於事業之控制，而適用公報第25號規定之購買法處理並計算商譽等乙節：⒈依會研會107年4月11日（107）基秘字第0000000109號函
意旨可知，A公司於編製合併財務報表時，應就其與子公司整體考量所取得之B公司事業部門是否係屬會研會97年函所定義之事業而依公報第25號所規定之購買法處理。A公司編製個體財務報表時，應於檢視交易相關文件並考量交易實質後，依會研會97年函之規定判斷A公司是否取得對一事業之控制，若其取得對事業之控制，則應適用公報第25號所規定之購買法處理；若其未取得對事業之控制，則應依其他適用之財務會計準則公報認列相關之資產及負債。A公司應依交易實質及經濟事實作上述判斷，B公司之事業部門雖由不同國家之不同公司組成，亦可能為會研會97年函所稱之事業。
⒉於母子公司共同收購另一母子公司之數特定部分資產時，
該等資產仍須原來即集結成為「能經營管理之活動及資產組合」，並具備「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，始能稱之為「事業」，而於被收購時，連同其內部可能存在的商譽一併移轉給收購公司；且該共同收購之母子公司必須維持使用該具有完整產銷功能之事業，始能證明原有商譽繼續存在，而得依會研會97年函適用公報第25號，於其「合併財務報表」認列商譽攤折。蓋如果將該事業的組成資產拆開分別與收購公司其他資產結合使用，縱使有「產出」，已非被收購事業之產出，自無法證明該事業之綜效（商譽）繼續存在，即無從於其合併財務報表認列商譽攤折。
⒊依原告107年3月21日（107）聯發字第107008號函問題背
景所述觀之，其係假設B公司該事業部門於A公司收購前，為一獨立於其他營業部門，自行從事手機晶片之研發、設計、製造、市場行銷、銷售及售後服務等活動，且B公司受競業禁止規範之約束，於移轉整個手機晶片事業部門予A公司後，僅能從事手機產品以外事業之經營，該手機晶片事業部門因併購而自B公司中消滅等背景條件，然觀之本件之交易事實與經濟事實，誠如前述，均與其背景假設不符。
⒋次查原告與其海外子公司共同收購ADI公司及其海外子公
司之手機晶片事業部，在財務報表上縱使可解釋為原告與其海外子公司實質上像一個公司取得對於ADI公司及其海外子公司之手機晶片事業組合之控制，然該手機晶片事業組合之有形或無形資產既分屬ADI公司及其海外子公司，客觀上已難證明該等跨公司或國際的資產組合有能力提供產出之投入及處理程序，而屬具有完整產銷功能之事業，何況該手機晶片事業部門之有形或無形資產又分歸原告與其海外子公司保有及使用，原告實際上又未加以統合使用（而係以其取得之無形資產與自身原有的處理程序結合使用），更無從證明該等跨公司或國際存在的資產組合係具有「提供產出之投入及處理程序」完全能力之事業，自難適用公報第25號所規定之購買法處理並計算商譽；遑論原告與其海外子公司係分別申報營利事業所得稅，即原告係單獨申報營利事業所得稅（非屬合併申報），該等跨公司或國際的資產既非由原告單獨出資保有及統合使用，基於收入與成本費用配合原則，原告豈能任意將其他公司支出的收購成本與自己支出的收購成本合併計算，而以其中部分成本作為商譽，並認列其攤折。被告否准認列原告收購所謂「ADI公司手機晶片事業部」之商譽攤折數1,325,493,511元部分，於法並無不合，原告所訴，核不足採。
㈩原告收購之資產組合，非但不屬具備「投入」、「處理程序
」及「產出」三要素之單一完整事業，客觀上亦欠缺「提供產出之投入及處理程序」之完整產銷功能，尚不符合會研會97年函所稱「事業」之定義，自不得依行為時第25號公報列報攤提商譽，即無須審究原告所提鑑價報告是否足以還原系爭收購案可辨認淨資產之公平價值，亦不生商譽價值轉正的問題：
⒈稽徵機關對於收購「事業」之公司申報商譽攤折事件，既
須先查明其係收購另一公司所屬符合上述「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「事業」，且保有及使用該具有完整產銷功能之事業，始能認定被收購事業的商譽於其脫離母企業後依舊存在，而得由收購之公司認列攤折，故被收購者如果不是有能力提供產出之投入及處理程序的事業，即無庸探究其收購成本是否真實、必要及合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量其可辨認淨資產之公平價值為何，亦不生可辨認淨資產之公平價值有疑義時，是否依職權予以轉正的問題。
⒉依所得稅法第66條第2項、查核準則第96條第1款規定，資
產價值之轉正，限於資產確屬存在，僅因納稅義務人對其估價不能為確實證明而有疑義峙，始得為之，如係認定該資產不存在，即無從轉正其價值。
綜上，依前揭財務會計準則公報、會研會97年函及最高行政
法院103年l月份決議意旨，商譽係由「收購成本」與「所取得可辨認淨資產公平價值」兩項之差額所衡量，商譽具有「不可辨認性」，須依附於「事業」及其可辨認資產始有價值，自無法脫離「事業」及其可辨認資產而獨立存在，而其有「與『事業』及其可辨認資產不可分」之特性。是須由單一企業收購屬上述符合「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「資產組合」（兼含可辨認之全部資產及負債），客觀上具有提供產出之投入及處理程序的完整產銷功能，且收購企業必須自行使用購入之「資產組合」，始符合會研會97年函所稱「事業」之定義，並得依第25號公報列報攤提該「事業」之商譽。惟綜觀上揭事證，原告所收購之資產組合，非但不屬具備「投入」「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「資產組合」（兼合可辨認之全部資產及負債），客觀上亦欠缺得以「提供產出之投入及處理程序」之完整產銷功能，尚不符合會研會97年函所稱「事業」之定義，自不得依第25號公報列報攤提商譽。從而原告之收購行為，既不符合財務會計準則第25號公報所規範「企業合併」採「購買法」之要件，則原告僅係收購ADI之無形資產，亦即系爭收購行為無法產生「商譽」。