臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1465號108年2月21日辯論終結原 告 方文郁被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 何怡慧上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年9月12日台財法字第10713934590號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要本件被告依據法務部調查局花蓮調查站（下稱花蓮調查站）及財政部高雄國稅局通報與查得資料，以原告係喜越國際貿易有限公司（下稱喜越公司）之實際負責人，為達逃漏稅捐之目的，乃利用他人名義辦理不實之股權變更登記，開立不實之股利憑單，將喜越公司民國99年度稅後盈餘申報分配予名義股東朱顯琪等8人，藉以分散原告100年度營利所得新臺幣（下同）23,735,720元，併同查得營利及薪資所得85,699元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟未依所得稅法第71條規定期限辦理綜合所得稅結算申報，乃以被告100年度綜合所得稅核定通知書（下稱原處分）核定原告100年度綜合所得總額23,821,419元，所得淨額23,582,246元，補徵稅額8,087,272元。原告不服，申請復查，經被告以107年6月12日北區國稅法二字第1070008460號復查決定（下稱復查決定）駁回。原告不服，提起訴願，經財政部107年9月12日台財法字第10713934590號訴願決定（下稱訴願決定）駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）依本院107年度訴字第245號函查結果，於95年後原告已無居住花蓮縣○○市○○路○○○號（下稱戶籍地址）之事實，戶籍地址顯非原告之住居所地，原處分仍以戶籍地址為送達，違反行政程序法規定，其適用法規顯有錯誤，應予撤銷：
依本院107年度訴字第245號函查所得之花蓮縣警察局花蓮分局107年8月20日花市警防治字第1070020419號函覆結果，已明證原告自95年後確無居住於戶籍地址房屋之事實，故被告無視於此及財政部高雄國稅局移送內容已可明知戶籍地址確非原告住所地，仍就戶籍地址為原處分之送達地址，對原告而言自不生送達效力，且違反行政程序法第72條第1項、第74條規定意旨，其適用法規顯有錯誤，應屬至明。
（二）原告從未實際收受原處分與繳款書，自無從於106年5月前為行政救濟程序，故有關原告確實無100年度自喜越公司取得股利所得23,735,720元部分相關事證，無從由被告為審酌主張，而原告於得知原處分與繳款書後3個月內，即已提出復查申請，且依花蓮地院103年度原訴字第25號刑事判決認定事實結果，原告於100年度並未獲配喜越公司股利，至屬明確：
1.按原告從未接獲被告有關核定稅額繳納期間為105年7月16日至同年月25日之原處分，原告係於106年5月間接獲內政部移民署通知因綜合所得稅案，遭限制出境處分，經向法務部行政執行署查詢後，始知係因被告移送原告積欠100年度個人綜合所得稅額所致，原告取得此資訊後即前往被告，並於106年5月15日列印取得原處分，並據此於106年5月25日提出更正申請、於106年7月6日提出復查之申請。
2.有關喜越公司因99年度未分配盈餘金額24,608,460元乙案，經花蓮地院103年度原訴字第25號刑事判決確定在案，依花蓮地院103年度原訴字第25號刑事判決所認定之犯罪事實，足證有關原告為喜越公司之實際負責人；喜越公司於100年12月28日辦理之股東名薄變更內容之相關股權移轉為不實；甚且喜越公司99年度未分配盈餘2460萬8,460元，並未實際分配與原告及其他名義股東黃文琦等人，且據此作成之股利憑單、喜越公司100年度營利事業投資人明細及分配盈餘表內容皆為不實，而使喜越公司藉此逃漏營利事業所得稅額共計246萬846元等情，故原告並無於100年度實際獲配喜越公司99年度股利所得23,735,720元。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）原處分及繳款書，經被告所屬花蓮分局依行政程序法第72條寄至原告之住居所，因未獲會晤，嗣依行政程序法第73條規定進行送達，亦查無受領文書之同居人、受雇人或應受送達處所之接收郵件人員代為受領，郵務人員乃依行政程序法第74條規定，於105年6月30日寄存於中山路郵局以為送達，依法務部93年4月13日法律字第0930014628號函意旨，應以寄存之日視為收受送達日期，而發生送達效力，是依稅捐稽徵法第34條第3項第1款、第35條第1項第1款規定，本件復查申請期間之末日應為105年8月24日（星期三），惟原告未於法定期限申請復查而告確定，其遲至106年7月6日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，程序已有未合。
