臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1659號108年12月6日辯論終結原 告 社團法人台灣勞工發展協會代 表 人 楊燦輝訴訟代理人 古富祺 律師複 代理人 葉東龍 律師訴訟代理人 許永展 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）住同上訴訟代理人 黃麗玲上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年10月22日台財法字第10713938840號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告101年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報銷售貨物或勞務之收入118,633元、銷售貨物或勞務以外之收入13,827,266元、銷售貨物或勞務之支出73,151元、與創設目的有關活動之支出15,391,650元、本期餘絀數負1,518,902元及課稅所得額虧損1,518,902元，經被告初查分別核定256,204,255元、13,840,573元、231,796,790元、14,317,007元、23,931,031元及23,931,031元，應補稅額4,068,275元。原告不服，申請復查結果，獲被告以107年6月25日北區國稅法一字第1070009075號復查決定追減課稅所得額2,891,584元。原告仍不服，提起訴願。經財政部107年10月22日台財法字第10713938840號（案號：第00000000號）決定訴願駁回，原告不服，遂提起行政訴訟。
二、原告主張：
1.原告101年度入會費收入11,275,750元；捐贈收入20,000元等收入，業經結算申報查核完畢，有101年度所得稅結算申報查核書可憑，揆諸內政部60年5月11日台內社字第418621號函釋意旨，不屬營業稅課徵範圍，依法應免徵營業稅，且為所得稅法第4條第1項第13款其本身之所得，免納所得稅。
復查決定書理由未察，竟未加以區分，仍將依法應免稅之會費等收入，一併核定為銷售貨物或勞務以外之收入209,202,939元（195,362,366元+自行申報13,827，266元+原會簽申報與更正申報差額13.307元）收入總額267,153,244元（57,950,305元+209,202.939元）。顯然違法將應各自獨立的會計，混合計算，復未說明理由，其顯然違法至為明確，訴願決定書未予糾正，顯不適法。原處分業已認定原告符合「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱：免納所得稅適用標準）」第2條規定，復查決定竟翻異認定原告不符合免稅規定，訴願決定書竟予維持，前後有重大歧異。原告之本年度代收互助金256,085,622元，代付公賻金170,999,883元，除行政管理費57,831,672元為銷售貨物或勞務所得外，其性質應為財政部101年11月5日台財稅字第10100175070號函所明釋代收代付款項，訴願決定未予糾正，顯然違誤。原告收取互助金256,085,622元，其性質應為代收代付款項，應免納營業稅、所得稅。
2.原告於98年4月20日修正推動會員「勞工家庭關懷互助」福利專案，第壹條開宗明義係依據本協會組織章程第1章第5條「本會之任務」中之第7款：「增進勞工權益福利之發展」，訂立上開福利辦法。嗣內政部於102年7月19日台內社字第1020249886號函令訂定「內政部輔導社會團體往生互助事項處理原則（下稱：往生互助事項處理原則）」，原告因而於102年8月29日決議修改章程第5條第7款，並說明：依據往生互助事項處理原則之相關規定，特再增訂回復「往生互助事項」之文字，足證往生互助事項為與創設目的有關之業務。
原告附屬組織往生互助事項，業經臺灣高等法院臺南分院101年度金上重訴字第851號認定屬經營類似保險業務，且無任何不法，而全部無罪判決確定。嗣財政部前亦參照上開無罪判決所認定之事實，依財政部101年11月5日台財稅字第10100175070號函釋意旨，核定原告銷售勞務之收入，此有財政部104年1月27日台財訴字第10413900150號訴願決定可憑，本件自應為相同之核定基準。原告之附屬作業組織往生互助事項101年度有往生互助業務收入256,085,622元，其中專款專用於往生互助行政費用57,831,672元，及於101年度給付參與往生互助之會員所需170,999,883元，其餘存儲於往生互助金專戶內，亦專款專用作為虧損時（即往生互助收入不足以支付時）為支付之用，而於隔年即102年度給付參與往生互助之會員所需26,506,622元，有102年度所得稅結算查核報告書影本及被告108年02月22日F351835Z0000000000000000號102年度機關或團體及其作業組織結算申報更正核定通知書影本認定102年度虧損27,827,411元。
3.原告附屬組織往生互助事項，均依往生互助事項處理原則，訂定往生互助金給付規定及行政事務管理規定，提經會員（會員代表）大會審議通過後，會議記錄並報請主管機關內政部核備通過，有內政部於103、104、105、106、107年度委託會計師查核全國性社會團體辦理往生互助事項案缺失紀錄表可資佐憑，其中107年度原告經查核後更是無任何缺失。依行政程序法第11條第1項、第5項及人民團體法第3條規定意旨，原告乃人民團體中之社會團體，本件認定往生互助會性質，主管機關乃「內政部」，而內政部從未認定原告、往生互助會為「經營類似保險」，目的事業主管機關內政部既未曾函覆認定原告所營收取互助金及支付公賻金之往生互助事項為未報經核准之項目，如何僅由內政部依往生互助事項處理原則函復之指導事項，稅捐機關即可越俎代庖，代目的事業主管機關為否准之認定，其違法至為明確。