又系爭收購行為既經認定無法產生「商譽」，則原告是否依最高行政法院100年度12月份決議意旨及公報第25號規定，逐項就金融商品、應收款項、製成品存貨、商品存貨、在製品存貨、原料、待出售非流動資產或待出售處分群組、廠房與設備、可辨認無形資產及其他資產等全部資產，以及承擔包括被收購企業之應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務、應計負債、其他負債及承諾事項等全部負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分為證明，據以查核原告取得ADI之手機晶片事業部之收購成本是否真實、必要及合理，且符合財務會計準則第25號公報規定之評價原則，即無庸再予審究。是被告依原告歷次提示之相關資料綜合判斷結果，ADI手機晶片事業部並非完整獨立之產銷營運部門或獨立事業體，客觀上無法獨立進行投入、處理程序及產出，尚不符合會研會97年函所稱「事業」之定義，亦與企業併購法第4條所指之「收購」有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，自不能產生商譽，否准認列原告100年度營利事業所得稅結算申報列報研究費中之商譽攤折數1,325,493,511元，尚無不合等語。
五、法規依據：㈠所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，
以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第80條第1項規定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」第80條第5項規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」財政部依所得稅法第80條第5項授權所訂定之查核準則第96條第1款、第3款第4目規定：「各項耗竭及攤折：各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；溢列之數，不予認定。……無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……㈣商譽最低為5年。」行為時企業併購法第4條規定：「本法用詞定義如下：公司：指依公司法設立之股份有限公司。併購：指公司之合併、收購及分割。合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。……分割：指公司依本法或其他法律規定將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，作為既存公司或新設公司發行新股予該公司或該公司股東對價之行為。……」第35條（嗣於104年7月8日修正條次為第40條，惟內容未修正）規定：「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」。
㈡行為時查核準則第2條第1項規定：「營利事業所得稅之調查
、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。」同條第2項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」再揆諸行為時商業會計法第13條及經濟部依該條授權所訂定之商業會計處理準則第2條分別規定：「商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」及「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」而商業會計處理準則第2條所稱之「一般公認會計原則」，依經濟部96年6月26日經商字第09600092520號函釋意旨，其範圍包括「財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻」。準此，財務會計準則公報及其解釋亦屬稅務行政法之法源。
㈢行為時財務會計準則公報第5號（下稱第5號公報）「採權益
法之長期股權投資會計處理準則」第5段：「投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過百分之五十者，通常對被投資公司有控制能力，但有證據顯示其持股未具有控制能力者，不在此限。投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份雖未超過百分之五十，但若有下列情況之一者，仍視為對被投資公司有控制能力：⑴與其他投資人約定下，具超過半數之有表決權股份之能力。⑵依法令或契約約定，可操控公司之財務、營運及人事方針。⑶有權任免董事會（或約當組織）超過半數之主要成員，且公司之控制操控於該董事會（或約當組織）。⑷有權主導董事會（或約當組織）超過半數之投票權，且公司之控制操控於該董事會（或約當組織）。⑸其他具有控制能力者。當投資公司對被投資公司具有控制能力時，構成母子公司關係。形式上，投資公司與被投資公司雖然各有其法律上之名稱或主體，實質上係同一經濟個體。……」第15段：「投資公司買進被投資公司股票之投資成本，如大於被投資公司股票之帳面價值（以下簡稱股權淨值），其原因可能係被投資公司資產之公平價值高於帳面價值，或係被投資公司有未入帳之商譽；反之，如投資成本小於投資時之股權淨值，則可能係被投資公司某些資產高估，或因經營不善而產生負商譽。於採用權益法時，此種投資成本與股權淨值之差額，宜比照財務會計準則公報第二十五號『企業合併─購買法之會計處理』有關收購成本分攤之步驟，予以分析處理。……」；行為時第25號公報「企業合併─購買法之會計處理」第1段：「本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則」第2段：「本公報之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力，或一新成立之公司同時取得多家公司之控制能力等情況。」第4段：「本公報用語定義如下：⑴企業合併：係指一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體。⑵購買法：係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽。取得年度之合併損益，包括收購公司當年度全年損益及被收購公司於收購日後扣除少數股東所享權益之損益。