臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1469號108年5月30日辯論終結原 告 林畇慧訴訟代理人 高烊輝 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 沈玉卿
周明志江耐燕上列當事人間債務人異議之訴事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國102年度綜合所得稅因漏報其配偶李昌諭執行業務所得（佣金收入）新臺幣（下同）16,363,635元，經被告所屬○○稽徵所（下稱○○稽徵所）核定應補稅額3,505,109元及罰鍰697,365元；案經○○稽徵所以107年5月16日北區國稅○○綜字第0000000000A號函送達，原告未繳納稅款，亦未於繳納期間屆滿30日內申請復查而告確定。嗣經○○稽徵所乃移請法務部行政執行署士林分署（下稱士林分署）執行，士林分署分別以107年度綜稅執特專字第36720號、第36721號行政執行事件辦理執行。原告於執行程序中主張前述執行業務所得並非李昌諭之佣金收入，有行政執行名義成立後，消滅或妨礙被告請求之事由發生，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）原告配偶李昌諭自建商欣偉傑建設股份有限公司（下稱欣偉傑公司）具領之4,545萬4,544元整合費用，為李昌諭代祭祀公業保儀大夫（下稱系爭祭祀公業）所受領之新北市○○區○○段○○○號等14筆土地（嗣經分割為21筆土地，下稱系爭土地買賣之部份價款，並非李昌諭之佣金收入，系爭行政執行之執行名義顯有事實認定之重大違誤：⑴於原告配偶李昌諭與建商欣偉傑公司間撤銷信託行為民事訴訟二審（臺灣高等法院105年度重上字第18號）之106年9月21日準備程序庭，欣偉傑公司不爭執上訴人李昌諭已從欣偉傑公司收取4000萬元，且表明那是土地買賣的價金；且就該案受命法官詢問：「欣偉傑公司給付上訴人（即李昌諭）4000萬元，原因究係給付買賣價金之一部或是系爭土地整合服務費？」欣偉傑公司訴訟代理人亦當庭明確答稱：「給付買賣價金之一部。」⑵因欣偉傑公司未依約給付土地買賣金，李昌諭代表系爭祭祀公業對欣偉傑公司提起給付買賣價金民事訴訟，經臺灣士林地方法院（下稱士林地院）於105年9月22日以103年度訴字第426號判決李昌諭大部份勝訴，經判決認定：有關李昌諭已領取之整合費用，為加計所得稅額後之4,545萬4,544元部分（實領金額4,000萬元），經祭祀公業保儀大夫同意視為欣偉傑公司購買系爭祭祀公業所有之系爭土地價款之一部分，應自系爭土地買賣總價扣除上開數額。又欣偉傑公司就上開民事判決提起上訴，臺灣高等法院於本件執行名義在107年5月16日成立後、於107年9月11日以105年度重上字第977號判決，仍判決李昌諭大部份勝訴，該判決就涉及本件爭議部份仍維持一審認定，亦認：李昌諭自欣偉傑公司已領取之整合費用4,545萬4,544元，為系爭土地價款之一部分，應自系爭土地買賣總價扣除上開數額。⑶況依系爭土地買賣授權同意書之記載，甲方祭祀公業保儀大夫同意如乙方李昌諭與第三人（欣偉傑公司）洽談出售總價高於祭祀公業所授權之出售總金額，其超出部份全歸乙方李昌諭所有，亦即僅約定出售系爭土地價金扣除希關費用後如有剩餘款項，始為李昌諭之報酬，但如有虧損，則李昌諭需自負盈虧，系爭祭祀公業與李昌諭間並未約定仲介整合之服務費（佣金），此可參系爭祭祀公業之派下員蘇培仁於士林地院105年度訴字第84號貪污案105年11月3日審理庭之證述內容即明。（二）據上所述，於本件執行名義於107年5月16日成立後，依上開105年度重上字第977號判決理由，原告配偶李昌諭自建商欣偉傑公司具領之4,5454,544元整合費用，為系爭土地價款之一部分；換言之，李昌諭係代系爭祭祀公業所受領之系爭土地買賣之部份價款，核其法律性質為「代收代付」，上開款項顯非李昌諭之佣金收入（執行業務所得），被告107年5月16日就原告102年度綜合所得稅結算申報，併計李昌諭102年度執行業務所得（佣金收入）16,363,635元之補稅處分，及以原告短漏報配偶李昌諭102年度執行業務所得（佣金收入）16,363,635元之罰鍰處分，就此均顯有事實認定之重大違誤，而有重大明顯瑕疵，應屬無效（行政程序法第111條第7款參照），據此堪認於本件執行名義成立後，原告確有消滅或妨礙被告（租稅債權人）請求事由發生，原告自得依行政訴訟法第307條規定，於系爭行政執行程序終結前，訴請撤銷系爭行政執行，爰為訴之聲明第一項之請求。