臺北高等行政法院判決
107年度訴字第16號109年1月3日辯論終結原 告 廖振鐸訴訟代理人 呂純純 律師複 代理人 林意程 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 陳宜津上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年11月6日台財法字第10613939340號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告最初之聲明為「訴願決定、及復查決定不利於原告部分均撤銷。前項撤銷部分，被告應將Triple Dragan Limited（下稱Triple公司）之遺產價值新台幣（下同）336,938,500元、及Loyal International Enterprises Co., Ltd.（下稱Loyal公司）之遺產價值704,080,900元等均予以剔除；及被告應核定未償債務扣除額615,410,000元；以上合計追減課稅遺產總額1,656,429,400元。原告最後之聲明（參本院卷二p235）：「訴願決定、原處分（重審復查決定）之課稅處分應納稅額127,969,602元超過51,772,357元之76,197,245元部分，應予撤銷。」與原告最初之聲明所為爭執之事項，並無不同。只是所爭執的陳述及數據不同，程序上被告亦無異議而為本案言詞辯論，故其訴之追加或變更部分，均應予以准許。
二、事實概要：
1.被繼承人廖有章於99年6月12日死亡，繼承人於核准展延期限內辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額3,156,679,552元，遺產淨額1,660,924,719元，應納稅額166,092,471元。
嗣經申請核准更正遺產中之部分土地價值1,366,259元轉列為不計入遺產總額及追減配偶投資型保單價值9,041元連動追認剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱分配請求權扣除額）4,520元，更正核定遺產總額為3,155,313,293元，遺產淨額1,659,553,940元，應納稅額165,955,394元。
2.原告及繼承人廖文鐸不服，就遺產總額-投資（衍舟股份有限公司、Triple Dragon Limited計2筆）、遺產總額-債權〔寧波新橋化工有限公司、東莞新長橋有限公司、天津新龍橋工程塑料有限公司、江陰新和橋化工有限公司、LoyalInternational Holding Co. Ltd.（Samoa）、LoyalHoldings Pte. Ltd.（Singapore）計6筆〕及扣除額-未償債務，申請復查，經被告復查決定追減遺產總額620,163,105元並連動追減分配請求權扣除額310,081,552元，其餘復查駁回，原告及繼承人廖文鐸仍表不服，向財政部提起訴願；案經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，認繼承人廖文鐸主張部分有理由，乃以106年5月15日財北國稅法二字第1060019266號重審復查決定，將原處分（即105年3月4日財北國稅法二字第1050005068號復查決定）撤銷，並追減遺產總額620,163,105元及追減分配請求權扣除額240,305,187元，其餘復查駁回。
3.原告仍不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
1.其不服之部分，為Triple公司及Loyal公司之價值、未償債務400萬美金折計新臺幣129,560,000元、Nation Success公司的債權（500萬美金折計新臺幣480,600,000元）、寧波開發區工行（下稱寧波工行）的存款（2,325,500元）為目前的爭執所在，而認為被告應再追減遺產總額有4項（投資Triple公司336,938,500元，投資Loyal公司704,080,900元，Nation Success公司之債權480,600,000元，寧波工行之存款2,325,500元）均應列為0；並應再追認未償債務扣除額129,560,000元【參本院卷p208】：
①Triple公司僅為登記資本額美金5萬元之英屬維京群島之
紙上公司，原告係因長年進行各項個人事業投資使用其銀行帳戶始有相關匯款交易紀錄之留存：
⑴Triple公司係為於89年設立登記之資本額美金5萬元之
英屬維京群島之境外紙上公司，故該公司本身並無任何資產，原告自TDL公司設立時起，即使用該紙上公司的帳戶以自己之資金進行各項事業與理財投資與代收投資收益款項。換言之，經統計自89年起至98年底期間，原告自己持續不斷匯入TDL公司帳戶之金額即高達美金上億餘元，此金額尚不包括原告其後使用Triple公司銀行帳戶代原告收取投資大陸事業等股利、理財投資收益等款項，單以如原證2所示之單據可知，原告自94年至98年期間匯入Triple公司之中國信托商業銀行、台北富邦銀行、遠東銀行與台新銀行等帳戶之累積匯款金額即已高達約美金5千6百5拾萬元（含銀行匯款交易手續費金額）。
⑵此外，如再包含原告早於89年9月間即為借用Triple公
司名義參與台灣見龍公司之增資並匯款美金430萬元供增資使用（參見原證15）、以及原告自91年至98年間匯入合計美金約5千9百2拾餘萬元至Triple公司匯豐銀行帳戶之款項（參見原證16），合計金額更高達美金1億餘元。觀諸上開銀行對帳單可知，Triple公司之銀行帳戶一開始確無何資金存在可言，原告係為自己使用之目的而提供資金匯入至Triple公司帳戶，再視原告各項規劃投資使用而匯出款項，原告嗣亦使用Triple公司帳戶代為收取原告因前匯出款項所為投資之相關收益，故而，Triple公司內之資金實質上均係由原告所有。原告主張自89年起至98年間至少匯入Triple公司美金1億餘元，使用Triple公司之帳戶進行個人事業投資之事實，洵屬有據。