（二）本件原告長期設戶籍於戶籍地址，且未依戶籍法規定另行陳報實際住居所，又無論係花蓮地院103年度原訴字第25號刑事判決或臺灣臺北地方法院104年度交簡字第59號刑事簡易判決，均載明原告住所為戶籍地址，亦無任何事證足以證明原告有廢止原設籍地址之意思表示，則該戶籍地址仍為應受送達人住居所之重要表徵，況原告於105年間就已送達戶籍地址之使用牌照稅罰鍰欠款，業已清償完畢，足證戶籍地址仍為原告之管領範圍，是以原告戶籍地址為住居所為送達，並無不合，自生合法送達效力。
（三）原告係喜越公司之實際負責人，其利用他人名義辦理不實之股權變更登記，並開立不實之股利憑單，將公司99年度稅後盈餘申報分配與名義股東黃文琦等8人。又原查財政部高雄國稅局前鎮稽徵所依查得資料（即地檢署起訴資料、原告偵查中之供詞、股利憑單等）認定喜越公司99年度稅後盈餘雖未實際分配予名義股東，惟依花蓮地院103年度原訴字第25號刑事判決及臺灣高等法院花蓮分院103年度原上訴字第3號刑事判決理由，則盈餘顯未留置或為喜越公司所用，確係供原告個人使用，難謂喜越公司未實際分配盈餘，況原告為喜越公司之實際負責人，其雖否認，然亦未就其主張舉證，以實其說，自不能認其主張為真實。綜上，本件認定喜越公司盈餘實質經濟利益歸屬於原告，原核定原告100年度取有系爭營利所得23,735,720元並無不合。
（四）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）程序部分：
1.按提起撤銷訴訟，以經訴願為前提，未經合法的訴願程序，遽行提起行政訴訟，乃不備撤銷訴訟之實體判決要件；又原告起訴不合程式或不備其他要件，且其情形無法補正者，行政法院應以裁定駁回之，此觀行政訴訟法第4條第1項、第107條第1項第10款規定甚明。次依稅捐稽徵法第18條規定：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」第35條第1項第1款規定：
「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：
一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」第38條第1項規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」足見，復查為不服稅捐處分提起訴願之先行程序，申請復查因逾期而不合法，即無從經合法訴願程序。
2.次按「（第1項）送達，不能依前2條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。（第2項）前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」行政程序法第74條第1項及第2項分別定有明文。是行政機關文書依行政程序法所為之寄存送達無論應受送達人實際上於何時受領文書，均以寄存之日期，視為收受送達之日期，而發生送達之效力（最高行政法院97年度裁字第3369號裁定意旨參照）。
3.經查：原處分及繳款書（繳納期間為105年7月16日至同年月25日止）（見原處分卷第98頁、第100頁），經被告所屬花蓮分局寄至原告之戶籍地址即花蓮縣○○市○○路○○○號，因未獲會晤，亦無受領文書之同居人、受雇人或應受送達處所之接收郵件人員代為受領，郵務人員乃依行政程序法第74條規定，於105年6月30日寄存於中山路郵局以為送達，此有經郵務人員蓋章之送達證書附於原處分卷可稽（見原處分卷第97頁），揆諸前揭規定及說明，本件復查申請期間之末日應為105年8月24日（星期三），惟原告遲至106年7月6日始申請復查，此有復查申請書附於原處分卷可參（見原處分卷第114頁至第118頁），足見原告申請復查已逾復查法定不變期間，揆諸前揭規定及說明，原告提起此部分之撤銷訴訟，為不合法，應予駁回。
4.原告雖主張：依花蓮地院103年度原訴字第25號刑事判決所示，原告除戶籍地設花蓮縣○○市○○路○○○號外，另有居所設於花蓮縣○○鄉○○路○段○○號，被告非不得知悉原告之實際住所為花蓮縣○○鄉○○○段○○號云云。惟查：
⑴經查：原告自92年6月16日即設籍於花蓮縣○○市○○路
○○○號，此有被告全戶戶籍資料查詢清單附於原處分卷可參（見原處分卷第16頁），且本件原告並未辦理99至104年度綜合所得稅結算申報，此有稅務管理系統附於原處分卷可參（見原處分卷第155頁至第160頁），亦未告知其通訊地址，被告所屬花蓮分局自無法得知原告之通訊地址。⑵原告固稱：依花蓮地院103年度原訴字第25號刑事判決所載，原告居住地址為花蓮縣○○鄉○○路○段○○號乙節。
