臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1653號108年3月21日辯論終結原 告 周仰琛被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅訴訟代理人 蔡善明
邱雅琪丁鈺祥上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國107年10月17日府訴一字第10720915292號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、原處分關於否准原告申請退還土地增值稅額超過新臺幣肆萬玖仟伍佰玖拾壹元部分均撤銷。
被告對原告民國107年7月2日之土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請案，應作成准予退還土地增值稅新臺幣伍拾貳萬伍仟參佰零陸元之行政處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之九，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第111條第1、2項分別定有明文。原告提起本件訴訟時，係聲明求為判決撤銷訴願決定及被告民國107年7月6日北市稽文山乙字第10752342300號函（下稱原處分），嗣於本院108年2月27日準備期日，追加聲明，求為判決被告對原告107年7月2日之土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請案，應作成准予退還土地增值稅新臺幣（下同）574,897元之行政處分，且被告對原告追加之訴，無異議而為本案之言詞辯論，揆諸前揭規定，原告所為訴之追加，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：㈠原告於103年6月17日立約出售其所有臺北○○○區○○段○
○段140-7、141及141-1等3筆地號持分土地（宗地面積分別為1,051、1,391、6平方公尺，權利範圍均為19/30000，持分面積分別為0.67、0.88、0.0038平方公尺，下合稱系爭A土地）予訴外人張宗源，經被告所屬信義分處（下稱信義分處）核定土地移轉現值合計941,112元，土地增值稅合計49,591元，於103年7月16日完成所有權移轉登記。原告嗣於105年6月12日立約購買臺北市○○區○○段0○段000○號持分土地（宗地面積為9,202平方公尺，權利範圍為386/100000，持分面積為35.52平方公尺，下稱系爭重購土地），經核定土地移轉現值為9,696,883元，於105年7月19日辦竣所有權移轉登記。原告繼於106年6月3日（被告收文日期）依土地稅法第35條規定，申請就已納出售系爭A土地之土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購土地地價之數額，經被告以106年6月23日北市稽信義甲字第10645839600號函，核准退還已納之土地增值稅49,591元，經原告於106年7月11日兌領在案。
㈡原告復於107年5月23日立約出售臺北市○○區○○段0○段0
00○號持分土地（宗地面積為12,616平方公尺，權利範圍為1850/850000，持分面積為27.46平方公尺，下稱系爭B土地）予訴外人許明峯，經被告所屬文山分處（下稱文山分處）核定土地移轉現值6,452,712元、土地增值稅574,897元，並於107年6月22日完成所有權移轉登記。原告其後再於107年7月2日申請依土地稅法第35條規定，就其已納系爭B土地之土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購土地地價之數額，經被告於107年7月6日作成原處分，以原告業經核准退還已納出售系爭A土地之土地增值稅49,591元，並於106年7月11日兌領在案；原告立約出售系爭B土地日期（107年5月23日）距第1次出售之系爭A土地完成移轉登記日（103年7月16日）已逾2年，不符土地稅法第35條規定為由，否准所請。原告不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：土地稅法第35條之立意，係為避免購買土地以小換大而削弱民眾重購土地能力。土地增值稅往往稅額龐大，影響土地所有權人是否從事買賣及其具體交易規劃，故就退稅要件之解釋，須嚴格遵守租稅法律主義。伊於103年6月17日出售系爭A土地，已繳納土地增值稅，並於105年6月12日購買系爭重購土地，因系爭重購土地與系爭A土地之所有權人皆為伊，地上房屋之戶籍也符合自用住宅條件，且簽約買賣之前l年皆無出租或供作營業情形，符合退稅要件，故依法申請重購退稅。