②原處分卷第322頁所憑據之Loyal公司資產負債表，洵不足作為遺產之Loyal公司股份實質淨值之計算依據：
⑴被繼承人廖有章與原告原即使用香港和橋公司、香港新
橋公司及香港見龍創投公司代持各自所實際投資之大陸事業，故上開三家香港公司僅為出名人而已，其名義登記持有之大陸公司股份的實質權利人係為原告與被繼承人廖有章。嗣被繼承人廖有章決定將其名義所持有之大陸投資部分移轉予原告，讓原告取得上開三家香港公司名義所代持之全部大陸投資事業股份，而由原告成為登記於系爭香港公司名義下之全部大陸公司股份的實質權利人。
⑵又為方便原告統一管控全部大陸公司，原告與被繼承人
廖有章乃於2009年12月30日將香港和橋公司、香港新橋公司及香港見龍創投公司之全部股份基於借名登記之意思而移轉於Loyal公司名下。又，Loyal公司僅為登記資本美金5萬元之境外紙上公司，而自該公司97年登記設立時起迄98年12月29日止，該紙上公司名下並無任何財產，原告與被繼承人廖有章係以原告作為系爭3家香港公司之最終實際權利人之意思始將系爭股份移轉登記於Loyal公司名下，並無使Loyal公司實際取得、或使Loyal公司其他原登記股東因而獲有利益之意思，此有原證17之被繼承人廖有章指示其財務主管陳騰志製作之組織架構圖可資為證。故Loyal公司僅係作為代持名義人，其公司實際上並無任何資產，淨值實為零元。
③原處分卷第227頁與228頁之匯豐銀行對帳單之匯入紀錄遽
行認定被繼承人廖有章對於Nation Success公司有系爭美金1500萬元之借款債權存在，尚嫌速斷：
⑴按「稱消費借貸者，於當事人間必本於借貸之意思合致
，而有移轉金錢或其他代替物之所有權於他方之行為，始得當之。是以消費借貸，因交付金錢之原因多端，除有金錢之交付外，尚須本於借貸之意思而為交付，方克成立。倘當事人主張與他方有消費借貸關係存在者，自應就該借貸意思互相表示合致及借款業已交付之事實，均負舉證之責任，其僅證明有金錢之交付，未能證明借意思表示合致者，仍不能認為有該借貸關係存在」最高法院98年度台上字第1045號民事判決要旨參照。故不得僅憑銀行匯款記錄即遽認當事人間有借款之事實。
⑵經查，被繼承人廖有章之個人帳戶雖曾於99年1月間匯
款美金500萬元及於同年4月匯款美金1,000萬至NationSuccess公司匯豐銀行帳戶，然上開資金並非屬於被繼承人廖有章之資金，蓋被繼承人廖有章實際上不過係提供其個人帳戶供他人即原告作為匯款使用而產生之金流紀錄而已，並非其個人有借款予Nation Success公司之借貸意思或Nation Success公司有對外向被繼承人廖有章個人借款之資金需求存在；再者，該等經由被繼承人廖有章銀行帳戶匯入Nation Success公司之資金，不但原本即不存在於廖有章個人帳戶之帳戶，非屬廖有章個人帳戶既有之款項，而係特意匯入該廖有章個人帳戶，且款項於匯入後廖有章個人帳戶並未長期留置於其個人帳戶即安排匯出至Nation Success公司。
⑶甚至，系爭匯入Nation Success公司帳戶之3筆合計150
0萬元款項，均係於匯入後旋即如數匯出，該等金額完全未留存於Nation Success公司帳戶內。由上開事實足認，無論被繼承人廖有章或Nation Success公司之銀行帳戶當時均僅係提供其帳戶供他人即原告使用之匯款工具而已，並非被繼承人廖有章對Nation Success公司有何美金1500萬元之借款債權存在，最高法院98年度台上字第1045號民事判決要旨肯認被繼承人廖有章與Nation
Success公司間並無借貸債權存在之事實，而判決駁回繼承人廖黃香就該部分所為之配偶剩餘財產分配之請求，此有系爭家事判決書在卷可資為憑（參見本院卷一p352）。故被告僅憑對帳單之匯出金流紀錄逕認有系爭美金1500萬元之借款事實存在云云，洵屬無據。
④中國工商銀行寧波經濟開發區支行已明確以書面說明原處分核定之系爭寧波工行存款債權，並不存在。
【註】：
被告就此部分，亦職權於108年10月25財北國稅法二字第1080038089號函以撤銷方式自遺產總額中剔除寧波工行存款2,325,500元。
⑤就主張應再追認未償債務扣除額129,560,000元部分，本
係主張於中國銀行香港分行被繼承人名下銀行帳戶內存款，其中美金400萬元係原告之錢財，應歸還予原告（參本院卷一第317至318頁），故爭執尚須增列未償債務扣除額129,560,000元（美金400萬元×匯率32.39）。
【註】：
嗣原告於108年11月22日具狀表明「不再主張增列」系爭未償債務扣除額129,560,000元（原告之聲明狀參本院卷二第231頁）。
2.故原告主張：被告應再追減遺產總額4項（投資Triple公司336,938,500元，投資Loyal公司704,080,900元，及NationSuccess公司之債權480,600,000元，及寧波工行存款債權2,325,500元）共計1,523,944,900元（參本院卷二p232）。
此4項如原告均獲得有利之認定，將連動使被繼承人之剩餘財產減少1,523,944,900元，經計算（應2）後將使分配請求權扣除額減少761,972,450元。
①而重審復查決定所核算之遺產淨額1,279,696,022元按稅
率10%計算，據以【核定應納稅額為127,969,602元】（參本院卷一p50）；是以，原告主張前開減除遺產共計1,523,944,900元，連同因而使分配請求權扣除額減少761,972,450元（即1,523,944,900÷2）；故原告即係主張「被告核定【本件原核定應納稅額127,969,602元】其中【76,197,245元】部分應予撤銷。其計算式為：（1,523,944,900-761,972,450）*遺產稅率10%=76,197,245。