然查；依104年1月15日臺灣臺北地方法院104年度交簡字第59號刑事簡易判決所載，原告居所地址變更為高雄市○○區○○○路○○○號8樓（見原處分卷第170頁）；又原告於106年7月6日提出復查申請時，居所地址另變更為花蓮縣○○鄉○○路○段○○號（見原處分卷第114頁），足認原告居所地址一再變更，致被告所屬花蓮分局無法得知原告之實際居所，僅得依原告自92年6月16日即設籍地址即花蓮縣○○市○○路○○○號進行送達，揆諸前揭規定及說明，並無不合。況原告迄今仍未依戶籍法第16條至第18條規定辦理戶籍變更登記，亦未曾向被告所屬花蓮分局陳報實際住所之地址，僅空言主張戶籍地址非其住所，自不足採。
⑶原告又援引花蓮縣警察局花蓮分局107年8月20日花市警防
治字第1070020419號函查結果（見本院卷第45頁）主張原告於95年後無居住花蓮市○○路○○○號房屋云云。惟查：
上開函文之說明二載明略以：「……對於方文郁戶籍未遷出，深感困擾，經房東多次電話聯絡方民仍未出面處理，目前方民戶籍仍設於該址，……。」等語（見本院卷第45），足證原告並無廢止戶籍地址之意思表示，足認該戶籍址仍為原告之「住所」。況原告於105年因欠繳使用牌照稅違章罰鍰22,460元，經被告所屬花蓮分局以107年11月1日北區國稅花蓮綜字第1070314891號函（見原處分卷第163頁）及107年11月5日北區國稅花蓮綜字第1070314937號函（見原處分卷第161頁）分別函詢花蓮縣地方稅務局及法務部行政執行署花蓮分署，兩機關均函復其稅單送達（傳繳處所）之地址為花蓮市○○路○○○號（見原處分卷第164頁及第162頁），經移送法務部行政執行署花蓮分署辦理強制執行後，原告於105年11月30日繳清稅款。足認上開戶籍址仍為原告之「住所」，而被告寄送原告100年度綜合所得稅核定通知書及繳款書至原告上開戶籍地址，並寄存於中山路郵局，揆諸前揭規定及說明，已發生送達效力。
⑷綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（二）實體部分：退步言，本件縱程序上合法，原告主張實體上亦無理由，玆說明如後：
1.按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利、合作社社員所獲分配之盈餘、其他法人出資者所獲分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。
2.次按「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」102年5月29日修正公布之稅捐稽徵法第12條之1第3項、105年12月28日公布，並訂於106年12月28日施行之納稅者權利保護法第7條第3項定有明文。查上揭條文雖於本件行為後所制定，惟依首揭司法院釋字第420號解釋闡釋意旨暨98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定可知，如納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅。是苟經依相關事證認定有租稅規避之情，稅捐稽徵機關自仍應根據與實質經濟利益相當之法律形式課稅（最高行政法院106年度判字第579號判決意旨參照）。
3.經查：本件被告依據法務部調查局花蓮調查站及財政部高雄國稅局通報與查得資料，以原告係喜越公司之實際負責人，為達逃漏稅捐之目的，乃利用他人名義辦理不實之股權變更登記，開立不實之股利憑單，將該公司99年度稅後盈餘申報分配予名義股東朱顯琪等8人，藉以分散原告100年度營利所得23,735,720元，併同查得營利及薪資所得85,699元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟未依所得稅法第71條規定期限辦理綜合所得稅結算申報，乃以原處分核定原告100年度綜合所得總額23,821,419元，所得淨額23,582,246元，補徵稅額8,087,272元，此有原處分附於原處分卷可參（見原處分卷第98頁），揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
4.原告雖主張：依花蓮地方法院103年度原訴字第25號刑事判決認定之犯罪事實，足認原告並無於100年度實際獲配喜越公司99年度股利所得23,735,720元云云。惟查：
⑴經查：依花蓮地院103年度原訴字第25號刑事判決於犯罪事
實一、二記載略以：「一、方文郁係喜越公司（址設高雄市○鎮區○○○路○○○號3樓）之實際負責人，負責喜越公司實際經營、大小章之保管、使用及事務之決定，為主要業務，並以申報各類稅捐為附隨業務，為從事業務之人，其與黃文琦明知其等與侯麗貞、朱顯琪、蔡政忠、包岱緯、劉家騏（起訴書誤載為劉家麒）、李旻婉、許梓娟、陳妍臻間並無股份轉讓之事實，竟共同基於行使業務登載不實文書及使公務員登載不實之犯意聯絡，由方文郁於100年12月28日委由不知情之業務周佳蓉，於喜越公司製作『朱顯琪出資額NT＄700,000元，轉讓予劉家騏、朱顯琪出資額NT＄150,000元轉讓予包岱緯、蔡政忠出資額NT＄100,000元轉讓與包岱緯、侯麗貞出資額NT＄150,000元轉讓予包岱緯、方文郁出資額NT＄500,000元轉讓予李旻婉、方文郁出資額NT＄500,000元轉讓予黃文琦、侯麗貞出資額NT＄500,000元轉讓予許梓娟、侯麗貞出資額NT＄500,000元轉讓予陳妍臻』不實內容之喜越公司股東同意書，再委由不知情之記帳士李宗霖持向主管機關高雄市政府經濟發展局申請喜越公司股東出資轉讓變更登記而行使之，並於101年1月3日核准變更登記，因而使不知情之承辦公務員將喜越公司上開轉讓股份之不實事項登載在職務上所掌之公司變更登記表，足以生損害於主管機關對於公司變更登記管理之正確性。