又本件補稅處分及罰鍰處分之行政救濟期間已過，且補稅處分及罰鍰處分仍存有行政處分之形式確定力，自有由本院以判決確認系爭補稅處分及罰鍰處分之公法上稅捐及罰鍰債權不存在（即確認被告對原告之4,734,202元公法上債權不存在）之必要，依行政訴訟法第6條第1項規定，併為訴之聲明第二項之請求。並聲明求為判決：⒈法務部行政執行署士林分署107年度綜所稅執特專字第36720號、第36721號行政執行程序應予撤銷。⒉確認被告對原告之4,734,202元公法上債權不存在。
三、被告則以：（一）被告前於107年1月17日以北區國稅○○綜字第1070345230號函請系爭祭祀管理人蔡宏昇以書面說明土地買賣契約緣由及提示相關佐證文件，嗣經管理人蔡宏昇於107年1月29日函復略以：「一、本人依祭祀公業會議決議授權李君，出○○○區○○段○○○○號21筆土地為（派下員）每人1，200萬元共13人，即1億5,600萬元整。……三、本人於99年10月1日與李君簽訂之土地買賣授權同意書第五條約定，對出售金額及價金分配無權過問……超出派下員應取得之金額部分，由李具領……李君仲介本公業土地買賣，本公業無需支付任何仲介費用，又本人及本公業均未收受李君交付之任何款項……李君主張建商須支付45,454,544元……應是李君與建商間約定之行為，與本人或本公業無涉。」另被告所屬○○稽徵所以107年3月13日北區國稅○○綜字第1070330247號書函，依欣偉傑公司同年月8日之說明書查復有關李昌諭對其102及103年度所得持異案略以，欣偉傑公司支付李昌諭款項共計4,000萬元，係因李昌諭協助系爭土地之開發整合費用，性質屬佣金，給付方式為雙方口頭約定。在給付李昌諭款項時，皆有簽署同意書，並於同意書上載明依各類所得扣繳率標準予以扣繳稅額後以淨額給付，李昌諭本人亦同意無誤簽領。針對同意書內容寫道：……視為欣偉傑公司購買祭祀公業坐落於新北市○○區○○段土地款之一。欣偉傑公司與祭祀公業簽訂土地購買契約總價6億1,500萬元，該金額係包含購地成本及相關土地開發費用，給付李昌諭之款項係包含在土地開發費用（佣金性質）內，故同意書內所述，僅係表明欣偉傑公司給付李昌諭佣金費用係屬於欣偉傑公司土地開發費用之一。又欣偉傑公司開○○○區○○段土地，所產生的開發整合費用皆由該公司自行支出，李昌諭並無支付任何開支。（二）99年10月1日李昌諭與祭祀公業管理人蔡宏昇所簽訂之土地買賣授權同意書第三點所示，祭祀公業同意李昌諭與第三人（建商）洽談出售總價款高於祭祀公業所授權之出售總金額，其超出部分全歸李昌諭所有，並由李昌諭向建商具領，祭祀公業絕無異議。欣偉傑公司亦依據祭祀公業授權之同意書，實際給付李昌諭協助土地之開發整合費用4,000萬元，並給付祭祀公業派下員土地款1億5,600萬元，因李昌諭並非祭祀公業派下員，爰欣偉傑公司依所得稅法第88條第1項第2款及第92條第1項規定列報李昌諭102年執行業務所得給付總額20,454,544元並無違誤。原告主張該款項係屬「代收代付」性質，核不足採。（三）依臺灣高等法院107年5月16日院彥刑來106上重訴17字第1070403594號函說明二，有關李昌諭犯罪所得是否已發還或仍繼續扣押乙節，依該院106年度上重訴字第17號王玉升等貪污治罪條例等刑事判決，係「未扣案」，全案尚未判決確定，且原告於起訴狀亦自承「嗣經臺灣高等法院106年度上重訴字第17號判決改判各被告無罪」，是以李昌諭取自欣偉傑公司之執行業務所得，尚未經沒收之裁判確定，難謂無所得。又李昌諭已於107年3月31日補申報102年綜合所得稅取自欣偉傑公司執行業務所得16,363,635元、扣繳稅額2,045,454元，惟並未補繳稅款，不符合稅捐稽徵法第48條之1有關自動補報補繳免罰之規定，原告之訴無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按行政訴訟法第307條規定：「債務人異議之訴，依其執行名義係適用簡易訴訟程序或通常訴訟程序，分別由地方法院行政訴訟庭或高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理。」