②而聲明：訴願決定、原處分（重審復查決定）之課稅處分
應納稅額127,969,602元超過51,772,357元之76,197,245元部分，應予撤銷。
四、被告陳述略以：
1.原告所爭執者，原告認為被告應再追減遺產總額有四項（投資Triple公司336,938,500元，投資Loyal公司704,080,900元，Nation Success公司之債權480,600,000元，寧波工行存款2,325,500元）均應列為0。
①最後被告就寧波工行存款2,325,500元同意予以追減；亦
即，原處分即重審復查決定（參看原處分卷p1197，本件重審復查決定p13，遺產總額核定數為2,535,150,188元，減除寧波工行存款2,325,500元，足認遺產總額應為2,532,824,688元。故被告職權撤銷重審復查決定「遺產總額超過2,532,824,688元部分」（參本院卷二p215）。
②此部分對夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額之影響；因
重審復查決定當時是1,232,988,593元（參見重審復查決定第12頁倒數第2行；遺產總額減去2,325,500元，再計算民法第1031條之1（應2），所以夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額會減少1,162,750元。重審復查決定的分配請求權扣除額1,232,988,593元，減去1,162,750元，為1,231,825,843元。故被告職權撤銷重審復查決定「夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額超過1,231,825,843元部分」（參本院卷二p215）。
2.「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內、境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」及「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，……」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項及同法施行細則第29條第1項所明定。
①原告雖主張Triple公司名下持有之財產並非該公司實質所
有，相關財產權利爭議目前於海內外法院審理中，Triple公司之淨值為0元，惟原告並未檢附資料以佐，致無從審認其主張為真實。原告一再陳詞之主張，難謂有理由，於法並無不合。就原處分卷第324頁（Triple公司部分）、第322頁（Loyal公司部分），被告重審復查決定Triple公司的金額為336,938,500元、Loyal公司是704,080,900元。Loyal公司部分在復查時沒有主張，是到訴願之後才主張，金額為核定通知書上的金額704,080,900元（原告自己申報的金額）。資產負債表是99年6月30日的（數據與原告申報的金額不同），而被繼承人是在99年6月12日死亡，因被告認為原告申報的金額與該數字相差不會太大，所以就依照原告申報的金額。
②Loyal公司係以被繼承人、繼承人廖文鐸、原告等3人名義
於B.V.I.設立之境外公司，渠等之投資股權分別為被繼承人20%、繼承人廖文鐸君40%、原告40%（參原處分卷p789一見龍機構投資架構圖），被告依原告所提示之99年6月30日資產負債表，該公司每股淨值70,408.097元，與其申報時列報被繼承人死亡時Loyal公司每股淨值相當，核定遺產價值704,080,900元（70,408.09元＊50,000股＊20%），並無不合。原告嗣以Loyal公司名下持有之財產並非該公司實質所有，主張Loyal公司實際價值應為0元，且已向香港法院提出訴訟，請求Loyal公司返還香港等3家公司之股份，惟查Loyal公司股權係被繼承人、繼承人廖文鐸、原告3人所投資持有，至原告以其名義向香港法院提出訴訟，請求Loyal公司返還其間接持有之股份，係其與渠等公司間之私權爭執，尚與本件核定被繼承人投資Loyal公司之財產價值無涉；又其主張Loyal公司名下持有之財產非該公司實質所有，惟未提出實際持有人為何，且未提示相關證據供核，自無足採。
③遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，以被繼承人之生
前債務具有確實證明，始得列為扣除額，其立法意旨無非在於避免納稅義務人藉不實之債權債務關係，規避應納之遺產稅。而所謂「未償債務」乃指於被繼承人死亡前發生，且具有確實之證明者，始足當之；該未償債務之有無，應以被繼承人死亡時（即繼承當時）之狀態為準。換言之，被繼承人生前之未償債務，於繼承事實發生時，尚非已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態，自不應自遺產總額中扣除。
⑴Nation Success公司為一境外公司，依經濟部投資審議
委員會98年12月23日經審二字第09800467330號函及廖文鐸所提示該公司匯豐銀行對帳單所載，被繼承人生前99年1月帳戶美金5,000,000元及10,000,000元，與原告申報時列報被繼承人死亡時遺有對Nation Success公司之債權480,600,000元（按匯率32.04折算）相當，爰核定被繼承人遺有對Nation Success公司債權480,600,000元，乃併入遺產總額課稅，並無不合。對於原告與被繼承人間，如何成立借名契約？原告未能提供具體事證，被告無從審認其為真實。