4.被告103年9月15日已就原告課稅所得額作成101年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書且未經撤銷，已具有形式及實質存續力，卻仍就相同基礎事實，於106年3月28日核定原告所得稅額而作成101年度機關或團體及其作業組織結算申報更正核定通知書，要求原告補繳所得稅4,068,275元，依行政程序法第110條第1項、第3項規定，及本院106年度訴字第1029號判決意旨，被告嗣後作成之行政處分應受該103年課稅處分拘束。原處分已違反103年課稅處分之形式及實質存續力，違法且無效，應予廢棄。被告將依法應免稅之會費收入、行政管理外費之往生互助金，均課稅之，嚴重背離財政部101年11月5日台財稅字第10100175070號函之意旨，原處分顯然違反前開行政規則、行政程序法第159條及稅捐稽徵法第1條之1第1項規定。參酌高雄高等行政法院102年度訴字第399號及最高行政法院99年度判字第225號判決意旨，本件既已有台南高分院101年度金上重訴字第851號刑事確定判決認定之確定事實，認定會費、年費、互助金結餘，無對價關係，則非「營業」、「營業所得」，當無課稅之正當性與必要性。被告未調查原告往生互助會業務內容，亦未定義其所稱「勞工」，逕行認定原告所經營之會員互助金及公賻金業務具投資性質，其會員非屬勞工、與創設目的無關云云，被告作成原處分未善盡行政調查義務，其內容亦有違明確性原則。
5.並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
1.依原告申報時所附組織章程第2條及第5條規定及原告之法人證書載明其創設目的可知，原告之設立應以「勞工」為會員，然依原告委任戴德法律事務所106年5月16日106戴律字第05002號函被告：「代社團法人台灣勞工發展協會說明，本會經內政部核備之章程會員資格明訂凡認同本會宗旨、年滿二十歲、具有中華民明國國籍者，均得加入本會，並無限具有勞工身分。」觀之，原告「個人會員」之會員不限具有勞工身分，已違背設立之宗旨，與其創設目的未臻相符，原告之會員資格不限於具有勞工身分，且參加往生業務之會員，係因原告在會員往生後，將發放高於會員原繳納互助金總額之公賻金，具有一定程度投資性質，是原告101年間向會員收取及發放往生互助金業務，除與其創設社團法人目的為推展勞工教育及權益福利發展不符，亦非當時章程規範之任務範圍，自與所得稅法第4條第1項各款免稅標準規定不合，尚難僅以原告為經主管機關內政部核准立案之社會團體，即可免納所得稅。
2.內政部102年7月19日台內社字第10202498861號令，訂定「往生互助事項處理原則」自即日生效，而本案為101年度案件，並無該原則可適用。至原告提示102年度財務報表暨查核報告書及102年度核定通知書，非屬本年度資料，且該核定通知書已載明原告未符合免納所得稅適用標準，無認定不一致情形。參內政部104年6月10日台內團字第1040039749號函復原告可知，社團法人應以公益性質為原則，其互助金有結餘應回饋社會公眾或互助會員，而非僅有法人登記，即有免稅之適用。此外，內政部於105年2月3日台內團字第00000000000函復原告可知，原告提示主管機關內政部於103、104、105、106及107年度委託會計師查核全國性社會團體辦理往生互助事項案缺失紀錄表，其並非無缺失，且內政部基於輔導及管理性質，協助相關單位辦理往生互助事項，並非認定其有免稅適用情形，又其提示資料皆非101年度，應無可參酌。參內政部106年9月30日台內團字第1060435673號函、105年5月3日台內團字第10500241722號函可知原告收取會員之互助金，因非全數用以支付慰問金，不符合往生互助事項處理原則規定，其收取互助金及支付公賻金等業務，亦非屬報經目的事業主管機關核准之項目。依臺灣高等法院臺南分院101年度金上重訴851號刑事判決所載，可證原告所經營系爭會員互助金業務，並非以增進勞工權益福利之發展為目的。原告101年度經營之會員互助金及公賻金業務，核屬與其創設目的無關之業務，與免稅標準第2條第1項第4款規定不符，自無免稅規定之適用。
3.被告於復查時，以原告100年5月至103年9月間，就會員繳交之互助金扣除一定比率（30%）作為行政管理費，該行政管理費依財政部101年11月5日台財稅字第10100175070號函，屬銷售勞務之代價，其101年1至12月帳載行政管理費計60,723,256元（含稅），營業稅額2,891,584元，原告已於105年2月24日繳納，因未申請復查而確定在案。是本年度收取互助金256,085,622元扣除前開銷售貨物或勞務之收入57,831,672元（60,723,256÷1.05）及銷項稅額2,891,584元後，餘額195,362,366元核屬銷售貨物或勞務以外之收入，另所支付公賻金170,999,883元應為銷售貨物或勞務以外之支出，經重行核定：㈠銷售貨物或勞務之收入57,950,305元（57,831,672元+自行申報118,633元）。㈡銷售貨物或勞務以外之收入209,202,939元（195,362,366元+自行申報13,827,266元+原會簽申報與更正申報之差額13,307元）。㈢收入總額267,153,244元（57,950,305+209,202,939）。㈣銷售貨物或勞務之支出60,796,407元（行政管理費60,723,256元+自行申報73,151元）。㈤銷售貨物或勞務以外之支出185,317,390元（公賻金170,999,883元+核定支出14,317,507元）。㈥支出總額246,113,797元（60,796,407 +185,317,390）。㈦本期餘絀數21,039,447元（267,153,244-246,113,797），變更核定課稅所得額為21,039,447元，原核定課稅所得額23,931,031元予以追減2,891,584元，復查決定尚無不合。
