臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1528號108年6月6日辯論終結原 告 陳鴻祥被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 詹慶忠上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年7月18日台財法字第10713926400號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國103年營利業事所得稅決算申報，列報營業收入新臺幣（下同）3,897,934元及全年所得額662,649元；被告依據查得資料，以原告103年度出售新北市○○區○○路○○○號7樓、7樓之3、7樓之5及7樓之6等4筆房地（下稱系爭房地）銷售額共45,858,403元，漏列報出售土地部分之收入1,960,469元，乃核定營業收入45,858,403元（建物收入3,897,934元+土地收入41,960,469元）；另以原告無法提示帳簿文據供核，同意按不動產買賣業（行業標準代號：
6811- 11）同業利潤標準淨利率17%核定營業淨利及全年所得額均為7,795,929元（45,858,403元×17%）。原告不服，申請復查，經被告以107年3月15日財北國稅法一字第1070009926號復查決定駁回，原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）行為時所得稅法第71條第2項規定之所謂「無須計算及繳納其應納之結算稅額」，是指稅捐稽徵機關因獨資營利事業沒有繳納營利事業所得稅之義務，所以不能計算營利事業所得稅之課稅所得額與稅額，稅捐稽徵機關受理結算申報後，僅可依同法第24條第1項前段規定計算，即以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額核定營利事業所得額。同法第14條第1項第1類與第71條第2項具有優先適用並排除第3條規定適用的特別規定地位，獨資營利事業因此為本法特別規定不課徵營利事業所得稅之營利事業。證諸107年2月7日修正所得稅法第71條第2項前段規定文字與立法理由，行為時所得稅法第71條第2項的規定既是對獨資營利事業不課徵營利事業所得稅，獨資營利事業也就沒有繳納營利事業所得稅的義務，稅捐稽徵機關當然也就不能對獨資營利事業有任何關於計算營利事業所得稅課稅所得額與稅額，以及免徵營利事業所得稅核定（如土地增益之免徵）之作為與處分。而獨資營利事業既沒有繳納營利事業所得稅的義務，當然也就沒有申報結算營利事業所得稅的義務，因此獨資營利事業依所得稅法第71條第2項規定辦理第71條第1項的結算申報，就只是營利事業所得額的結算申報，並不是營利事業所得稅的結算申報。對於獨資營利事業每年之所得盈餘，其所得稅之申報與稽徵，是先由獨資營利事業依所得稅法第71條第1項辦理營利事業所得額的結算申報，接著由稅捐稽徵機關依同法第24條第1項前段規定核定其「營利事業所得額」，再由經營該獨資營利事業的獨資資本主將該「營利事業所得額」依第14條第1項第1類規定屬於獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額，而列為其個人綜合所得的營利所得，對之課徵獨資資本主的個人綜合所得稅。因此，只有經營獨資營利事業的獨資資本主才是所得稅的「納稅主體」，獨資營利事業不是所得稅的「納稅主體」。（二）對於不是權利主體的獨資營利事業（獨資商號），依法既不能為出售土地之交易當事人，則對於以經營不動產交易營利的獨資營利事業，於其獨資資本主本於所有權人地位出售土地時，出售土地的究竟是獨資資本主個人？還是獨資營利事業？且對此所謂免納所得稅，是指免納獨資營利事業的營利事業所得稅？還是免納獨資資本主的個人綜合所得稅？所得稅法第4條第1項第16款前段規定欠缺明確規定，有違憲法明確性原則。所得稅納稅義務人，對何種所得可免納所得稅，端視所得稅法第4條免納所得稅之規定，惟所得稅法第4條對可免納所得稅者，遍無對獨資營利事業得每年盈餘總額免納營利事業所得稅之規定，為何？就是因為有繳納所得稅之義務，才相對有免納所得稅之權利，獨資營利事業既完全沒有繳納營利事業所得稅的義務，已如前述，當然所得稅法第4條也就不需有獨資營利事業每年盈餘總額免納所得稅之規定。故經營獨資營利事業的獨資資本主，本於所有權人地位以出售土地為營利時，出售土地交易的當事人是獨資資本主個人，免納的是獨資資本主對土地交易所得之個人綜合所得稅。獨資資本主個人出售土地之土地交易所得，不管是被列為第14條第1項第七類的財產交易所得還是第一類的營利所得，皆可免納個人綜合所得稅。（三）被告將獨資資本主本可免納個人綜合所得稅之出售土地所得，違反行為時所得稅法第71條第2項之規定，硬生生的以營利事業所得稅免徵土地增益之核定予以剝奪，形同對獨資資本主交易土地的懲罰，不僅強奪原告依所得稅法第4條第1項第16款規定原可享有之免稅優惠，還使獨資資本主個人蒙受出售土地所得在繳納土地增值稅後，又再被課徵個人綜合所得稅之財產權不利益，違反行為時所得稅法對同一權利主體之同一土地交易所得避免重複課徵土地增值稅與所得稅之立法本旨，更有違土地交易所得免納所得稅之平等性，此等重複課稅沒有法律依據、欠缺必要、違反租稅公平且不符比例原則，被告此等行為顯然違反憲法第7條、平等權、第15條財產權與第23條比例原則之規定。