⑵原告所稱Triple等公司於98年12月間匯款予被繼承人，
其匯款之資金流程及匯款原因為何，原告均未能提供具體事泛稱被繼承人死亡時遺有前揭債務，被告無從審辨其真實。另依原告提示向臺灣臺北地方法院家事庭提出民事調查證據聲請狀（原告為被繼承人配偶，被告為本案原告），該聲請狀係為剩餘財產差額分配與遺產分割案件，聲請調查證據，並非未償債務之確實證明，尚難據以審酌被繼承人死亡時有可自其遺產負責清償之未償債務，證諸前揭改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，要難與所稱屬被繼承人對其之未償債務有何關聯；況被繼承人死亡前縱有前開未償之債務，惟依同法第17條第2項規定，債務之扣除，以在中華民國內發生者為限，是原告主張之系爭境外債務，自無從遺產總額中扣除之適用，所稱核無足採。綜上，原告請求追認被繼承人未償債務扣除額，尚難採據。
3.是以，被告職權撤銷重審復查決定「遺產總額超過2,532,824,688元部分」及「夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額超過1,231,825,843元部分」（參本院卷二p215）。而聲明：
原告之訴駁回（參本院卷二p254頁）。
五、兩造之聲明陳述均詳如上述，被告本件就被繼承人廖有章所留遺產，以106年5月15日財北國稅法二字第1060019266號重審復查決定（下稱106年5月15日重審復查決定）核定本件遺產淨額1,279,696,022元及應納稅額127,969,602元，原告主張減除遺產財產1,523,944,900元，經被告否准，而為本件爭執事項，前情係有附卷被告更正核發之遺產稅核定通知書（參本院卷一第22至26頁）、106年5月15日重審復查決定書（參本院卷一第38至51頁）、106年11月6日台財法字第10613939340號訴願決定書（參本院卷一第52至67頁）、原告108年11月22日具狀聲明事項（參本院卷二第230至233頁）等可稽。因此兩造之主要爭點為：原告主張追減被繼承人4項遺產共計1,523,944,900元，連同因而減縮之剩餘財產分配債務扣除額761,972,450元，即被告核定之本件應納稅額127,969,602元超過51,772,357元之76,197,245元部分應予撤銷，原告主張是否有理由？
六、本院之判斷：
1.原告本件之主張事項對應納稅額之影響：①經查，被告本件原查係更正核定（原查更正核發之核定通
知書參本院卷一第22至26頁）被繼承人所留遺產之總額為3,155,313,293元（所留遺產明細項目參本院卷一第23至25頁）、免稅額12,000,000元、配偶扣除額4,450,000元、直系血親卑親屬扣除額900,000元、應納未納稅捐債務扣除額1,841元、對匯豐銀行之借款及利息債務扣除額4,003,732元、喪葬費扣除額1,110,000元、對生存配偶負有剩餘財產分配之債務扣除額1,473,293,780元，即遺產淨額為1,659,553,940元（3,155,313,293－12,000,000－4,450,000－900,000－1,841－4,003,732－1,110,000－1,473,293,780）。
②嗣被告以106年5月15日重審復查決定核定追減遺產中之投
資Triple Dragon Limited（下稱Triple公司）價值71,150,500元（因每股淨值由8,161.78元減少成為6,738.77元，即每股淨值減少1,423.01元，再按被繼承人投資股數50,000股計算之，其算式：1,423.01×50,000股），並追減遺產中之債權價值549,012,605元（因繼承人重複列報被繼承人對境外公司之退休金債權美金16,950,065元，按匯率32.39元換算），即被告106年5月15日重審復查決定共計追減遺產價值620,163,105元（71,150,500＋549,012,605）在案（106年5月15日重審復查決定書參本院卷一第38頁、第41頁、第44至45頁）。
③又被告連同所核定遺產中之雲林縣○○鎮○○段0778之00
02地號土地2,206,011元係被繼承人受贈無償取得（全部土地價值係3,572,270元，但須減除其中1,366,259元符合遺贈稅法第16條第1項第12款道路土地不計入遺產部分，參原處分卷一第733及727頁）、1,000,010元係被繼承人死亡前2年內贈與其配偶之款項（參原處分卷一第928及476頁）等事項，被告106年5月15日重審復查係核定「被繼承人（夫）於婚姻關係消滅時之剩餘財產為2,527,938,594元」（遺產總額3,155,313,293元－無償取得土地2,206,011元－已對配偶贈與1,000,010元－應納未納稅捐1,841元－借款及利息債務4,003,732元－被告追減遺產價值620,163,105元）。
④次查，被告106年5月15日重審復查尚核定被繼承人之生存
配偶於婚姻關係消滅時係有財產總額201,536,361元（參原處分卷一第842頁），因生存配偶尚有信用卡債務22,223元（參原處分卷一第146-145頁），又因被告追減生存配偶之債權財產139,552,729元（參本院卷一第49頁），致被告核定「生存配偶（妻）之剩餘財產係61,961,409元」（妻之財產總額201,536,361元－債務22,223元－被告追減債權財產139,552,729元）。
⑤亦即，被告106年5月15日重審復查係核定被繼承人與配偶