4.參行政法院75年度判字第309判決意旨，刑事判決以非屬類似保險業務為無罪判決，與行政處分認屬應課稅所得，係屬二事，原告引用臺灣高等法院臺南分院101年度金上重訴字第851號判決，顯為誤解。
①原告於復查時，其訴訟代理人以106年5月16日106戴律字
第05003號將相關查詢事項函內政部，內政部於106年6月28日台內團字第1060039288號函說明「…四、另有關往生互助金結餘款是否為所得稅應徵營利事業所得範圍，請逕洽財政部辦理。」因此被告以106年9月19日北區國稅法一字第1060013156號函詢內政部，內政部以106年9月30日台內團字第1060435673號函被告說明：「本部輔導社會團體往生互助事項處理原則第8點略以，社會團體辦理往生互助事項之所得款項（即往生互助金），應以團體名義專戶存儲，專款專用…該條所稱專款專用，即專款專用於往生互助業務及給付該會參與往生互助之會員所需。」及內政部105年5月3日台內團字第10500241722號函復原告說明略以：「惟貴會主張往生互助金收入僅為『代收代付』性質，自不應挪作其他用途，縱有因往生互助金存儲而衍生之孳息收入亦為往生互助金之一部，爰應依『處理原則』第8點規定於往生互助金專戶存儲……每月每筆往生互助金提撥百分之二作會務收入1節，均與第8點往生互助金『專款專用』之規定未符。」是原告所報「往生互助準備金提撥及運用辦法」、「會務發展準備金提撥及運用辦法」及「往生互助部運作辦法」，該部均未便同意，此與營利事業所得稅查核準則第18條之2規定：「營利事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額。」不符，非原告所稱為代收轉付。
②被告於復查時，以原告100年5月至103年9月間，就會員繳
交之互助金扣除一定比率（30%）作為行政管理費，該行政管理費依財政部101年11月5日台財稅字第10100175070號函，屬銷售勞務之代價，此為營業稅課徵方式，原告提示財政部104年1月27日台財稅訴字第10413900150號訴願決定書，為營業稅事件，本件課徵為所得稅，其稅目不同，性質不同無法援引。101年1至12月帳載行政管理費計60,723,256元（含稅），營業稅額2,891,584元，原告已於105年2月24日繳納，因未申請復查而確定在案，原告經營之會員互助金及公賻金業務，具有投資性質，其會員非屬「勞工」，又就會員繳交之互助金扣除一定比例（30%）作為行政管理費，與專款專用及代收轉付不符，故其經營與其創設目的無關之業務，與前揭免稅標準第2條第1項第4款規定不符，自無免稅規定之適用，復查決定並無不合。
5.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造不爭之事實及兩造爭點：⒈如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷一p21-27
、29-31）、訴願決定（參本院卷一p33-46）、結算申報資料（參本院卷一p223-244）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
⒉兩造爭點為：
①原告101年度入會費、常年費及捐助等收入13,840,573元
（即原告自行申報13,827,266元+原會簽申報與更正申報之差額13,307元），是否符合所得稅法第4條第1項第13款規定免納所得稅？②原告101年度收取往生互助金256,085,622元扣除行政管理
費60,723,256元之餘額195,362,366元，是否為專款專用的性質，而不應列在收入項次（原告主張：並非銷售勞務以外之收入；不得當作機關團體的結餘款課徵所得稅）？③換言之，被告核定195,362,366元+自行申報13,827,266元
+原會簽申報與更正申報之差額13,307元=209,202,939元，為銷售貨物或勞務以外之收入是否於法有據？
五、本院判斷
1.本件應適用（或相關）之法條或法理：①所得稅法
第4條：「（第1項）下列各種所得，免納所得稅…十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。…」第71條之1：「…（第3項）合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」②免納所得稅適用標準第2條：
「（第1項）教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：…四、其無經營與其創設目的無關之業務。」⑴財政部68年10月9日台財稅字第37113號函：「二、教育
文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第4款免稅規定，係指限於舉辦與其創設目的有密切關係之業務而言。至於是否與其創設目的有關，應視其設立章程如何及經營業務之性質如何而定。又文教公益慈善機關團體，僅以其財產出租收取租金而非以出租為業者，應不視為係經營與其創設目的無關之業務，但是否已構成以出租為業，仍應就具體事實認定。三、依規定成立之教育、文化、公益、慈善機關或團體，再接受捐款者，該捐款仍屬前項適用標準第2條第8款所稱經常性收入（編者註：現為其他各項收入），但依其章程規定，限於以其基金之孳息用於其創設目的之支出。再接受捐款部分如作為登記財產總額之增加並辦妥變更登記者，得認屬其基金之增加，不受上開規定之限制。」⑵財政部101年11月5日台財稅字第10100175070號函：「