二、嗣喜越公司完成上開股東出資轉讓變更登記後，方文郁明知喜越公司99年度未分配盈餘為2460萬8,460元，並未分配與其本人、黃文琦、朱顯琪、蔡政忠、包岱緯、劉家騏、李旻婉、許梓娟、陳妍臻、侯麗貞，復基於行使業務登載不實文書及逃漏營利事業所得稅之接續犯意，委由不知情之記帳士李宗霖，依上開不實之股東持股比例，將喜越公司於100年間分別給付予方文郁股利總額199萬8,798元，可扣抵稅額3萬121元，股利淨額196萬8,677元、予黃文琦股利總額249萬8,497元，可扣抵稅額3萬7,651元，股利淨額246萬846元、予朱顯琪股利總額324萬8,047元，可扣抵稅額4萬8,947元，股利淨額319萬9,100元、予蔡政忠股利總額124萬9,249元，可扣抵稅額1萬8,826元，股利淨額123萬423元、予包岱緯股利總額374萬7,744元，可扣抵稅額5萬6,475元，股利淨額369萬1,269元、予劉家騏股利總額349萬7,894元，可扣抵稅額5萬2,710元，股利淨額344萬5,184元、予李旻婉股利總額249萬8,497元，可扣抵稅額3萬7,651元，股利淨額246萬846元、予許梓娟股利總額249萬8,497元，可扣抵稅額3萬7,651元，股利淨額246萬846元、予陳妍臻股利總額249萬8,497元，可扣抵稅額3萬7,651元，股利淨額246萬846元、予侯麗貞股利總額124萬9,249元，可扣抵稅額1萬8,826元，股利淨額123萬423元之不實內容，登載於喜越公司100年度各股東之股利憑單，並於101年2月3日持上開不實股利憑單以網路向財政部高雄市國稅局前鎮稽徵所申報而行使之。……」等語，此有上開刑事判決附於原處分卷可參（見原處分卷第112頁），足見原告係喜越公司之實際負責人，其利用他人名義辦理不實之股權變更登記，並開立不實之股利憑單，將喜越公司99年度稅後盈餘申報分配與名義股東黃文琦等8人，堪予認定。至原告否認為喜越公司之實際負責人，然其並未就此部分之主張，舉證以實其說，自不能認其主張為真實。
⑵次查：原查財政部高雄國稅局前鎮稽徵所依查得資料（即
起訴資料、原告偵查中之供詞、股利憑單等）認定喜越公司99年度稅後盈餘未實際分配予名義股東，然依花蓮地院103年度原訴字第25號刑事判決理由欄貳、三、（二）記載略以：「被告方文郁雖於偵查中供證：……於100年間有將花蓮土地和廠房賣掉，賣掉的錢盈餘分配是會計師做的，當時因為欠玉山銀行（公司名義借款）、張孝明（私人借貸）、國稅局（稅款），還完上述借款後，剩餘的錢就投資新營的塑膠廠，……」等語，此有上開刑事判決附於原處分卷可參（見原處分卷第104頁至第105頁），及臺灣高等法院花蓮分院103年度原上訴字第3號刑事判決理由欄三、(三）記載略以：「（三）又喜越公司100年12月做盈餘分配表時，係由伊告知一位年長的李會計師有關股東的名字，比例由該會計師自己去調整，調整到把盈餘平均分配掉，因為當時有出售廠房土地有獲利，所以要把它分配掉，才不會要繳納稅捐，當時要分配盈餘時並未開股東會，伊亦未通知其他股東要作盈餘分配的事，喜越公司辦理盈餘分配完後，未將股利匯給各股東，且未經股東同意即將錢轉到後壁的塑膠廠使用，亦未另外給股東因取得盈餘分配而增加的稅款等情，亦據共同被告方文郁於原審審理中證述綦詳（見原審卷第269、270頁），……」等語，此有上開刑事判決附於原處分卷可參（見原處分卷第31頁）。是喜越公司100年間辦理盈餘分配完後，未將股利匯給各股東，且未經股東同意即將錢轉到後壁的塑膠廠使，則喜越公司盈餘顯未留置或為該公司所用，反而係供原告個人使用，難認喜越公司未實際分配盈餘，則原告利用股權暫時性移轉或其他安排，不當規避稅捐，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅。
⑶承上，被告就上開經濟事實所產生之實質經濟利益，按實
際「應分配」或「應獲配」之股利、盈餘，予以調整，核屬有據，故本件被告認定喜越公司盈餘實質經濟利益歸屬於原告，乃以原處分核定原告100年度取有系爭營利所得23,735,720元，揆諸前揭規定及說明，並無不合。
⑷綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 3 月 7 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 吳俊螢法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 3 月 7 日
書記官 陳可欣