二人之夫妻剩餘財產「差額」為2,465,977,185元（夫之剩餘財產2,527,938,594元－妻之剩餘財產61,961,409元），並據以認定生存配偶（妻）依民法第1030條之1，對被繼承人（夫）具有夫妻剩餘財產之差額分配請求權金額為1,232,988,593元（2,465,977,185元÷2），被告106年5月15日重審復查再以之核定為本件之夫妻剩餘財產差額分配債務扣除額1,232,988,593元（參本院卷一第49頁）。由於原查係核定剩餘財產差額分配債務扣除額1,473,293,780元（參本院卷一第22頁），被告106年5月15日重審復查即予追減本件剩餘財產差額分配債務扣除額240,305,187元（原查1,473,293,780元－重審復查1,232,988,593元）在案（參本院卷一第38頁）。
⑥從而，被告106年5月15日重審復查經綜合上開事項，係核
定本件遺產總額為2,535,150,188元（原查核定之遺產總額3,155,313,293－重審復查追減遺產價值620,163,105元）、遺產淨額為1,279,696,022元（遺產總額2,535,150,188元－免稅額12,000,000元－配偶扣除額4,450,000元－直系血親卑親屬扣除額900,000元－應納未納稅捐債務扣除額1,841元－對匯豐銀行之借款及利息債務扣除額4,003,732元－喪葬費扣除額1,110,000元－對生存配偶負有剩餘財產分配之債務扣除額1,232,988,593元），並將該遺產淨額1,279,696,022元按稅率10%計算，據以核定本件應納稅額為127,969,602元（參本院卷一第50頁）。
⑦又查，原告就遺產債務部分，本係主張於中國銀行香港分
行被繼承人名下銀行帳戶內存款，其中美金400萬元係原告之錢財，應歸還予原告（參本院卷一第317至318頁），故原告前曾主張本件尚須增列未償債務扣除額129,560,000元（美金400萬元×匯率32.39），嗣原告於108年11月22日具狀表明「不再主張增列」系爭未償債務扣除額129,560,000元（原告之聲明狀參本院卷二第231頁），則本件就遺產債務部分，兩造並無爭執，先予敘明。
⑧而，原告就遺產財產部分，則係主張被告106年5月15日重
審復查所核定之遺產總額2,535,150,188元，尚須額外減除寧波工行存款2,325,500元、減除投資Triple DragonLimited之價值336,938,500元、減除投資LoyalInternational Enterprises Co., Ltd.之價值704,080,900元、減除對Nation Success公司債權480,600,000元，合計應減除遺產中4項財產共1,523,944,900元（2,325,500＋336,938,500＋704,080,900＋480,600,000）。綜合原告前開減除遺產共計1,523,944,900元之主張，連同因而減縮之剩餘財產分配債務扣除額761,972,450元（1,523,944,900元÷2），原告即係主張被告核定之本件應納稅額127,969,602元，其中76,197,245元部分〈（1,523,944,900－761,972,450）×遺產稅率10%〉應予撤銷，而為兩造之爭執事項。
⑨承上，就被告106年5月15日重審復查核定應納稅額127,96
9,602元，其中51,772,357元部分（127,969,602－76,197,245），則為兩造所不爭執（原告之聲明狀參本院卷二第230頁），併予敘明。
2.本件應納稅額之認定：①本件相關規制：
⑴遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民
國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項及第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」⑵遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定：「未上市
、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定……。」②原告主張減除寧波工行存款等4項遺產財產，共計1,523,944,900元部分，析論如下：
⑴寧波工行存款2,325,500元部分，之後被告於108年10月
25日以財北國稅法二字第1080038089號陳報狀表明依職權撤銷上述遺產存款2,325,500元之核定（被告之陳報狀參本院卷二第216至217頁），即本件遺產總額應變更成為2,532,824,688元（原核定2,535,150,188元－被告108年10月25日依職權撤銷2,325,500元）。又因遺產總額減縮2,325,500元連帶使剩餘財產分配之債務扣除額亦減縮1,162,750元（夫之財產減少2,325,500元÷2），以致遺產存款2,325,500元之排除不計，係使「遺產淨額」（遺產稅之稅基）因而減少1,162,750元（遺產總額減縮2,325,500元－剩餘財產分配之債務扣除額減縮1,162,750元）。
⑵從而，原告此部分主張減除遺產財產2,325,500元，係
有理由，應對原告為有利之認定而減除本件遺產淨額1,162,750元，並減除其應納稅額116,275元（遺產淨額1,162,750元×遺產稅率10%）。
③投資Triple Dragon Limited之價值336,938,500元部分：
⑴原告主張Triple公司名下持有之財產並非該公司實質所