老人往生互助會向民眾收取資金，用以給付喪葬互助金，如經主營機關認定非屬經營類似保險業務，尚不發生課徵營業稅問題。惟如該等互助會就收取之互助金扣取一定比例之行政管理費，作為其管理行政費用或用以發放薪資、獎金等，則該扣取之行政管理費，屬銷售勞務之代價，請依法補徵營業稅結案。」③往生互助事項處理原則
第7點：「（第1項）社會團體辦理本事項之收支，應與其他事項之收支明確劃分，會計獨立，使用獨立之會計憑證，設立獨立之會計帳簿，並編製獨立之會計報表。（第2項）前項會計制度及財務處理事項應依社會團體財務處理辦法規定辦理。」第9點：「（第1項）社會團體辦理本事項，應訂定往生互助金給付規定及行政事務管理規定，提經會員（會員代表）大會審議通過後，報請主管機關會商相關機關後核定。（第2項）社會團體應與參與本事項之會員依前項往生互助金給付規定及行政事項管理規定訂定互助契約。（第3項）前項往生互助金給付條件及內容，非得參與會員全體書面同意，不得任意變更；其有變更者，應修正往生互助金給付規定，並依第1項程序辦理。」第17點：「主管機關對未依本原則辦理本事項或不符合本原則所定要件，逾期未補正之社會團體，得視情節輕重，依人民團體法第58條第1項規定予以處分，涉有違反刑事法規情事者，移請司法或警察機關偵辦。」⑴內政部106年9月30日台內團字第1060435673號函略以：
「…本部輔導社會團體往生互助事項處理原則…第8點略以，社會團體辦理往生互助事項之所得款項（即往生互助金），應以團體名義專戶存儲，專款專用…該條所稱專款專用，即專款專用於往生互助業務及給付該會參與往生互助之會員所需…。」⑵內政部105年5月3日台內團字第10500241722號函略以：
「惟貴會主張往生互助金收入僅為『代收代付』性質，自不應挪作其他用途，縱有因往生互助金存儲而衍生之孳息收入亦為往生互助金之一部，爰應依『處理原則』第8點規定於往生互助金專戶存儲…『每月每筆往生互助金提撥百分之二作會務收入』1節，均與第8點往生互助金『專款專用』之規定未符。」
2.本案就原告101年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原告列報而被告核定之數據部分：
①銷售貨物或勞務之收入：
原告列報：118,633元。
被告核定：57,950,305元。
即未稅之行政管理費57,831,672元+自行申報118,633元。
扣除營業稅之管理費60,723,256/1.05=57,831,672。
②銷售貨物或勞務以外之收入：
原告列報：13,827,266元。
被告核定：209,202,939元。
即（195,362,366元＋自行申報13,827,266元+原會簽申報與更正申報之差額13,307元）。
【註1】參被告之計算：收入總額：267,153,244元。
即（57,950,305元＋209,202,939元）。
③銷售貨物或勞務之支出：
原告列報：73,151元。
被告核定：60,796,407元。
即（行政管理費60,723,256元＋自行申報73,151元）。
④銷售貨物或勞務以外之支出：
原告列報：0元。
被告核定：185,317,390元。
即（公賻金170,999,883元＋核定支出14,317,507元）。
【註2】參被告之計算：支出總額246,113,797元。
即（60,796,407元＋185,317,390元）。
本期餘絀數：21,039,447元。
即（267,153,244元－246,113,797元）。
【註3】參原告之計算，本期餘絀數：負1,518,902元。
3.上開數據之重點，在於被告以原告互助金扣除一定比率作為行政管理費，該行政管理費依財政部101年11月5日台財稅字第10100175070號函，屬銷售勞務之代價，其中101年1至12月帳載行政管理費計60,723,256元（含稅），營業稅額2,891,584元（原告已於105年2月24日繳納）。
①101年度收取互助金256,085,622元扣除前開銷售貨物或勞
務之收入57,831,672元（60,723,256/1.05）及銷項稅額2,891,584元（參原處分卷一p448）後，餘額195,362,366元核屬銷售貨物或勞務以外之收入。而其支出部分，即公賻金170,999,883元（參本院卷p234），與經被告核定之支出14,317,507元（參本院卷p233）；而銷售貨物或勞務之支出就行政管理費是列計含稅款60,723,256元。
②就原告結算申報之調整說明（參本院卷p234），收入總額
270,044,828元（含101年度收取互助金256,085,622元），以總收減除總支的算法，270,044,828元-行政管理費60,723,256元-自行申報73,151元-公賻金170,99 9,883元-被告核定之支出14,317,507元=23,931,031元。而該稅前結餘23,931,031元*17%=4,068,275元即為被告初核原告應納之所得稅（參原處分卷一p253）。而在經被告核定之支出14,317,507元（參本院卷p233）項目中，並無帳載行政管理費60,723,256元所含之營業稅額2,891,584元，所以原告申請復查，被告同意追減課稅所得額2,891,584元。