⑶收購：係指購買法下，一公司（收購公司）以發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔負債等方式取得他公司（被收購公司）股權之交易。」第17段：「收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：⑴因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量。⑵將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；若所取得可辨認淨資產公平價值超過收購成本，則其差額應就非流動資產（非採權益法評價之金融資產、待出售非流動資產、遞延所得稅資產及預付退休金或其他退休給付除外）分別將其公平價值等比例減少之，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為非常利益。資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。至於資產或負債之課稅基礎則不影響其公平價值之衡量。」至其公平價值之決定，則係依該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價值：「企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：⑴金融商品……。⑵應收款項……。⑶存貨：①製成品存貨與商品存貨……。②在製品存貨……。③原料……。⑷待出售非流動資產或待出售處分群組……。⑸廠房與設備……。⑹可辨認無形資產：例如合約、專利權、特許權、客戶及供應商名單、有利之租賃契約等……。⑺其他資產：例如土地及折耗性自然資源等……。⑻應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務……。⑼應計負債……。⑽其他負債及承諾事項：包括不利之租賃契約、合約、承諾事項，以及因收購而發生之部門結束費用等……」；行為時第37號公報「無形資產之會計處理準則」第48段：「在某些情況下，企業為產生未來經濟效益而發生支出但未產生符合本公報認列條件之無形資產，該支出通常被認為有助於形成內部產生之商譽。內部產生之商譽因非屬企業所能控制之可辨認資源（無法與其他資產分離，或非合約或其他法定權利而產生），且其成本無法可靠衡量，故不宜認列為資產。」第80段：「內部產生之商譽不得認列為資產。」會研會97年3月10日函略以：「財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。事業係指一能經營管理之活動及資產組合，其目的係為投資人、業主、成員或參與者賺取報酬，報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益。事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。事業通常有產出，惟產出非該組合符合事業定義之必要部分（例如尚處於創業期間之事業）。組成事業之三要素，定義如下：⒈投入：經由處理程序，可提供產出或有能力提供產出之經濟資源。例如非流動資產（包括無形資產或使用非流動資產之權利）、智慧財產、取得或使用必要資料或權利之能力，以及員工。⒉處理程序：處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化，但依規則或慣例執行處理程序之有技術及經驗之人員，亦可能提供能處理投入以提供產出之必要程序（會計、帳單、薪工及其他管理制度通常非屬提供產出之處理程序）。⒊產出：投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，該報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益。如由市場參與者取得一事業且能繼續提供產出，例如與其原本事業之投入及處理過程整合，則該取得之事業不必包括賣方經營事業之所有投入或處理程序。事業通常有許多不同種類之投入、處理程序及產出，其要素之性質隨所屬產業及營運結構而異。取得之活動及資產組合是否為事業，應依據該組合是否能由市場參與者經營及管理來作判斷，而非依據賣方是否將其當作事業經營或買方是否意圖將其當作事業經營來作判斷。……若取得之活動及資產組合不符合事業之定義，不得適用第25號公報；若符合事業之定義，應依第25號公報之規定處理。」。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定、訴願決定、原判決、發回判決等影本附原處分卷、訴願卷、本院前審卷、最高行政法院卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
七、原告主張原告因收購ADI公司手機晶片事業部所生之商譽，依法應容許攤折，原處分剔除系爭商譽攤折額，於法未合云云。查：
㈠依行為時企業併購法第4條、第35條及查核準則第96條第3款
第4目規定可知，商譽係公司進行併購時所可能從對方一併取得的無形資產，而併購包括公司之合併、收購及分割，分割則包括公司依企業併購法或其他法律規定將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，足見商譽的取得雖不限於公司合併之情形，尚及於公司將其得獨立營運之一部分割之情形，惟既謂「得獨立營運」，則該分割之一部，需有能力提供產出之投入及處理程序，而具完整產銷功能。再依公報第25號規定可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產所生而無法個別辨認及單獨認列之具未來經濟效益之資產，所謂企業合併係指一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體，且係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易，收購則係指購買法下，一公司（收購公司）以發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔負債等方式取得他公司（被收購公司）股權之交易，足見行為時公報第25號定義之「企業合併」，相當於行為時企業併購法第4條第3款、第4款定義的「公司合併、收購」，包括「參與合併之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與合併之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務」及一個公司收購他公司的股權而取得對該公司的控制能力等情形。