有，相關財產權利爭議，目前仍於海內外法院審理中，該公司之淨值應為0元云云；惟查，Triple公司為一境外公司，依原告廖振鐸於100年3月14日所申報及所提示之99年6月30日該公司資產負債表（參原處分卷二第472、469、326、324頁），顯示99年6月30日該公司之業主權益達美金10,402,546元（共50,000股），換算每股之業主權益達美金208.05092元（帳載全部業主權益美金10,402,546元÷50,000股），復按匯率32.39計算，即每股業主權益新臺幣6,738.77元，按被繼承人持股50,000股計算，即係投資Triple公司之遺產價值336,938,500元（每股業主權益新臺幣6,738.77元×50,000股），核與原告自行申報之投資Triple公司50,000股遺產價值336,938,472元（原告申報每股價值6,738.76元等事項參原處分卷二第469頁），顯然相當（核定數336,938,500元與原告申報數336,938,472元，相差28元，僅係每股業主權益新臺幣6,738.76元與6,738.77元二者小數尾數差異所致）。
⑵次查，按另一繼承人廖文鐸於100年3月14日之申報紀錄
顯示，被繼承人投資Triple公司50,000股，其每股價值達8,161.78元（參原處分卷二第320、318、263頁），即投資Triple公司之遺產其全部價值達408,089,000元（每股8,161.78元×50,000股）。嗣103年1月9日原告具文向被告表示該投資Triple公司50,000股之價值應以原告前於100年3月14日所申報之每股價值美金208.05092元為準，原告並表明Triple公司50,000股之價值其正確金額應為「336,938,500元」（原告103年1月9日申請書參原處分卷二第960至956頁），前情係有原告具文表示「繼承人廖振鐸先生亦係依TripleDragon Limited之99年6月30日之資產負債表，申報每股淨值美金208.05092元（註：原告誤載為208.5092元），按匯率32.39換算為新台幣6,738.77元，遺產價額為336,938,500元；因此，『繼承人之申報並無違誤』。茲檢附TripleDragon Limited之99年6月30日之資產負債表，謹請准予更正核定遺產價額為『336,938,500元』」等語綦詳且明確在卷可稽（參原處分卷二第958、720頁）。
⑶換言之，系爭對Triple公司之投資50,000股，均經不同
之繼承人廖文鐸及本件原告於100年3月14日將之列載為遺產財產之一部分，且其價值均經其等二人分別記載高達3.36億餘元或4億餘元不等，已如上述，顯見就系爭「投資Triple公司50,000股」本即係遺產財產之一部分，不同之繼承人對之並無異見，僅係對於其價值金額之高低各有所本。甚且，原告自100年3月14日申報Triple公司50,000股遺產其每股價值高達美金208.05092元之後，整整歷經2年有餘，時至103年1月9日，原告仍具文向被告「重申」該Triple公司50,000股遺產每股價值高達美金208.05092元、該遺產價值應以Triple公司99年6月30日資產負債表之帳載數為準據、以及「該遺產之正確價額應為336,938,500元」等情甚明，亦均如上述。
則被告以不同繼承人均將之列載為遺產財產之相同申報紀錄，連同原告自己先後歷經數年均表明該Triple公司投資之遺產價額高達3.36億餘元等意旨，再參諸原告履次提示之Triple公司99年6月30日資產負債表帳載紀錄等明確事證，據以核定被繼承人所留投資Triple公司之遺產，其價額應為336,938,500元，洵屬有據，尚無不合。
⑷原告雖事後翻異自己所重申336,938,500元遺產無違誤
之上述意旨，改稱Triple公司名義下所持有之財產並非該公司實質所有，相關財產權利爭議目前已於海內外法院審理中，原檢附Triple公司資產負債表，扣除為他人所代持之財產價值與其他相關負債後，該公司之資產淨值應為0元或負數云云；然按卷附Triple公司之法人登記證明及股東名冊所載，被繼承人廖有章（Liao YoChang）生前確係該公司之股東，持有股數50,000股（參本院卷一第172頁），反係無從認定本件原告借用該公司名義為商務行為、亦從認定Triple公司代原告持有何等財產。
⑸原告雖又稱對Triple公司提供資金，有匯款單為憑云云
（參本院卷一第141、173至240頁）；然而，縱使如卷附匯款單等所示，原告曾對Triple公司為匯款，亦僅係原告與Triple公司於94年11月10日（參本院卷一第228頁）至98年4月8日（參本院卷一第226頁）期間內曾有資金之往來，亦難逕以該等匯款單即認定Triple公司本身不存在任何資產，此部分亦難對原告為有利之認定。⑹從而，就被繼承人所留投資Triple公司之遺產價額336,
938,500元部分，原告雖事後改稱Triple公司無財產，其淨值應為0元或負數云云；然均不足以推翻數繼承人申報有案之該遺產紀錄及原告自己重申該遺產價額336,938,500元無違誤等明確事證，則原告主張減除此部分遺產336,938,500元，經核係無理由。
④投資Loyal International Enterprises Co., Ltd.（下稱Loyal公司）之價值704,080,900元部分：
⑴經查，原告本係於100年3月14日申報被繼承人留有投資
Loyal公司10,000股之遺產，每股價值為70,408.09元（原告之申報書等參原處分卷二第472、469頁），該遺產價額即達704,080,900元（每股70,408.09元×10,000股），原告並檢附Loyal公司之99年6月30日之資產負債表帳載紀錄為憑（參原處分卷二第322頁）。又查，另一繼承人廖文鐸於100年3月14日亦申報被繼承人留有投資Loyal公司10,000股之該遺產，且每股價值同為70,408.09元，該遺產價額同為704,080,900元等情（廖文鐸之申報書等參原處分卷二第320、318、263頁）。顯然不同繼承人對於投資Loyal公司10,000股之遺產均為相同之申報內容，則該遺產之存在及價值之彙算，於不同繼承人之間本即無異見。
⑵嗣原告改稱Loyal公司僅係名義上持有香港商和橋實業