③因此，本案之實質爭點，原告稱：針對收入互助金部分（
256,085,622元），扣除行政管理費（60,723,256元）之餘額為195,362,366元，該款不應列在收入項次（並非銷售貨物或勞務以外之收入）；互助金屬於專款專用的性質，當年度如果給付公賻金後有結餘，應該還是要留存在帳戶內供下一年度給付公賻金使用，不得當作機關團體的結餘款而成為課稅的對象（參本判決理由：二、原告主張：
2.）。但被告卻以之為當年度之課稅所得之一。
4.本案法規之判準：①所得稅法第4條：「（第1項）下列各種所得，免納所得稅
…十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」故行政院依所得稅法第4條第1項第13款規定訂定「免納所得稅適用標準」，最近一次修正於102年2月26日。雖該適用標準第5條「本標準修正發布生效日尚未核課確定之案件，適用本標準修正後之規定辦理。」但若涉及基本權限制之情形，就可能有法規範溯及既往之疑問，故本院認為對納稅義務人有利益之事項得適用102年2月26日修正之版本，如對納稅義務人即原告不利益之事項，仍應以前一次之修正92年3月26日修正之版本為準。如該適用標準第2條第1項第8款所稱「其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入60%（102年2月26日版本）」，而92年3月26日修正之版本為70%，此部分適用102年2月26日修正之版本60%，對原告較為有利。假設本案情形得以適用該標準者，則原告101年度之公賻金170,999,883元/該年度收取互助金256,085,622元，僅達
66.77%；該比例不足92年3月26日修正版本之70%，但如適用102年2月26日版本，則已達「不低於基金之每年孳息及其他各項收入60%」之標準。
②而於本案爭點，關鍵性的規範是免納所得稅適用標準第2
條第1項第1-4款，其中修正之內容不多（如第3款將「機關團體」改為「機關或團體」），故本案判準即免納所得稅適用標準第2條第1項第1-4款等。
⑴第1款規定，合於民法總則公益社團及財團之組織，或
依其他關係法令，經向主管機關登記或立案者。本案原告業經內政部於96年12月14日台內社字第0970007200號函許可設立（參原處分卷p28），而完成設立登記之日期為101年3月28日。經台灣板橋地方法院登記處於101年6月15日核發法人登記證書（參原處分卷p28）在案。
而原告經內政部許可設立並經法院准予法人登記之「目的」欄載明「推展勞工教育、就業訓練、就業服務、勞工權益福利發展、增進勞工生活福祉為目的」。而就民法有關社團法人之設立程序而言，依民法第46條，公益社團，於登記前應得主管機關之許可；而此之許可，是指公益之社團法人設立之程序，應經主管機關之許可。
而該許可之審查，就是查核設立社團之公益目的，而該公益之目的應於章程中呈現，故民法第47條規定：設立社團者，應訂定章程，其應記載之事項如左：1.目的（以下略）。既然，內政部於96年12月14日台內社字第0970007200號函許可原告之設立（參原處分卷p28），足見原告已經於「96年12月14日」前，備妥章程，而該章程業經主管機關審查，並准為設立之許可。而社團設立時應登記事項，參見民法第48條規定社團設立時，應登記之事項如左：1.目的（以下略）；足見原告設立之目的是在「推展勞工教育、就業訓練、就業服務、勞工權益福利發展、增進勞工生活福祉為目的」，有法人登記證書及章程可資佐證。
⑵但章程確有諸多版本：
A.最初之章程應該是未載明訂定日期之章程（參原處分卷一p463至p468），雖辯論期日原告稱閱卷時發現，原處分卷一p27之章程有缺漏部分，已提頁數完整之章程（本院卷一p479-484，即原證13）供參。但原證13仍因影印關係有些不完足之處，完整之內容，應參見原處分卷一p463至p468。該章程第2條第2項即明文「本會宗旨為推展勞工教育、就業訓練、就業服務、勞工權益福利發展、增進勞工生活福祉為目的。」而於第5條第7款稱增進勞工權益福利之發展為本會之任務。且而該章程之附則（參見原處分卷一p463）第16條明文「本章程經本會96年12月14日第一屆第一次會員大會通過，報經內政部內政部於97年1月15日台內社字第0970007200號函准予備查」。就法人登記證書之記載而言，原告經內政部於96年12月14日台內社字第0970007200號函許可設立（參原處分卷p28），而完成設立登記之日期為101年3月28日。該章程第16條之記載，雖未臻完備，但也與實情相當。
B.而原處分卷一p27，此即原告於101年5月18日第二屆101年度第一次臨時會員代表大會討論修正通過。該章程第2條第2項，除明文「本會宗旨為推展勞工教育、就業訓練、就業服務、勞工權益福利發展、增進勞工生活福祉為目的」外，增列「促進與大陸地區及其他國家地區勞工事務交流為目的」。而於第5條第7款稱增進勞工權益福利之發展為原告之任務，並未修正。
C.於102年2月22日第二屆102年度第一次會員代表大會討論修正通過，第2條第2項仍同前次修正；但於第5條第7款原告任務「增進勞工權益福利之發展」後，增列「辦理會員育樂聯誼、團體採購、聯營創業、以及會員間急難救助及福利扶助事項」（參見原處分卷一p265）。同時修正章程之第22條及第24條有關會務發展而調整工作人員之設置等，與本案爭點較無關係部分。
D.於104年1月19日，就章程第2條第2項仍同前，未予修正。但修正第5條第6款、第7款就原告任務「增進勞工權益福利之發展」調整為第5條第6款之一部分，將第5條第7款修正為「辦理會員育樂聯誼、團體採購、聯營創業，會員間急難救助及福利扶助，以及會員往生互助事項」（參見原處分卷一p444）。