伊於107年5月23日再行出售系爭B土地，乃在購買系爭重購土地後2年內，且重購退稅無次數限制，此兩筆重購退稅，無論是先賣後買，或是先買後賣，均符合土地稅法第35條2年內重購退稅之規定，財政部88年10月28日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部88年函釋），卻將重購退稅之2年期限，解為自出售多筆土地之第1次完成移轉登記之日起算2年內，限縮土地稅法第35條之適用範圍，違反租稅法律主義，被告據以作成原處分，否准伊申請退還出售系爭B土地所繳納土地增值稅，乃侵害人民合法退稅權益，自非合法。況伊出售系爭B土地，依土地稅法可申請重購退還土地增值稅之稅額574,897元，為先前出售系爭A土地增值稅額49,591元之十數倍，依行政程序法第131條規定，第1筆重購退稅之消滅時效既尚未經過，伊應有權選擇提出對自身財產權益最有利之申請，故應容許伊撤銷已退稅之出售系爭A土地重購退稅案，重新申請出售系爭B土地退稅案，被告卻依財政部83年5月23日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年函釋）意旨，認申請退還之稅款既經領取，不得註銷，顯有違誤。為此提起本件訴訟，並聲明：㈠訴願決定、原處分均撤銷。㈡被告對原告107年7月2日之土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請案，應作成准予退還土地增值稅574,897元之行政處分。
四、被告抗辯：原告於103年6月17日立約出售系爭A土地（同年7月16日完成登記），復於105年6月12日立約購買系爭重購土地（同年7月19日完成登記），並於106年6月3日向信義分處申請依土地稅法第35條規定，就出售系爭A土地已納土地增值稅額49,591元內，退還不足支付系爭重購土地地價數額，經被告於106年6月23日核准全數退還。原告再於107年5月23日立約出售系爭B土地，並繳納土地增值稅574,897元，於同年6月22日完成所有權移轉登記後，旋於107年7月2日向文山分處申請依土地稅法第35條規定，就出售系爭B土地已納土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購土地地價數額，惟依財政部88年函釋，土地所有權人多次出售自用住宅用地申請重購退稅，應在第1次出售土地完成移轉登記之日2年內為之，是文山分處審認原告出售系爭B土地屬第2次出售土地，其立約日（107年5月23日）距第1次出售系爭A土地完成移轉登記日（103年7月16日）已逾2年，不得併計系爭A土地地價，就不足支付系爭重購土地地價數額，核退其已納之土地增值稅，由被告以原處分否准退還出售系爭B土地已納之土地增值稅，洵屬有據。另按財政部83年函釋，依土地稅法第35條規定申請退還原出售土地已納土地增值稅，經稽徵機關核准後，復申請註銷該重購退稅案，如該退稅款尚未領取，應准予註銷；且揆諸土地稅法第35條規定意旨，係指土地所有權人於一定條件下有權行使退稅權，惟該選擇權係操之於土地所有權人，稅捐機關僅有於受理後審酌其是否合乎退稅規定，故選擇權一經行使，其權利義務關係，即告確定，不得再予以變更；是財政部83年函釋，認為土地所有權人一經領取退稅款，即不得再請求變更，核與土地稅法第35條規定相符，並未增加法律所未規定之限制（本院90年度訴字第3518號判決參照）。原告前申請退還出售系爭A土地已納之土地增值稅，經被告核准後，業由原告兌領退稅款確定，依上開財政部83年函釋，不得註銷，原告無從依行政程序法第131條規定，請求變更或重新申請等語。並聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有系爭A土地之所有權買賣移轉契約書、土地增值稅繳款書（103年6月30日）、系爭重購土地之所有權買賣移轉契約書、原告106年6月2日所提土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書、被告106年6月23日北市稽信義甲字第10645839600號函、土地增值稅繳款書（107年6月20日）、系爭B土地之土地所有權買賣移轉契約書、建築改良物所有權買賣移轉契約書、原告107年7月2日所提土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書、土地所有權人無租賃情形申明書、原處分書及訴願決定書，附原處分卷第58、55至57、14、54、48至49、21、9、10、7、8、1至3及112至117頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：原告於107年7月2日，依土地稅法第35條規定，申請就其於107年5月23日立約出售系爭B土地，已納之土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購土地地價之數額574,897元，是否有據？經查：