有限公司、香港商新橋實業有限公司及香港商見龍創業投資有限公司（下稱香港等3家公司）之股權，Loyal公司實際僅係代他人持有股權，其本身並無任何資產，實際價值應為0元云云；惟查，系爭Loyal公司之股東實際包含被繼承人（持股10,000股）、繼承人廖文鐸（持股20,000股）、及本件原告（持股20,000股），此有該公司之股東名冊及各股東之持股證明等在卷可稽（參本院卷一第241至244頁）。又Loyal公司股東之一即他繼承人廖文鐸於100年3月14日已申報被繼承人投資Loyal公司10,000股其價額達704,080,900元，核與原告之申報內容相同等情，已如上述。又按原告提示之Loyal公司之99年6月30日資產負債表顯示，該公司因歷年經營有成，累積多年之盈餘已高達美金108,681,233元，本期經營亦有獲利達美金174,362元，以致該公司已蓄積豐厚之資產，截至99年6月30日之帳載，公司名下已持有銀行存款達美金486,915元及長期股權投資達美金108,504,687元等財產甚明（參原處分卷二第322頁）。則原告事後改稱Loyal公司僅係空殼公司，本身並無任何資產，實際價值應為0元云云；核與上開明確事證不符，實難採據。
⑶原告又稱已向香港法院提出訴訟，請求Loyal公司返還
其代原告名義持有之香港等3家公司股份云云；然而，縱使原告向香港法院提出訴訟，請求Loyal公司返還股份等，核係原告自己與他人間之私權爭執，尚與本件核定被繼承人其對Loyal公司持股10,000股之遺產價額認定無必然關涉，就此部分亦難據以對原告為有利之認定。至於原告尚稱被繼承人同意將香港等3家公司股份輾轉由原告取得，然不及辦理云云（參本院卷一第145至146頁），因乏證據可供審酌，亦難對原告為有利之認定。
⑷從而，原告雖主張Loyal公司名下並無任何資產，實際
價值應為0元云云；核與卷附不同繼承人之相同申報紀錄不符，亦與Loyal公司之帳載紀錄不符，實難採據。
則原告主張減除此部分遺產之價額704,080,900元，經核亦係無理由。
⑤對Nation Success公司債權480,600,000元部分：
⑴經查，原告本係於100年3月14日申報被繼承人留有對Na
tion Success公司之債權美金500萬元，亦即新臺幣161,950,000元（參原處分卷二第469頁）。然查，另一繼承人廖文鐸則係申報被繼承人留有對Nation Success公司之債權美金1,500萬元，亦即新臺幣480,600,000元（參原處分卷二第225頁）。經審酌卷附經濟部投資審議委員會98年12月23日經審二字第09800467330號函記載「Nation Success公司」擬對境外之「Triple DragonInvestment Limited（下稱Triple Dragon公司）」為投資持股（參原處分卷二第235頁），衡情NationSuccess公司係有資金上之需求，以供對Triple Dragon公司入股，成為Triple Dragon公司之法人股東。復審酌Nation Success公司之銀行帳戶綜合對帳單顯示，被繼承人於99年1月27日匯款美金500萬元予NationSuccess公司，Nation Success公司隨即於99年1月28日將美金500萬元匯款予Triple Dragon公司而為投資（參原處分卷二第228頁），並且被繼承人於99年4月1日又再匯款美金1,000萬元予Nation Success公司，NationSuccess公司亦隨即於99年4月2日再將美金1,000萬元匯款予Triple Dragon公司（參原處分卷二第227頁）等情，則Nation Success公司於99年1月及4月間合計對Triple Dragon公司投入資金美金1,500萬元，係可認定。又因Nation Success公司就該1,500萬元之取得，係由被繼承人提供資金匯入至Nation Success公司所致，被告據此認定被繼承人匯款美金1,500萬元供NationSuccess公司投資Triple Dragon公司，再根據繼承人廖文鐸亦有申報被繼承人對Nation Success公司擁有債權美金1,500萬元（480,600,000元）之情，被告因而核定系爭遺產債權價額為480,600,000元，尚非無據。
⑵又本件原告就被繼承人對Nation Success公司之債權，
僅係申報美金1,500萬元其中之美金500萬元（新臺幣161,950,000元），已如上述，惟審酌Nation Success公司之銀行帳戶綜合對帳單所載，被繼承人係先於99年1月27日匯款美金500萬元予Nation Success公司，嗣於99年4月1日又再匯款美金1,000萬元予Nation Success公司，則原告僅申報其中美金500萬元，就其餘美金1,000萬元卻略而未報，與另一繼承人廖文鐸所申報之全數美金1,500萬元遺產債權相較，明顯短少，復相較於Nation Success公司之銀行帳戶內實際由被繼承人共匯入美金1,500萬元之紀錄，亦係明顯短少，則被告以廖文鐸所申報價額及Nation Success公司之銀行帳戶綜合對帳單為準，核定系爭遺產債權為480,600,000元，經核亦非無據。
⑶至於原告主張係伊將自己存放在Triple Dragon