③本案應適用最初版本之章程（參原處分卷一p463至p468）
，該章程之第33條明文「本會解散後，其賸餘財產應歸屬該機關或團體所在地之地方自治團體」是符合「免納所得稅適用標準」第2條第1項第3款之規定。且亦無違反同標準第2條第1項第2款之情事；足見本案待釐清者是究竟本案原告有無「經營與其創設目的無關之業務」。
⑴就判斷與創設目的有無相關之業務，其判準應以教育、
文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得；免納所得稅。而免納所得稅適用標準第2條第1項，就教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：…換句話說，銷售貨物或勞務之所得仍屬所得稅之應稅範圍，而銷售貨物或勞務以外之所得，才是免納所得稅的範圍。就上開處理模式，財政部68年10月9日台財稅字第37113號函所示：免納所得稅適用標準第2條第4款免稅規定，係指限於舉辦與其創設目的有密切關係之業務而言；至於是否與其創設目的有關，應視其設立章程如何及經營業務之性質如何而定。為主管機關基於法律解釋及立法意旨所為之闡釋，無違法律保留原則及相關之法治國原則，本院自得予以援用。
⑵現實上，應斟酌原告之目的「推展勞工教育、就業訓練
、就業服務、勞工權益福利發展、增進勞工生活福祉」以及增進勞工權益福利之發展。就原告之業務而言，僅有會員往生互助事項（收入項次的大宗，也同時是支出的大宗）。被告核定原告銷售貨物或勞務收入：57,950,305元；而銷售貨物或勞務以外之收入：209,202,939元。但原告主張：針對互助金（256,085,622元），扣除行政管理費（60,723,256元）之餘額為195,362,366元，該款不應列在收入項次（並非銷售貨物或勞務以外之收入）；互助金屬於專款專用的性質，當年度如果給付公賻金後有結餘，應該還是要留存在帳戶內供下一年度給付公賻金使用，不得當作機關團體的結餘款而成為所得稅之課稅對象。是兩造對爭點之描述。
A.至於，內政部於102年7月19日訂定「往生互助事項處理原則」為行政規則，是101年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報後之法規，而行政院依所得稅法第4條第1項第13款規定訂定「免納所得稅適用標準」是法規命令，如有不一致之處，後者當然優先適用於前者。且前者是亦無法溯及既往適用於本案情形，故關於「往生互助事項處理原則」所為之函釋，或基於此處理原則所闡釋之相關事實認定或法律評價，本院均無由予以斟酌。
B.就財政部101年11月5日台財稅字第10100175070號函：「老人往生互助會向民眾收取資金，用以給付喪葬互助金，如經主營機關認定非屬經營類似保險業務，尚不發生課徵營業稅問題。惟如該等互助會就收取之互助金扣取一定比例之行政管理費，作為其管理行政費用或用以發放薪資、獎金等，則該扣取之行政管理費，屬銷售勞務之代價，請依法補徵營業稅結案。」這是針對銷售勞務或貨物之代價，應繳納營業稅所為之函釋；至於，教育、文化、公益、慈善機關或團體其本身及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅？是指就銷售貨物或勞務以外之所得，是否免納所得稅，仍需審查是否符合免納所得稅適用標準為斷。而不是該等互助會就收取之互助金扣取一定比例之行政管理費，作為其管理行政費用或用以發放薪資、獎金等，則該扣取之行政管理費，屬銷售勞務之代價，應依法補徵營業稅，就足以推論所收取之互助金扣取一定比例行政管理費之餘額，即認定為銷售貨物或勞務以外之所得，而逕屬免納所得稅之範圍。
5.本件原告於101年度，經營之會員往生互助業務，應屬「經營與其創設目的無關之業務」。
①就原告結算申報之調整說明（參本院卷p234），收入總額
270,044,828元（含本年度收取互助金256,085,622元），往生互助業務之收入，占全年收入之94.83%，可以說幾乎只辦這一項業務，但此項業務於該年度之原告宗旨對照之下，與「推展勞工教育、就業訓練、就業服務、勞工權益福利發展、增進勞工生活福祉」為目的，幾乎不存在直接之關係，而勞工生活福祉多半是指實際生活而言，當然是有生命之活動，最勉強的放寬認定，也僅是勞工權益福利發展中，有些許的擦邊而過。參酌於章程第5條第7款稱增進勞工權益福利而言，也無法以「勞工權益福利」為由，就足以說明與往生互助業務之關聯性。所以，原告循序就近的調整，由97年間最初章程之第5條第7款稱增進勞工權益福利之發展為原告之任務。於102年2月22日第二屆102年度第一次會員代表大會討論修正通過第5條第7款原告任務「增進勞工權益福利之發展」後，增列「辦理會員育樂聯誼、團體採購、聯營創業、以及會員間急難救助及福利扶助事項」（參見原處分卷一p265）。其中「急難救助及福利扶助」僅是比較接近於「往生互助業務」的敘述方式；嗣於104年1月19日，章程修正第5條第6款、第7款就原告任務「增進勞工權益福利之發展」調整為第5條第6款之一部分，將第5條第7款修正為「辦理會員育樂聯誼、團體採購、聯營創業，會員間急難救助及福利扶助，以及會員往生互助事項」（參見原處分卷一p444）。
②由104年1月19日章程修正第5條第6款、第7款，將「增進