又「按行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307條前段規定：『債務人異議之訴，由高等行政法院受理』，應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8編，但既未明定僅以同法第305條第1項或第4項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」「現行行政訴訟體系下之債務人異議之訴，係由債務人於強制執行程序終結前向行政法院提起，旨在排除執行名義之執行力。至於作為執行名義之行政處分本身是否違法之爭議，則係由受處分人向行政法院提起撤銷訴訟，對未形式確定之行政處分，尚得依法聲請停止執行，以為救濟，二者之制度目的及規範功能均屬有別。在行政處分是否違法之爭議，已有撤銷訴訟及停止執行制度作為權利保護方式下，當無再許受處分人以行政處分之違法事由提起債務人異議之訴，以免混淆並破壞行政訴訟權利保護機制。從而，行政處分之受處分人，於行政機關以該行政處分為執行名義之強制執行程序終結前，主張有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，而向行政法院提起債務人異議之訴，其所得主張之異議事由應以執行名義『成立後』之事由為限。本院97年5月份第1次庭長法官聯席會議(一)決議應予補充。」亦經最高行政法院97年5 月份第1次庭長法官聯席會議(一)、107年10月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
（二）查依原告起訴之主張及其書狀所載，可知原告係以原告配偶李昌諭自建商欣偉傑公司具領之4,5454,544元整合費用，為系爭土地價款之一部分，其法律性質為「代收代付」，非李昌諭之佣金收入（執行業務所得），被告就原告102年度綜合所得稅結算申報，併計李昌諭102年度執行業務所得（佣金收入）16,363,635元之補稅處分，及以原告短漏報配偶李昌諭102年度執行業務所得（佣金收入）16,363,635元之罰鍰處分，均有事實認定之重大違誤，並經107年9月11日臺灣高等法院105年度重上字第977號民事判決亦認：李昌諭自欣偉傑公司已領取之整合費用4,545萬4,544元，為系爭土地價款之一部分等情，資為其主張本件執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之異議事由。然關於上述事由，均屬爭執被告補稅及裁罰處分是否違法之事由，且於被告作成處分前或作成時即已存在，非屬本件執行名義成立後之事由，並不因臺灣高等法院105年度重上字第977號案件之判決日係在本件執行名義成立後而有異，遑論原告亦陳稱該民事判決尚未確定（見本院卷第367頁）。是依前揭規定及最高行政法院決議意旨，本件自不得據以提起債務人異議之訴，原告上開主張即難以憑採。
（三）原告復主張依行政訴訟法第6條第1項規定，請求確認系爭補稅處分及罰鍰處分之公法上稅捐及罰鍰債權不存在云云。按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」「確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。但確認行政處分無效之訴，不在此限。」為行政訴訟法第6條第1項、第3項所明定，此即「確認訴訟補充性」原則之規定。析言之，法律關係因行政處分發生者，若當事人對於行政處分之適法性存有爭議，本得提起撤銷訴訟請求救濟而怠於提起，聽任行政處分確定，再以無起訴期間限制之確認訴訟，主張因行政處分而生之法律關係成立或不成立（包括存在或不存在），將使行政處分之效力永遠處於不確定之狀態，不惟訴願及撤銷訴訟成為多餘，且有害法律秩序之安定，故當事人得提起或可得提起撤銷訴訟而不提起，卻提起確認之訴者，即非合法。從而，原告對被告之補稅及裁罰處分若有不服，本應經過復查程序後，循序提起訴願及撤銷訴訟以資救濟。惟原告未申請復查而確定，嗣於移送執行後，始以上情請求確認被告對原告之公法上債權不存在，依上說明，亦有未合。
五、綜上所述，原告主張均非可採，其提起本件訴訟求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 6 月 20 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 6 月 20 日
書記官 樓琬蓉