㈠按土地稅法第5條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）土
地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉……。」第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第35條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分仍作自用住宅用地者。……（第2項）前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地者，準用之。」前引土地稅法第35條第1項第1款及第2項規定，係考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准其就已納土地增值稅額內，申請退還其不足支付新購土地地價之數額；故土地所有權人是否行使上述退稅請求權，另如其所出售自用住宅用地在2筆以上，是否就所有出售土地均申請重購退稅，或僅就部分出售土地為之，均得由其自行決定。又土地所有權人因重購土地，申經稽徵機關核准退還土地增值稅者，除其將重購土地自完成移轉登記之日起，5年內再行移轉，或將重購土地改作自用住宅外之其他用途者，應依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款，並就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，法令對其得否於事後變更申請內容，並未設有限制，則土地所有權人倘因於出售自用住宅用地移轉登記完畢2年內，新購自用住宅用地，已先依土地稅法第35條第1項規定申請退稅獲准，然嗣於新購自用住宅用地完成移轉登記未滿2年，又出售其他自用住宅用地，而符合同條第2項規定者，應無不許人民基於可獲退還較高稅額等考量，由先前依先售後購之規定，申請退還先出售土地已繳土地增值稅，變更為改按先購後售之規定，申請退還後出售土地所繳土地增值稅之理。
㈡經查，原告於103年6月17日立約出售系爭A土地，於同年7月
16日完成所有權移轉登記，嗣於105年6月12日立約購買系爭重購土地，繼於106年6月3日（被告收文日期）依土地稅法第35條規定，申請就已納出售系爭A土地之土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購土地地價之數額，經被告於106年6月23日核准退還已納之土地增值稅49,591元，且原告業於106年7月11日兌領在案等情，有系爭A土地所有權買賣移轉契約書、土地增值稅繳款書、系爭重購土地所有權買賣移轉契約書、原告106年6月3日所具土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書、被告106年6月23日北市稽信義甲字第10645839600號函，附可閱覽原處分卷第48至58、14至17頁可稽。次查，原告復於107年5月23日立約出售系爭B土地，於同年6月22日辦竣所有權移轉登記後，於107年7月2日依土地稅法第35條規定，申請就其已納系爭B土地之土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購土地地價之數額574,897元等節，則有系爭B土地所有權買賣移轉契約書、土地增值稅繳款書、原告107年7月2日所具土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書附同上卷第7、9、10、21頁足憑。又原告於107年出售系爭B土地時，其本人設籍於該土地上之房屋，其女兒則設籍於系爭重購土地上之房屋，且該2筆土地均無出租或供營業用，符合自用住宅用地之要件，業據原告陳明，且為被告所不爭執（參見本院準備程序筆錄，本院卷第61頁）。從而，原告出
售系爭A土地後買入系爭重購土地，及買入系爭重購土地後出售系爭B土地，乃分別符合土地稅法第35條第1項第1款及同條第2項之申請退稅要件，原告得任擇其一，申請自所出售土地已納土地增值稅內，退還不足支付系爭重購土地地價之數額，又其如選擇依土地稅法第35條第2項規定，申請退還出售系爭B土地已納增值稅574,897元，因系爭重購土地之地價9,696,883元，超過系爭B土地地價6,452,712元扣除繳納土地增值稅後之餘額，故其出售系爭B土地已納增值稅574,897元得全額退還，較諸其前雖申經被告核准將出售系爭A土地已納土地增值稅，依土地稅法第35條第1項規定全額退還，惟數額僅49,591元者，可獲退稅金額較高。