另依會研會97年函（本院卷原告附件2），將公報第25號（包含商譽之認列）擴及適用於「一公司收購另一公司之事業」，所謂事業係指一能經營管理之活動及資產組合，其組成包括有能力提供產出之投入及處理程序，相當於行為時企業併購法第4條第6款所定公司將其得獨立營運之一部分割之情形，固未規定必須將該事業之負債連同資產一併收購，始得適用公報第25號，但商譽原係企業內部因經營管理、服務或產品品質等與可辨認資產結合所產生之綜效（綜合效能），故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須由一個公司以購買法取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體，或收購另一公司所屬符合上述「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「事業」，該企業或事業內部之商譽始能隨收購行為一併移轉由收購之公司承受，而由收購之公司依其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，列為商譽價值，逐年予以攤折。再者會研會97年3月10日函所定企業合併之「事業」，其必要組成為有能力提供產出之投入及處理程序，如有商譽，亦僅能依附於該等投入及處理程序而存在，蓋商譽具有無法獨立於其他資產或資產組合而自行產生現金流量，需與其他可辨認資產併同使用，始能產生經濟效益之特性。亦即商譽資產之本質原即無從脫離與其共同產生現金流量之其他資產（或投入及處理程序）而可於收購公司之帳上單獨認列。從而，如由數企業共同收購一「事業」，而各自取得該「事業」之特定部分，或由數企業共同收購數企業之特定部分資產，而各自取得數企業之特定部分資產，且各該特定部分資產不符合「事業」組成之3要素，客觀上乃欠缺「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，均不符合會研會97年3月10日函關於收購「事業」之定義，亦無法產生綜合效能，自不得依公報第25號列報攤提「商譽」。且參照最高行政法院103年1月份第2次庭長法官聯席會議（本院卷原告附件4）決議意旨，一公司所購買者，如僅屬多數資產之單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，即不符合會研會97年3月10日函所稱「事業」之定義，不得認列商譽。申言之，商譽係一種不可辨認之無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，商譽產生的可能原因為：⑴高素質之職工隊伍；⑵科學之管理制度；⑶良好之社會關係及社會形象；⑷悠久之歷史；⑸先進之技術及豐富之經驗；⑹優質之產品及服務等與其他有形或無形資產結合所生綜效。因商譽之特性，通常依存於企業，具有「與企業不可分」之特質，故本質上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，方能買入該企業之商譽。至會研會97年3月10日函，固規定公司如收購僅屬企業一部分之「事業」者，亦適用公報第25號，惟並非漫無限制，細繹該函釋對「事業」所為定義，可知公司收購之「事業」，必須能獨立於母企業外而自我具有商譽，即其不僅應具有資產之有形價值，且須能使一般人產生其係「獨立企業體」，而非僅屬母企業內部某一部門之印象者，其收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分，始得依公報第25號列為商譽。且「事業」於脫離母公司前，係使用與母企業相同之人事制度、獎金制度、處理程序（例如進出貨及運輸流程設計），顧客亦多係基於對母企業長年經營而建立之信譽，而購買該「事業」為母企業生產之產品，惟該「事業」脫離母企業而單獨營運時，因人員減少、資金縮水、商品流量變小，難以適用原來之制度，且因規模變小（例如由全球性企業中脫離，變成地方性之單位），進、出貨時議價之籌碼降低，復無法使用母公司已建立口碑之品牌銷售產品，故於脫離母公司後，未必具有同等獲利能力。從而，稽徵機關對於收購「事業」之公司申報商譽攤折事件，必須查明其係收購另一公司所屬符合上述「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「事業」，且保有及使用該具有完整產銷功能之事業，始能認定被收購事業的商譽於其脫離母企業後依舊存在，而得由收購之公司認列攤折。
㈡又於母子公司共同收購另一母子公司之數特定部分資產時，
該等資產仍須原來即集結成為「能經營管理之活動及資產組合」，並具備「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，始能稱之為「事業」，而於被收購時，連同其內部可能存在的商譽一併移轉給收購公司；且該共同收購之母子公司必須維持使用該具有完整產銷功能之事業，始能證明原有商譽繼續存在，而得依會研會97年3月10日函，適用公報第25號，於其合併財務報表認列商譽攤折。蓋如果將該事業的組成資產拆開分別與收購公司其他資產結合使用，縱使有「產出」，已非被收購事業之產出，自無法證明該事業之綜效（商譽）繼續存在，即無從於其合併財務報表認列商譽攤折。至於會研會97年3月10日函雖謂「如由市場參與者取得一事業且能繼續提供產出，例如與其原本事業之投入及處理過程整合，則該取得之事業不必包括賣方經營事業之所有投入或處理程序」，並不排除市場參與者取得之事業與其原本事業之投入及處理過程整合，而繼續提供產出，然其前提仍須該市場參與者取得之「事業」能繼續提供產出，亦即收購取得之資產組合，在與收購公司既有之資產「整合」以前，仍需具有「事業」之屬性；若收購之資產組合在購入時尚欠缺「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，即使其在購入後，能與收購公司既有之資產「整合」而能提供產出，仍然不符合會研會97年3月10日函對於「事業」之定義，蓋其係整合產生收購公司自己的事業，並非自始收購另一公司之事業。