Limited（即Triple公司，亦稱TDL公司）、和橋公司、新橋公司之款項先匯款至廖有章帳戶，再於99年4月間自廖有章帳戶匯款美金1,000萬元至Nation Success公司帳戶，再將美金1,000萬元自Nation Success公司帳戶匯出至原告指定之其他帳戶云云（參本院一第316頁）；然按原告提示之TDL公司銀行帳戶綜合對帳單所載，係98年12月24日TDL公司帳戶進帳美金2,001萬222.22元及1,355萬3,875.67元，TDL公司隨即分配款項予廖有章、廖文鐸、廖振鐸各為美金500萬10元（參本院一第418頁），嗣98年12月29日再由TDL公司第二度對廖有章、廖文鐸、廖振鐸分配款項各為美金500萬10元（參本院一第419頁），則「事隔多月」後之99年4月間廖有章帳戶匯款至Nation Success公司美金1,000萬元，與前述98年12月間之TDL公司金流，其間有何直接關聯，並無證據可供認定。又原告主張99年4月間廖有章帳戶匯款至Nation Success公司之美金1,000萬元，同時亦係98年12月30日由和橋公司匯款美金700萬元及新橋公司匯款美金200萬元予廖有章所致云云（參本院卷一第420至423頁），惟和橋公司及新橋公司係早於98年12月30日即匯款予廖有章，至「事隔多月」後之99年4月間廖有章帳戶匯款至Nation Success公司美金1,000萬元，其間又有何直接關聯，亦無相關證據可供審酌。至於原告主張伊將自己之款項匯至TDL公司帳戶內云云，然按卷附原告提示之匯款單等所示（參本院卷一第173至240頁），僅係原告與TDL公司於94年11月10日（參本院卷一第228頁）至98年4月8日（參本院卷一第226頁）期間內曾有資金之往來，亦難逕以據為論斷被繼承人對Nation Success公司無任何債權之存在，則此部分亦難對原告為有利之認定。
⑷從而，原告雖事後改稱廖有章對Nation Success公司並
無任何債權，系爭美金1,500萬元係原告自己之錢財云云；核與另一繼承人之申報紀錄不相符合，又原告亦未能提供足夠之證據以證明系爭美金1,500萬元係原告自己之錢財等節，均如上述。則原告主張減除此部分遺產之價額480,600,000元，經核亦係無理由。⑥綜言之，原告雖主張減除上述4項遺產財產共1,523,944,9
00元，然僅其中寧波工行存款2,325,500元主張減除係有理由，其餘投資Triple公司遺產價額336,938,500元、投資Loyal公司遺產價額704,080,900元、及對NationSuccess公司債權價額480,600,000元等3項，共計1,521,619,400元部分（336,938,500＋704,080,900＋480,600,000），原告主張自遺產總額中予以減除則係無理由。
3.本件應納稅額之認定結果：①經查，被告本件課稅處分之應納稅額127,969,602元（參本院卷一第50頁），應區分如下：
⑴應納稅額51,772,357元部分，被告核課尚無不合，且兩
造就此並未爭執（原告訴之聲明參本院卷二第230至233頁），此部分即應予維持。
②應納稅額116,275元部分，因被告已依職權撤銷遺產存
款2,325,500元及所對應之剩餘財產差額分配扣除額1,162,750元，致本件遺產淨額之其中1,162,750元（2,325,500元÷2）經被告撤銷在案（參本院卷二第216至217頁），即本件應納稅額116,275元部分，原告主張係有理由，此部分應予以撤銷。
③應納稅額76,080,970元部分，因原告主張另應減少3筆
遺產共1,521,619,400元，經考量所對應之剩餘財產差額分配扣除額將隨之縮減760,809,700元，則原告此部分主張係欲使本件之遺產淨額減少760,809,700元（1,521,619,400元÷2），並使應納稅額減少76,080,970元（760,809,700元×遺產稅率10%）。惟原告此部分主張係無理由，已如上述，則被告核課之此部分應納稅額76,080,970元，並無不合，仍應予以維持。
4.被告本件重審復查所核定之全部應納稅額127,969,602元，就其中116,275元部分原告主張有理由；其餘127,853,327元部分（因被告核課尚無不合且原告不爭執者51,772,357元，連同原告主張無理由者76,080,970元，二者合計：51,772,357元＋76,080,970元＝127,853,327元），則被告此部分應納稅額127,853,327元之核課，則無不合。
①被告職權撤銷重審復查決定「遺產總額超過2,532,824,68
8元部分」及「夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額超過1,231,825,843元部分」則遺產淨額僅存1,278,533,272元（參本院卷二p217）則（×遺產稅率10%）應納稅額應為127,853,327元；此項內容被告已於108年10月28日庭呈在案。
②而原告108年11月22日，仍將原重審復查所核定應納稅額
127,969,602元為計算基礎，將寧波工行存款部分減除後對應納稅額之影響（即應納稅額116,275元部分原告主張有理由部分）計入聲明原處分（即重審復查決定）應予撤銷之內。此部分，既然被告已經職權撤銷；故重審復查決定所核定之應納稅額127,969,602元，就其中寧波工行存款部分所影響之應納稅額116,275元，被告已經職權撤銷，原告之訴則無保護之必要，應予駁回；而其餘稅額127,853,327元（因被告核課尚無不合且原告不爭執，或原告之主張無理由者），自屬於法有據。
③綜上所述，原告上開所訴各節，就「寧波工行存款」部分
，雖非無可採，但被告已就原處分（即重審復查決定）自行職權撤銷相關部分，則此部分原告之訴即無保護之必要，應予駁回。其餘部分，原告之主張均非可採，原處分（即重審復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由。依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 1 月 17 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 1 月 17 日
書記官 簡若芸