勞工權益福利之發展」、「會員間急難救助及福利扶助，以及會員往生互助事項」分款列示，即足以認定二者間之差異，無法以增進勞工權益福利之發展為由，而認為會員往生互助事項是原告設立之目的以及最初章程所訂之任務。就免納所得稅適用標準第2條第4款免稅規定，係指限於舉辦與其創設目的有密切關係之業務，所謂密切相關之業務，應該與創設目的息息相關，而台灣板橋地方法院登記處於101年6月15日核發法人登記證書（參原處分卷p28）在案，該法人登記之「目的」欄載明「推展勞工教育、就業訓練、就業服務、勞工權益福利發展、增進勞工生活福祉為目的」，實在無法認定會員往生互助事項為其設立之目的；而換個角度，是否與其創設目的有關，由101年度章程（最初版、以及原處分卷一p27於101年5月18日第二屆101年度第一次臨時會員代表大會討論修正通過）該第2條第2項增列「促進與大陸地區及其他國家地區勞工事務交流為目的」，也與會員往生互助事項無涉。而101年兩種章程版本，就第5條第7款以增進勞工權益福利之發展為原告之任務者，均無變動，亦無法認定會員往生互助事項為其原告之任務。
③何況最初章程之附則（參見原處分卷一p463）第16條明文
「本章程經本會96年12月14日第一屆第一次會員大會通過，報經內政部內政部於97年1月15日台內社字第0970007200號函准予備查」。就法人登記證書之記載而言，原告經內政部於96年12月14日台內社字第0970007200號函許可設立（參原處分卷p28），而完成設立登記之日期為101年3月28日。該章程第16條之記載，雖未臻完備，但也與實情相當。可見最初章程是訂立於96年底或97年初；而原告推動「勞工家庭關懷互助」福利專案（參本院卷一p53）」所稱之立案證書：內政部97年1月15日台內社字第0970007200號；這個文號原告使用於法人登記證書之許可設立，也使用於最初章程經內政部准予備查，也使用於原告推動「勞工家庭關懷互助」福利專案所表明之立案證書。這些或許有多方運用之空間、機會，但所呈現之事實，是原告申請並經許可設立而完成法人登記之同時，就在推動會員往生互助事項（會員往生互助福利專案，98年4月20日修正版，參本院卷一p53、54），而最初章程是訂立於96年底或97年初，而原告完成設立登記之日期為101年3月28日，經台灣板橋地方法院登記處於101年6月15日核發法人登記證書（參原處分卷p28），彼此時間上的對照，足以認定在完成法人登記的時程中，原告已經在推動會員往生互助福利專案，而當時法人登記之目的，原告設立之宗旨及任務，於章程呈現之內容與向主管機關及法院呈報之內容均僅稱「增進勞工權益福利之發展」而非「會員往生互助福利」。是以，在101年間原告所舉辦之「會員往生互助福利專案」與其創設目的並無密切關係，且所執行之「會員往生互助福利專案」也無法與其設立章程所明文之宗旨及任務相符，亦即無法認定與原告創設目的有關，自無法符合免納所得稅適用標準第2條第4款免稅之規定。
④至於，原告於102年2月22日修正章程第5條第7款原告任務
增列「辦理會員育樂聯誼、團體採購、聯營創業、以及會員間急難救助及福利扶助事項」（參見原處分卷一p265）；嗣於104年1月19日，章程修正第5條第6款、第7款就原告任務「增進勞工權益福利之發展」調整為第5條第6款之一部分，將第5條第7款修正為「辦理會員育樂聯誼、團體採購、聯營創業，會員間急難救助及福利扶助，以及會員往生互助事項」（參見原處分卷一p444）；是否將對「免納所得稅適用標準第2條第4款」免稅與否產生影響，這又關係到內政部於102年7月19日訂定「往生互助事項處理原則」之行政規則，將產生交錯之關聯性，並非本案審理之範圍無需審查，就此敘明。故「原告附屬組織往生互助事項，均依內政部輔導社會團體往生互助事項處理原則，訂定往生互助金給付規定及行政事務管理規定，提經會員（會員代表）大會審議通過後，會議記錄並報請主管機關內政部核備通過，有內政部於103、104、105、106、107年度委託會計師查核全國性社會團體辦理往生互助事項案缺失紀錄表可資佐憑，其中107年度原告經查核後更是無任何缺失。」亦無涉於本案爭點之認定。
⑤關於原告稱：修改章程第5條第7款特再增訂回復「往生互
助事項」之文字等；在相關章程修訂之過程中，無法證實增訂回復之情事。而章程之修正，有其時空之背景，內政部於102年7月19日台內社字第1020249886號函令訂定「往生互助事項處理原則」，原告因而陸續於102年2月22日修正為「會員間急難救助及福利扶助事項」（參見原處分卷一p265），於104年1月19日再修正為「會員間急難救助及福利扶助，以及會員往生互助事項」（參見原處分卷一p444）。而其間原告附屬組織往生互助事項，業經臺灣高等法院臺南分院101年度金上重訴字第851號認定屬經營類似保險業務，且無任何不法，而對原告負責人為無罪判決確定（該判決之時間：102年12月31日），足見原告於設立初期，未將往生互助事項列入最初章程，是有時空因素之考量（96年至97年間往生互助事項是否合法尚有爭議，原告若以之為許可設立之目的、章程之宗旨或任務，內政部是否准予設立許可、法院是否准予法人登記仍有疑義），附此敘明。
6.關於勞工概念之釐清，就我國法例而言，自當斟酌之規範，有勞動基準法第1條（立法目的暨法律適用）」，明文「為規定勞動條件最低標準，保障勞工權益，加強勞雇關係，促進社會與經濟發展，特制定本法；本法未規定者，適用其他法律之規定。」而第2條第1款，就勞工之定義，指受雇主僱用從事工作獲致工資者，顯然是以存有僱用關係之觀點，為勞工之判準。但原告所稱之勞工發展協會之會員，顯然不是以勞動基準法存有僱用關係之觀點，而是以贊同原告宗旨為出發點（參章程第7條），即使非勞動基準法上之勞工身分者，如贊同原告宗旨「推展勞工教育、就業訓練、就業服務、勞工權益福利發展、增進勞工生活福祉」即可參加為會員，進一步參與原告之往生互助專案。
①這是民間公益社團之組織與設立，及人民結社自由的體現