㈢查本件依據原告與ADI公司及其子公司所簽訂買賣合約（下
稱「系爭契約」，本院卷原告更原證11）記載之雙方當事人，賣方包括ADI公司及其海外9家子公司（包括Analog荷蘭公司、Anal og丹麥公司、Analog英格蘭公司、Analog印度公司、Analog香港公司、Analog韓國公司、Analog上海公司、Analog中國公司及Analog臺灣公司），顯見原告收購之所謂ADI公司手機晶片事業部，係分屬於ADI公司及其海外子公司之資產組合，而非僅ADI公司內之其中一個手機晶片事業部門。而買方為原告或其於交易完成前至少5個營業日以書面指定之全資子公司，是此交易係原告向ADI公司收購手機晶片事業部，而將整個交易之資產，由原告及其全資子公司向賣方及其子公司「收購手機晶片事業部」。又系爭契約之法律關係係存在於原告及ADI公司及其海外子公司之間；原告主張伊收購之所謂「ADI公司手機晶片事業部」，實係分屬於ADI公司及其海外子公司等數公司之資產組合（本院卷原告附件3），而非僅屬於單一ADI公司內之其中一個手機晶片事業部門；又ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之有形資產，係由原告之海外子公司收購及支付價金取得，原告僅收購並取得ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產；亦未包括有形資產，甚至連提供投入研發設計以產出成果之ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備等有形資產，亦不在原告收購之範圍內（此部分係由原告海外子公司收購），足徵原告所收購之資產組合，非但不屬具備「投入」「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「資產組合」，客觀上亦欠缺得以「提供產出之投入及處理程序」之完整產銷功能，參照最高行政法院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨所稱之「事業」，必須完全符合收購方必須自行使用購入之資產組合、購買之資產組合必須兼含負債及「事業」係指一能經營管理之活動及資產組合等要件，其於多家公司共同收購多家公司所組成之「事業」部分資產時，各公司各取其所需之資產，顯然不符最高行政法院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，亦即一公司所購買者，如僅屬多數資產之單純加總，其與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，尚不符合會研會97年函所稱「事業」之定義，自不得依第25號公報列報攤提商譽。又參之商譽係企業於收購事業時所取得由其他資產（諸如良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產）所產生無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，具有與被收購事業不可分之特性，亦難認原告僅收購ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部門之部分資產（即無形資產）行為，有何商譽產生。原告所稱其經由其主要營業（即:IC設計）行為，與其因併購所取得之可辨認資產（專利技術、電腦軟體、非專利技街、資料庫及營業祕密等）能產生綜效者，係具有科技基礎或是技術相關之無形資產，而非電腦設備等固定資產，故其雖僅收購ADI公司手機晶片事業部之無形資產而由原告各海外子公司就近收購其有形資產者，並不影響原告利用因併購而取得之無形資產進行營業（即：IC設計）行為，亦不影響現金流量或其他經濟利益之產出云云，依前說明，核係誤解。從而，原告之收購行為，既不符合財務會計準則第25號公報所規範「企業合併」採「購買法」之要件，則原告僅係收購ADI之無形資產，其收購之資產組合，非但不屬具備「投入」、「處理程序」及「產出」等3要素之單一完整「活動及資產組合」，客觀上亦無法證明該等跨公司或國際的資產具有「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，自不符合會研會97年3月10日函所稱「事業」之定義，揆諸前揭規定及說明，自不得依行為時第25號公報列報攤提商譽。
㈣次查，「收購成本」超過「取得可辨認淨資產公平價值（即
有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額）」為「商譽」，本件原告僅提示「無形資產」（如專利技術、矽智財、商標、客戶關係、整合團隊等）之鑑價報告（本院卷原告更原證2），仍未能就收購成本及取得可辨認淨資產、負債之公平價值提示相關證明文件及數字計算過程明細資料供核，致無從據以審酌及計算其「淨資產公平市價」及「商譽」。又原告稱系爭部門所投入之經濟資源為取自ADI公司受讓之專利權、矽智財、研發中專案、客戶關係及整合團隊等，惟未能明確說明系爭部門之處理程序相關制度、標準、作業規範、慣例及規則之具體內容為何？或提出書面化之處理程序文件，供被告查核，其雖稱取得ADI公司手機晶片事業部之主管副總所領導之整合團隊，均由具相關專長經驗之人擔任各部門主管，亦提供必要之處理程序等，惟該「執行處理程序之有技術及經驗之人員」所依據之規則或慣例及提供必要之處理程序相關具體內容為何？原告並未逐一提出說明及提示相關佐證資料供核，僅泛稱經由前開軟體系統，進行IC設計、內部管理、客戶端服務管理、員工工作流程及企業資源規劃管理，用以處理所投入之經濟資源以提供產出，其收購「系爭部門」後所進行上開IC設計及相關管理業務處理程序之具體內容，均付闕如。又整合團隊部分，未有原告自收購年度起支付該整合團隊之歷年員工薪資相關資料供核，尚難認定原告確已投入系爭部門之員工。另系爭部門之產出所提供原告報酬之形式為股利、較低之成本或其他經濟利益？原告亦未能提出具體之說明及提示相關佐證資料供核。原告未能就系爭事業部原有「活動」及「資產」組合（如收購該事業部之資產及負債明細、接收原有員工名單及支付渠等員工之薪資明細，與該事業部確有「獨立營運」之事實等），提出具體說明及相關佐證資料供核尚難認定系爭部門是否符合會研會97年函所稱之事業，亦即最高行政法院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議所稱具有「完整產銷功能之特定營業部門」之性質，致無從認定上開「收購資產」是否符合「事業」之定義。本件原告未能就收購成本及取得可辨認淨資產、負債之公平價值提供相關證明文件及數字計算過程明細資料，並說明收購事業所取得商譽之產生原因及提供佐證資料，自難認定商譽之存在。