而原告於107年7月2日提出土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書，申請退還出售系爭B土地已納土地增值稅額，且參諸其於訴願書中表明係申請按出售系爭B土地時所納土地增值稅額574,897元，扣除前次申請退稅金額49,591元之餘額退稅（參見訴願卷第3頁），及於本件訴訟中主張係選擇提出對自身財產權益最有利之申請，即撤銷已退稅之出售系爭A土地重購退稅案，重新申請出售系爭B土地退稅案等語（參見本院卷第31、32頁所附原告訴狀之記載），足認其意係將原先就出售A土地已納增值稅所為退稅申請，變更為申請退還出售系爭B土地已納增值稅，此一申請內容之變更，揆諸前揭說明，並非法所禁止，惟因原告業已領取出售系爭A土地之退稅額49,591元，故被告僅得就其出售系爭B土地之增值稅額574,897元，減除該49,591元後之餘額525,306元，准予退還，然被告所為原處分，卻將原告上開退稅申請全數駁回，就否准退稅數額超過49,591元部分，自屬違誤。
㈢被告雖抗辯：原告前申請退還出售系爭A土地已納之土地增
值稅，經被告核准後，業由原告兌領退稅款確定，依財政部83年函釋及本院90年度訴字第3518號判決意旨，不得註銷，故原告變更申請退還出售系爭B土地之增值稅額，自不應准許。另依財政部88年函釋，土地所有權人多次出售自用住宅用地申請重購退稅，應在第1次出售完成移轉登記之日2年內為之，原告出售系爭B土地屬第2次出售土地，其立約日距第1次出售系爭A土地完成移轉登記日已逾2年期間，不得併計系爭A土地地價，就不足支付系爭重購土地地價數額，核退其已納之土地增值稅，被告以原處分否准退還出售系爭B土地已納之土地增值稅，洵屬有據云云。惟查，財政部83年函釋係謂：依土地稅法第35條規定申請退還原出售土地已納土地增值稅，並經稽徵機關核准後，復申請註銷該重購退稅案，如經查明該退稅款尚未領取，應准予註銷，該函釋並無一語敘及土地所有權人倘已領取退稅款，即無法註銷先前申請退稅案；至本院90年度訴字第3518號判決，並非判例，對本院無拘束力，被告援引該判決，稱原告前既申經其核准退還出售系爭A土地已納土地增值稅，且已兌領退稅款確定，即不得請求變更，乃增加人民依土地稅法第35條申請退稅時，為法律規定所無之限制，並非可採。另按財政部88年函釋：
「……適用上揭重購退稅規定（按即土地稅法第35條第1、2項）者，應以土地所有權人於出售自用住宅用地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購自用住宅用地，或先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地為要件。……本部82年6月22日台財稅第000000000號函釋……所稱『2年內分別出售或重購多處土地』，其2年期間之起算，應以土地所有權人多次出售或先購買土地第1次完成移轉登記之日為準，在該第1次完成移轉登記之日起2年內分別出售與重購多處土地，始有上揭函釋准併計依土地稅法第35條核退其已納土地增值稅規定之適用……。」應係指土地所有權人於重購土地前出售多筆自用住宅用地者，如各該購買及出售行為均在第1筆出售土地完成移轉登記之日起2年內者，得予併計依土地稅法第35條第1項規定申請退還已納土地增值稅；如係在重購土地辦畢移轉登記日起算2年內出售多筆自用住宅土地者，則得併計依同條第2項規定申請退稅，對於本件原告出售系爭A、B土地之時間，分別在購買重購土地之前與以後之情形，應無適用，被告執該函釋，抗辯原告出售系爭B土地，距出售系爭A土地完成移轉登記日已逾2年，故不得申請退還出售系爭B土地所繳土地增值稅云云，亦非有據。
七、綜上所述，原告前依土地稅法第35條第1項規定，申請退還出售系爭A土地已納增值稅額49,591元獲准並領取完畢後，變更為依同法第2項規定，申請退還出售系爭B土地已納增值稅574,897元，於法並無不可，惟其所得申請退還之稅額，應減除其業已領取之49,591元，而為525,306元。被告所為原處分，對原告所提退還出售系爭B土地已納土地增值稅574,897元之申請，全數否准，就上開應准許退還之525,306元部分，於法有違，訴願決定未予糾正，同有違誤，原告訴請撤銷該部分原處分與訴願決定，及被告應作成准予退還525,306元土地增值稅之行政處分，為有理由，應予准許。至原告就其餘49,591元之退稅申請，尚非有據，原處分予以否准，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告訴請撤銷，及被告應作成核准退還該49,591元稅款之行政處分部分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 108 年 4 月 18 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 王 俊 雄法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 4 月 18 日
書記官 李 建 德