，原告當然可以設立一個會員資格的限制，不受勞動基準法所為勞工之限制的會員資格；只是就本案而言，勞工身分認定之釐清，無損於原告在101年間所舉辦之「會員往生互助福利專案」與其創設目的並無密切關係，而無法符合免納所得稅適用標準第2條第4款免稅之認定。
②就法人登記之審查而言，原告設立目的是「推展勞工教育
、就業訓練、就業服務、勞工權益福利發展、增進勞工生活福祉」而這些目的的落實，體現於章程第5條之任務。所以章程是要以第2條及第5條之觀點，來觀察其他條款之內容有無實質的意義？如就原告所稱：經內政部核備之章程第7條會員資格：「個人會員」凡贊同原告宗旨、年滿二十歲、具有中華民明國國籍者（均得加入原告，並無限具有勞工身分；參原告委任戴德法律事務所106年5月16日106戴律字第05002號函被告）」，另「團體會員」，凡贊同原告宗旨之公私立機關或團體；而「榮譽會員」凡贊同原告宗旨、關心勞工事務或對勞工權益福利有貢獻之團體或個人。榮譽會員是不具備表決權、選舉權、被選舉權、罷免權，其餘與一般會員同；足見，成為原告會員之資格僅贊同原告宗旨即可。而這是主觀的傾向，換言之，只要申請加入原告者，就足以表彰「贊同原告宗旨」，好似申請書有一勾選欄位「贊同本會宗旨」，原告此項會員之資格幾乎是無資格可言，而所稱「年滿二十歲、具有中華民明國國籍者」也僅是成人而為本國人即可。
③故所謂贊同原告宗旨者，會成為無所限制之結果，也許這
就是原告的會員標準。因此，章程之重心應該是以第2條、第5條觀察第7條會員之資格，而非以第7條這般開放的申請資格，來認定是會員即可參加往生互助事項。就101年之相關資訊及證據而言，原告幾乎是只進行一項往生互助事項，而且是無任何資格限制的作法去延攬會員，則原告為台灣勞工發展協會者，既無進行任何有關勞工宗旨之活動或任務，僅作任何人均可參與之往生互助事項，台灣勞工發展協會與台灣人民發展協會又有何異？是以，原告之業務應落實於「推展勞工教育、就業訓練、就業服務、勞工權益福利發展、增進勞工生活福祉」，而非以第7條會員之資格認為參加往生互助事項不以具備勞工身分者限，並進而認為往生互助事項，是原告101年當時章程所訂之宗旨及任務。這就是免納所得稅適用標準第2條第1項第4款所明文「其無經營與其創設目的無關之業務」之觀點，乃「無作無關之事」，而不以有作有關之事為已足，即使原告之宗旨每件事都做到了，但多作了一件無關宗旨之事，也就違反了「其無經營與其創設目的無關之業務」，既然101年度之章程中無法證實往生互助事項為原告章程之宗旨及任務，原告往生互助事項自不因第7條之規定，而影響本院上開免納所得稅適用標準第2條第1項第4款之認定結果。
7.又原告主張「被告103年9月15日已就原告課稅所得額作成101年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書」及「被告嗣後作成之行政處分應受該103年課稅處分拘束」云云。就上次核定與本次核定之相關內容（參見訴願卷p30）而本次核定之結算申報更正核定通知書，核定日期為106年3月28日（參見訴願卷p28），本案為101年度結算申報事件，參照稅捐稽徵法第21條核課期間之規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。而在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。原告所稱受限於上次核定者，自無足採。
8.雖本案兩造對課稅上計算之數據，均無意見（即收入互助金部分256,085,622元，扣除行政管理費60,723,256元之餘額為195,362,366元），但原告主張該款不應列在收入項次，並非銷售貨物或勞務以外之收入；不得當作機關團體的結餘款而成為所得稅之課稅對象。
①就互助金屬於專款專用的性質，不是先認定互助金屬於專
款專用的性質，而判定101年度原告符合免納所得稅適用標準第2條第1項第4款之免稅規定。而是經認定101年度原告符合免納所得稅適用標準第2條第1項之免稅規定，才能將收入互助金扣除行政管理費之餘額，認定屬於專款專用的性質，而不得當作機關團體的結餘款而為所得稅之課稅對象。而所得稅法第4條第1項第13款教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之各種所得，免納所得稅；因此，以符合免納所得稅適用標準第2條第1項者為限，亦即教育、文化、公益、慈善機關或團體符合各款之規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。
②是以，銷售貨物或勞務以外之所得，須符合免納所得稅適
用標準第2條第1項第1款至第9款之規定，而原告不符合第4款「其無經營與其創設目的無關之業務」之規定，業經認定如上。則原告101年度入會費、常年費及捐助等收入13,840,573元（即原告自行申報13,827,266元+原會簽申報與更正申報之差額13,307元），就不符合免納所得稅適用標準第2條第1項之規定，也無法適用所得稅法第4條第1項第13款規定而免納所得稅。就此，被告核定互助金扣除行政管理費之餘額195,362,366元+自行申報13,827,266元+原會簽申報與更正申報之差額13,307元=209,202,939元，為銷售貨物或勞務以外之收入，自屬於法有據。
9.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（即復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 12 月 19 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 12 月 19 日
書記官 林玉卿