㈤又查，依原告補提示之合約書中譯本所載（本院卷原告更原
證11），該合約書未載有原告收購ADI公司手機晶片事業部之交易總價（其合約價格尚包括海外子公司購買及承受之資產），又本件非屬單一收購事件，自應分別就原告及其子公司各自收購成本負舉證責任，並分別就各自取得淨資產評估公平市價，始足憑信，惟其僅以匯款資料所載金額據以認列為原告之收購成本，尚不足採。且針對收購契約約定買賣價金美金349,300,000元（本院卷原告更原證11中譯本第43頁），究係依何種評價基礎將其買賣價金分配至各項收購資產中迄未說明，何以原告所收購之無形資產價值高達美金310,182,000元，占其收購契約買賣價金89%，而其餘子公司所收購之有形資產價值僅有美金24,189,000元，僅占收購契約買賣價金6.9%（差額4.1%係權利金費用），其評價基礎如何，並未舉證以實。原告雖提出中華徵信所企業股份有限公司針對ADI手機晶片業務之可辨認無形資產價值評估意見書（本院卷原告更原證2），執為收購當時公平價值之證明，惟查，核其絕大部分係依原告及ADI公司所提供之資訊與假設預測而進行，未曾對原告及ADI公司所提供之數據、訊息及相關解釋進行獨立驗證，復未針對財務報表是否符合財務會計準則公報執行任何查核，則此評估意見書無法證明收購當時之公平價值符合真實性、合理性及必要性。是原告主張其已依最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議（本院卷原告附件5），舉證證明其取得ADI公司之手機晶片事業部之收購成本係屬真實、必要且合理及依公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據；亦依財政部107年3月30日台財稅字第10604699410號函（本院卷原告附件6）之意旨，就其收購ADI公司手機晶片事業之業務已提示相關證明文件，亦無任何不得認列商譽之情形，是原告收購ADI公司手機晶片事業部所生之商譽，依法即應容許攤折云云，核不足採。
㈥此外，就原告提示之案關資料，依其針對組成事業即「具完
整產銷功能之特定營業部門性質」之事業3要素「投入」「處理程序」及「產出」之主張，說明如下：
⒈原告收購之ADI手機晶片事業部僅係ADI之手機「設計製造
」部門，且依ADI建置於網際網路之網頁資料，其設有獨立之行銷據點且遍布於非洲、亞洲、澳洲、紐西蘭、南北美洲等各地區，未有證據顯示ADI手機晶片事業部於母企業內除設計製造產品外，另有獨立之行銷業務，尚難認定該事業部具有完整之產銷功能及獨立之營運據點。
⒉投入：即經由處理程序，可提供產出或有能力提供產出之
經濟資源。原告雖稱其收購該部門後已承受ADI手機晶片事業部之員工，惟未能提示支付薪資予渠等員工之相關佐證資料供核，且其自承係以舉辦專題討論會之方式，使原ADI之高階研發人員，進行技術及經驗分享，以利其內部資源整合；又其研發MT6253產品亦參考原ADI所設計之產品Othello G，以此為基礎更進一步設計出CMOS POLLTransmitter，並於於研發過程遇到相關問題時，原ADI之研發人員亦提供相關意見等語，顯見ADI手機晶片事業部之員工尚未獨立分割讓與原告概括承受，其研發設計MT6253產品仍僅以舉辦專題討論會或以往來信件與ADI該部門之員工進行技術及經驗分享，並以ADI所設計之產品Othello G為基礎，進一步設計出CMOS POLL Transmitter，係以其母企業（即原告）之地位整合ADI手機晶片事業部之資源（包括ADI之資源）共同投入，是原告收購ADI手機事業部核非屬「獨立存在」之「事業體」所投入之要素，其本身尚難經由處理程序，提供產出或有能力提供產出之經濟資源，更證明該ADI手機晶片事業部非一「事業」-即「具完整產銷功能之特定營業部門性質」之事業，尚難謂符合會研會97年函釋所稱之「投入」。
⒊處理程序：即處理投入以提供產出或有能力提供產出之程
序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。原告稱其經由ADI導入ISO制度後，將相關制度因應原告之需求，融合原告之制度，創立原告第1版之ISO-IC Design制度，並經國際ISO 9001之認證，另由ISO系統建立各項標準作業流程（SOP）等語，顯見原告係將ADI之ISO制度導入其制度系統中，該ISO制度並未「獨立存在」於其收購承受之手機晶片事業部中，且該部門於收購前並非「具完整產銷功能之特定營業部門性質」之事業，收購後亦仍依存於母企業（即原告）之處理程序，ADI手機晶片事業部本身並無處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，尚不符合會研會97年函釋所稱之「處理程序」。
⒋產出：即投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供
投資人、業主、成員或參與者報酬，該報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益。原告雖稱其利用自ADI所取得之相關創新技術所發展出之研發成果，使原告得以進一步研發出各種不同產品，並因此使其營收成長及大幅獲利，足以提供投資人、業主、成員或參與者報酬等語，惟查，原告僅泛稱其收購ADI手機晶片事業部後，其整體之營收及利潤獲得大幅成長，惟仍未就其收購承受ADI手機晶片事業部之「獨立」產出，提出具體之說明及相關佐證資料供核，致無從據以審酌。況其收購之ADI手機晶片事業部並非「獨立企業體」，已如前述，原告既無法就該事業部之「獨立」產出，提出具體之說明及相關佐證資料供核，此部分自無審酌之必要。
㈦原告又稱ADI公司手機晶片事業部於經原告併購前，依據ADI