（四）被告依據財政部75年12月8日台財稅第0000000號函（下稱75年12月8日函）釋為本件處分，該函說明營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，為該項盈餘分配與股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。則既稱「股東」，顯然完全不適用於無股東僅有獨資資本主之獨資營利事業，最多僅適用於合夥營利事業之股東。惟行為時所得稅法第71條第2項之規定包括獨資營利事業與合夥營利事業，今財政部與稅捐稽徵機關將75年12月8日函釋強加適用於無股東之獨資營利事業，作為營利事業所得稅課稅所得額與稅額計算以及免徵核定之依據，顯然逾越行為時所得稅法第71條第2項與第4條第1項第16款等之規定以及適用與解釋，違反憲法第19條租稅法律主義，不應再予援用。因此，被告不僅不該有對於土地交易所得7,133,280元為出售土地增益免納營利事業所得稅之核定，也不能有營利事業所得稅課稅所得額662,649元計算及營利事業所得稅稅額0元之核定，被告僅可計算核定營利事業所得額7,795,929元，之後再由原告將核定之營利事業所得額7,795,929元，為原告自其獨資經營事業所得之盈餘總額，而列為原告個人綜合所得之營利所得，對原告依所得稅法第71條第2項規定課徵綜合所得稅，並於原告申報結算綜合所得稅時，依第4條第1項第16款前段對於營利所得中出售土地交易之所得7,133,280元予以免納個人綜合所得稅，這才是正確之稽徵程序。（五）綜上所述，被告將原告出售土地之交易所得7.133,280元核定為原告之獨資營利事業免徵營利事業所得稅之出售土地增益，並於減除後核定課稅所得額為662,649元及核定營利事業所得稅稅額為0元的核定處分，有違所得稅法第71條第2項、第14條第1項第1類、第4條本文與第1項第16款前段等規定。並聲明求為判決訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告則以：（一）原告於102年10月3日辦理營業登記，成立獨資商號，從事不動產買賣業務，於短時間內買賣系爭房地，追求獲利，是原告從事系爭房地買賣之經濟活動，自屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業。依行為時所得稅法第71條第1項、第2項規定，獨資之營利事業，有於每年5月1日至5月31日辦理結算申報之義務，雖無須計算及繳納其應納之結算稅額，惟其營利事業所得額，仍應由獨資資本主依所得稅法第14條第1項第1類規定列為營利所得，歸課綜合所得稅。原告為獨資之營利事業，其出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然依所得稅法第14條第1項第1類規定，其每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額，均屬該年度之營利所得，此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之，故不論是營利事業之課稅所得或免稅所得，均應計入列為盈餘總額，歸課綜合所得稅。（二）依財政部75年12月8日函釋意旨，營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中當屬免稅所得。然該項盈餘於營利事業分配予營業主時，即屬營利所得，依所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類之規定，仍應就營業主課予綜合所得稅，且獨資組織在所得稅規範上經設計為營利事業之一環，於所得稅之課徵上本應與營業主分別觀察，不能混為一談。（三）原告係辦理獨資登記之營利事業，其申報103年度營利事業決算申報，列報營業收入3,897,934元，全年所得額662,649元，被告依據查得資料，以原告出售系爭房地共45,858,403元，其中土地銷售額41,960,469元漏未列報營業收入，乃核定營業收入45,858,403元（銷售房屋收入3,897,934元+土地收入41,960,469元）。另被告以原告未提示帳簿文據供核，並於103年8月15日出具同意書，同意按同業利潤標準淨利率17%，核定全年所得額，按其經營之不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率17%，核定營業淨利7,795,929元及全年所得額7,795,929元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）行為時所得稅法第4條第1項第16款前段規定：「下列各種所得，免納所得稅：一、……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第71條第2項規定：「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」財政部75年12月8日函釋略以：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」