公司手機晶片事業部併購前之損益表（本院卷原告更原證5）、存貨明細表（本院卷原告更原證6）及費用分攤明細表（本院卷原告更原證7）等觀之，其即為一可獨立於其他營業部門，自行從事手機晶片之研發、製造、市場行銷及銷售等活動之營業部門，而屬具有完整產銷功能之營業部門，符合會研會97年函及最高行政法院103年1月決議關於「事業」之定義云云，惟查，姑不論上開產銷功能係分屬於ADI公司及其海外子公司等數公司共同完成，而非單一「事業」所能獨力完成，已與具有獨立產銷功能之單一「事業」定義不符，且原告係與其海外子公司共同收購分屬ADI公司與其海外子公司等數公司之資產組合，則原告所收購的資產組合，僅有分屬ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產，有形資產均由原告之海外子公司出價取得，故ADI公司及其海外子公司之手機晶片事業部縱有原告所稱獨立於ADI公司其他部門之銷售與管理功能，亦係由數家公司之手機晶片事業部門共同完成，而非來自於單一「事業」，故與會研會97年函所稱事業，必須特定營業部門自身即具備完整產銷功能者不符。又原告僅收購分屬ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產，該等無形資產如未經原告與其自身之營運或處理程序「整合」，亦無從轉化成具體之產出，是原告所購買者，不過係ADI公司及其海外子公司多數資產之單純加總，並非可進行投入、處理程序及產出，具有完整產銷功能之特定營業部門，原告稱其所收購資產組合，已符合會研會97年函所稱「事業」定義，得通用公報第25號規定而認列商譽云云，依前所述，尚無足採。
㈧原告復稱依會研會107年4月函（本院卷原告附件8）意旨可
知，A公司應依交易實質及經濟事實作上述判斷，B公司之事業部門雖由不同國家之不同公司組成，亦可能為會研會97年函所稱之事業，是仍應檢視交易相關文件後得判斷該公司是否取得對於事業之控制，而適用公報第25號規定之購買法處理並計算商譽云云，查依會研會107年4月函意旨可知，A公司於編製合併財務報表時，應就其與子公司整體考量所取得之B公司事業部門是否係屬會研會97年函所定義之事業而依公報第25號所規定之購買法處理。A公司編製個體財務報表時，應於檢視交易相關文件並考量交易實質後，依會研會97年函之規定判斷A公司是否取得對一事業之控制，若其取得對事業之控制，則應適用公報第25號所規定之購買法處理；若其未取得對事業之控制，則應依其他適用之財務會計準則公報認列相關之資產及負債。A公司應依交易實質及經濟事實作上述判斷，B公司之事業部門雖由不同國家之不同公司組成，亦可能為會研會97年函所稱之事業。惟依原告107年3月21日（107）聯發字第107008號函（本院卷原告附件9）之問題背景所述觀之，其係假設B公司該事業部門於A公司收購前，為一獨立於其他營業部門，自行從事手機晶片之研發、設計、製造、市場行銷、銷售及售後服務等活動，且B公司受競業禁止規範之約束，於移轉整個手機晶片事業部門予A公司後，僅能從事手機產品以外事業之經營，該手機晶片事業部門因併購而自B公司中消滅等背景條件，然查，觀之本件之交易事實與經濟事實，依前所述，均與其背景假設不符；且原告與其海外子公司共同收購ADI公司及其海外子公司之手機晶片事業部，在財務報表上縱使可解釋為原告與其海外子公司實質上像一個公司取得對於ADI公司及其海外子公司之手機晶片事業組合之控制，然該手機晶片事業組合之有形或無形資產既分屬ADI公司及其海外子公司，客觀上已難證明該等跨公司或國際的資產組合有能力提供產出之投入及處理程序，而屬具有完整產銷功能之事業，何況該手機晶片事業部門之有形或無形資產又分歸原告與其海外子公司保有及使用，原告實際上又未加以統合使用（而係以其取得之無形資產與自身原有的處理程序結合使用），更無從證明該等跨公司或國際存在的資產組合係具有「提供產出之投入及處理程序」完全能力之事業，自難適用公報第25號所規定之購買法處理並計算商譽；遑論原告與其海外子公司係分別申報營利事業所得稅，即原告係單獨申報營利事業所得稅（非屬合併申報），該等跨公司或國際的資產既非由原告單獨出資保有及統合使用，基於收入與成本費用配合原則，原告豈能任意將其他公司支出的收購成本與自己支出的收購成本合併計算，而以其中部分成本作為商譽，並認列其攤折？是被告否准認列原告收購所謂「ADI公司手機晶片事業部」之商譽攤折部分，於法並無不合。
㈨此外，稽徵機關對於收購「事業」之公司申報商譽攤折事件
，既須先查明其係收購另一公司所屬符合上述「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「事業」，且保有及使用該具有完整產銷功能之事業，始能認定被收購事業的商譽於其脫離母企業後依舊存在，而得由收購之公司認列攤折，故被收購者如果不是有能力提供產出之投入及處理程序的事業，即無庸探究其收購成本是否真實、必要及合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量其可辨認淨資產之公平價值為何，亦不生可辨認淨資產之公平價值有疑義時，是否依職權予以轉正的問題。又所得稅法第66條第2項條規定：「納稅義務人對於各種資產之估價不能提出確實證明文據時，該管稽徵機關得逕行估定其價額。」查核準則第96條第1款亦規定：「各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；溢列之數，不予認定。」準此，資產價值之轉正，限於資產確屬存在，僅因納稅義務人對其估價不能為確實證明而有疑義時，始得為之，如係認定該資產不存在，即無從轉正其價值。本件原告收購之資產組合，既不屬具備「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整事業，客觀上亦欠缺「提供產出之投入及處理程序」之完整產銷功能，尚不符合會研會97年3月10日解釋函所稱「事業」之定義，自不得依行為時第25號公報列報攤提商譽，即無須審究原告所提鑑價報告是否足以還原系爭收購案可辨認淨資產之公平價值，亦不生商譽價值轉正的問題，附此敘明。
㈩至於原告主張有關財政部107年3月令（本院卷被告附件2）
部分，查財政部於107年3月發布解釋令，核釋公司進行合併或收購核認商譽之要件及不得認列之情形，並明定審查「併購之合理商業目的」、「併購成本」及「可辨認淨資產公允價值」之證明文件，將直接、必要文件項目列於「商譽核認檢核表」，公司提示上開證明文件並填附「商譽核認檢核表」，得核實認列商譽。是公司具合理商業目的，依企業併購法或金融機構合併法與他公司合併，或收購他公司之業務，其併購成本超過所取得之可辨認資產及承擔之負債按公允價值衡量之淨額（可辨認淨資產公允價值）部分，得認列為商譽，依規定年限攤銷。但其併購交易依財務會計處理規定不得認列商譽者；或無合理商業目的，藉企業併購法律形式之虛偽安排製造商譽，不當規避或減少納稅義務者；或未提供併購成本之證明文件、所取得可辨認有形資產、無形資產之評價資料者，不得認列。又分別明定審認商譽之「併購之合理商業目的」、「併購成本」及「可辨認淨資產公允價值」3方面要件之證明文件：⒈併購之合理商業目的：應檢附「併購之商業目的說明」、「決策歷程相關議事錄及被併購公司或事業之營運背景分析」及「與本次併購案相關併購過程之交易流程、集團組織變化圖」等。經目的事業主管機關核准之併購案件，其提示該機關核准文件者，免再提示上開商業目的及決策部分文件，簡化審核作業。⒉併購成本：應檢附「獨立專家出具之被併購公司價值評估報告或實地查核報告」、「獨立專家出具之併購價格或換股比例合理性之意見書」、「併購契約」、「對價支付證明」及「併購交易（含各階段收購被併購公司股權、分割及合併等）之會計紀錄」等文件。⒊可辨認淨資產公允價值：應檢附文件為「各項可辨認資產及負債價值之評價報告或收購價格分攤報告」、「評價準則公報第6號『財務報導目的之評價』所列收購價格所隱含之內部報酬率等比率之綜合評估資料」；公司非與他公司合併，而係收購他公司之業務，並依財務會計處理規定採收購法認列商譽者，應檢附組成業務之投入、處理過程及產出3要素之證據資料。是財政部107年3月令僅係訂定審認商譽之應檢附文件及發布「商譽核認檢核表」，針對稽徵機關實務上要求公司提供各項審查文件，逐項檢視訂定具體、明確且具必要性之文件，建立一致性審認原則，以降低徵納雙方爭議、減輕徵納雙方作業負擔，其與財政部賦稅署102年7月31日台稅所得字第10200097700號函釋（本院卷被告附件3）：「依財團法人中華民國會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號函（下稱會研會97年函），一公司收購另一公司之事業，如符合該函有關事業之定義，亦適用財務會計準則公報（下稱公報）第25號『企業合併－購買法之會計處理』……有關非聯屬公司間，一公司以現金收購另一公司之事業，如符合會研會97年函『事業』之定義並確認有商譽存在，其適用購買法會計處理產生之商譽，准予核實認列，並依營利事業所得稅查核準則第96條、企業併購法第35條規定年限攤銷。惟營利事業除就收購成本及取得可辨認淨資產公平價值提供證明資料，據以核算商譽金額外，尚應就會研會97年函所示組成事業之投入、處理程序及產出等三要素提供證據資料，以證明收購取得之活動及資產組合符合事業之定義，並說明收購事業所取得商譽之產生原因及提供佐證資料，俾認定商譽存在之事實。」並無不同，故針對公司非與他公司合併，而係收購他公司之業務，並依財務會計處理規定採收購法認列商譽者，自應檢附組成業務之投入、處理過程及產出3要素之證據資料供稽徵機關予以審認，倘公司所收購之資產組合，非但不屬具備「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整事業，客觀上亦欠缺「提供產出之投入及處理程序」之完整產銷功能，即不符合會研會97年函所稱「事業」之定義，自不得依行為時第25號公報列報攤提商譽，即無須審究公司所提供審認商譽之必要性文件等問題，併此敘明。
綜上以觀，本件原告所收購ADI公司手機晶片事業部之資產
組合，並不屬具備「投入」「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「資產組合」（兼合可辨認之全部資產及負債），客觀上亦欠缺得以「提供產出之投入及處理程序」之完整產銷功能，尚不符合會研會97年函所稱「事業」之定義，自不得依第25號公報列報攤提商譽。從而原告之收購行為，既不符合財務會計準則第25號公報所規範「企業合併」採「購買法」之要件，則原告僅係收購ADI之無形資產，系爭收購行為即無法產生「商譽」。又系爭收購行為既經認定無法產生「商譽」，則原告是否依最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨及公報第25號規定，逐項就金融商品、應收款項、製成品存貨、商品存貨、在製品存貨、原料、待出售非流動資產或待出售處分群組、廠房與設備、可辨認無形資產及其他資產等全部資產，以及承擔包括被收購企業之應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務、應計負債、其他負債及承諾事項等全部負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分為證明，據以查核原告取得ADI之手機晶片事業部之收購成本是否真實、必要及合理，且符合財務會計準則第25號公報規定之評價原則，即無庸再予審究。是本件被告依原告歷次提示之相關資料綜合判斷結果，ADI手機晶片事業部並非完整獨立之產銷營運部門或獨立事業體，客觀上無法獨立進行投入、處理程序及產出，尚不符合會研會97年函所稱「事業」之定義，亦與企業併購法第4條所指之「收購」有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，自不能產生商譽，否准認列原告100年度營利事業所得稅結算申報列報研究費中之商譽攤折數1,325,493,511元，核屬有據，並無不合。原告上開主張，觀諸前揭事證及說明，自非可採。
八、從而，本件原處分否准認列原告100年度營利事業所得稅結算申報列商譽攤折數1,325,493,511元部分，於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件判決基礎之事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 21 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 鍾啟煌法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 6 月 21 日
書記官 陳清容