（二）查原告於102年10月3日辦理營業登記，經營不動產買賣，嗣於103年4月2日申請註銷，103年5月2日辦理營利事業決算申報，列報營業收入3,897,934元，全年所得額662,649元；被告依據查得資料，以原告出售系爭房地共45,858,403元，其中土地銷售額41,960,469元漏未列報營業收入，乃核定營業收入45,858,403元（銷售房屋收入3,897,934元+土地收入41,960,469元）；另以原告未提示帳簿文據供核，並於103年8月15日出具同意書，同意按同業利潤標準淨利率17%，核定全年所得額，按其經營之不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率17%，核定營業淨利7,795,929元及全年所得額7,795,929元等情，有原告103年度營利事業所得稅結算申報書（所得期間103年1月1日至103年4月2日）（見原處分卷第47頁）、被告查核報告書（見原處分卷第233頁以下）等件在卷可稽，堪認屬實。
（三）依所得稅法第11條第2項、同法第14條第1項第1類之規定可知，獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜合所得稅。而此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之。又因土地增值稅以土地漲價總數額為稅捐客體（土地稅法第28條規定參照），屬於「所得類」的稅捐，為免重複課徵，所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅。亦即個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，惟不同者在於營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已。如營利事業結算後有盈餘時，其獨資主自該營利事業分得之盈餘所得，方屬營利所得。亦即，依行為時所得稅法第71條第1項、第2項規定，獨資之營利事業，有於每年5月1日至5月31日辦理結算申報之義務，雖無須計算及繳納其應納之結算稅額，惟其營利事業所得額，仍應由獨資資本主依同法第14條第1項第1類規定列為營利所得，歸課綜合所得稅（最高行政法院107年度判字第696號判決參照）。另財政部75年12月8日函釋係財政部本於稅捐稽徵主管機關職權，為協助下級機關統一解釋法令所為之解釋，與所得稅法第14條第1項及第4條第1項第16款等規定及租稅法定主義均無違背，符合所得稅法之立法意旨，亦未增加法律所無限制。如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資資本主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種，所得稅法並無股東得就該項盈餘免納所得稅之規定。準此，本件原告為獨資之營利事業，其出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然依所得稅法第14條第1項第1類規定，其每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額，均屬該年度之營利所得，此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之，故不論是營利事業之課稅所得或免稅所得，均應計入列為盈餘總額，歸課綜合所得稅。故原告主張其無須以獨資營利事業身分申報營利所得額，且出售土地所得乃免稅所得，不應列入營利事業所得，亦無庸歸課個人綜合所得稅；財政部75年12月8日函釋違反憲法第19條租稅法律主義，不應再予援用云云，並不足採。
（四）又原告係辦理獨資登記之營利事業，依所得稅法第4條第1項第16款規定，出售土地固免納所得稅，惟其出售不動產之行為，係屬同法第11條第2項所稱以營利為目的之營利事業，依同法第24條規定，凡營利事業於當年度有收入者，均應計入收入總額中，於減除各項成本費用、損失及稅捐後為全年所得額，故在計算營利事業所得額時，應將土地交易所得計入後，再依上開所得稅法規定，減除該出售土地所得，計算營利事業課稅所得額。因此，原告未將與房屋併同出售之土地款41,960,469元一併加計為營業收入，洵與上開規定不符，被告將該併同出售但未納入申報之土地價款41,960,469元予以計入，自屬有據；另依前揭說明，被告按同業利潤標準核定營業淨利7,795,929元及全年所得額7,795,929元；及將原告出售土地之交易所得7.133,280元，核定為原告之獨資營利事業免徵所得稅之出售土地增益等節，經核亦無不合。
五、從而，原告所訴各節均難憑採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 6 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 6 月 27 日
書記官 樓琬蓉