臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1715號108年10月3日辯論終結原 告 楊凱仁訴訟代理人 吳仲立 律師被 告 桃園市政府地方稅務局代 表 人 姚世昌訴訟代理人 張淑惠
參 加 人 趙呈倖上列當事人間房屋稅籍事件，原告不服桃園市政府中華民國107年11月7日府法訴字第1070250676號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：參加人經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依原告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣門牌號碼桃園市○○區○○路○○○號房屋（含第1層至第5層，稅籍編號：00000000000，下稱系爭房屋），未辦建物所有權第一次登記，依被告留存之房屋稅籍登記表所載，原始起造人為訴外人楊世昌，參加人於民國73年11月2日以買賣系爭房屋為原因，申請變更為系爭房屋之納稅義務人迄今。原告於107年6月4日向被告申請釐正其為系爭房屋稅籍及納稅義務人，並檢附臺灣高等法院102年度重上字第598號民事判決（下稱系爭民事判決）等資料佐證，經被告審認系爭民事判決主文未記載系爭房屋應移轉予原告，且參加人於73年11月2日申報買賣移轉系爭房屋，有無借名委任關係存在，及原告是否已受贈取得系爭房屋等事項，屬私權紛爭，應由普通法院審判確認，在未經原告與參加人雙方合意移轉或司法機關裁判前，難以辦理釐正納稅義務人為原告，以107年7月17日桃稅房字第1070028702號函（下稱原處分），駁回原告之申請。原告不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告之主張：㈠聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。⒉被告應作成將系爭房屋之房屋稅籍納稅義務人變更為原告之處分。
㈡陳述：系爭民事判決已確認系爭房屋係由伊祖父即訴外人楊
國長以參加人之名義所購買，並由楊國長自己管理、使用，參加人並非實際房屋所有人，僅係出名登記為房地所有權人名義，系爭房屋應歸屬並移轉予伊，該判決理由中之判斷，具有爭點效，被告自應受其拘束。且伊與參加人雙方確有合意以贈與登記方式移轉系爭房屋，以實現楊國長生前之交代。又伊已辦竣遺產稅完稅事宜，並已取得系爭房屋鑰匙，事實上占有系爭房屋，就該未辦理保存登記之建物取得事實上處分權，且水、電費部分亦已辦理更名，並實際管理使用，非僅單純占有使用，為桃園市房屋稅徵收細則第3條規定之實際房屋所有人，依房屋稅條例第4條第1項、第4項規定，系爭房屋之房屋稅應向伊徵收。本件並非房屋所有權登記之訴訟，而是房屋稅籍納稅義務人之認定，與私權無涉，縱使民事法院將來終局裁判之結果，認為系爭房屋事實上處分權屬於參加人，亦只屬伊得否向參加人請求給付已代付房屋稅之損害賠償問題，與認定孰為納稅義務人無涉。被告未依法釐正房屋稅籍及納稅義務人，逕以系爭民事判決主文未揭示系爭房屋應移轉予伊為由，駁回伊之申請，認事用法顯有違誤。
四、被告之抗辯：㈠聲明：駁回原告之訴。
㈡陳述：原告既主張本件為房屋稅籍納稅義務人之行政認定，
與私權無涉，自難逕以系爭民事判決就私權關係所為判斷，認定已構成變更納稅義務人名義之要件。系爭民事判決理由，認為系爭房屋為楊國長借名登記予參加人名下，契約因楊國長死亡而消滅，則系爭房屋應屬楊國長之遺產，且因楊國長未以遺囑表示將系爭房屋無償贈與原告，在繼承人間辦理遺產協議分割並由原告單獨取得前，應為全體繼承人公同共有，並非原告一人單獨所有，自難將系爭房屋之納稅義務人變更為原告。又系爭民事判決主文未揭示將系爭房屋移轉登記予原告，或原告為系爭房屋事實上處分權人，判決理由雖認系爭房屋為楊國長借名登記予參加人名下，惟該部分僅為判決理由中之判斷，不具既判力。且依被告房屋稅籍資料所載，參加人係因買賣系爭房屋而變更為納稅義務人迄今，縱使目前原告取得鑰匙，已辦理水電費更名，主張占有使用系爭房屋，惟所謂實際房屋所有人，係指對於未辦理所有權登記之房屋實際享有收益及處分權之人（改制前行政法院74年度判字第937號判決意旨參照），與民法占有、所有權或事實上處分權有別，尚非有占有使用之事實，即取得事實上處分權（最高法院97年度台上字第2158號民事判決要旨參照），故於原告尚未取得系爭房屋事實上處分權前，即請求釐正系爭房屋之納稅義務人，於法無據。
五、如事實概要欄所載之事實，有原告於107年6月4日所提申請函、系爭民事判決、原處分書及訴願決定書，附原處分卷第80至88、125至138、139至140及173至181頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：原告主張其為系爭房屋之實際所有人，被告應依其申請，將系爭房屋納稅義務人變更為其名義，有無理由？本院判斷如下：
㈠按房屋稅條例第4條第1項前段及第4項規定：「（第1項）房
屋稅向房屋所有人徵收之。……（第4項）未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。」第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」次按桃園市房屋稅徵收細則第3條規定：「本條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指已辦竣房屋所有權登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」是依前引房屋稅條例第4條第1項前段及桃園市房屋稅徵收細則第3條規定，位於桃園市之房屋，房屋稅應向「已辦竣房屋所有權登記之所有權人」及「未辦理所有權登記之實際房屋所有人」徵收之，所謂實際房屋所有人，係指對於未辦理所有權登記之房屋實際享有收益及處分權之人而言。又未符合建築法規而無法辦理保存登記之建物，由出資興建者原始取得所有權，此等建物因不能為移轉登記，無法為不動產所有權之讓與，惟受讓人與讓與人間如無相反之約定，可認為讓與人將該未辦所有權登記建物之事實上處分權讓與受讓人，然就該建物事實上處分權之轉讓，當事人間仍應踐行物權之讓與合意，並實際交付占有予受讓人，始生效力。
㈡經查：
⒈系爭房屋未辦理所有權登記，於73年6月16日經改制前桃園
縣政府核發（73）桃縣建管使字第00637號使用執照，其起造人即訴外人楊世昌於73年7月17日申報系爭房屋之房屋稅籍，參加人嗣於同年11月2日以買賣系爭房屋為由，申請變更為系爭房屋之納稅義務人迄今等情，有桃園縣政府網際網路執照存根影像查詢系統、桃園縣房屋稅籍登記表附原處分卷第3、2頁可稽。
⒉原告於107年6月4日，主張其為系爭房屋實際所有人，向被
告申請釐正系爭房屋稅籍及房屋稅納稅義務人，並陸續檢附系爭民事判決、最高法院104年度臺上字第1015號民事裁定、臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）民事判決確定證明書、原告取得系爭房屋鑰匙之相片、財政部北區國稅局104年9月10日北區國稅審二字第1040014678號函及所附遺產稅繳清證明書，及系爭房屋之水、電費繳費憑證等資料佐證（參見原處分卷第16至32、58、65至78、91、101至107頁）。惟查：
⑴系爭民事判決係原告因不服桃園地院101年度重訴字第180號
民事判決（下稱一審判決），將其對參加人所提民事訴訟駁回，提起上訴後，由臺灣高等法院所為判決；原告提起該民事訴訟，係主張：伊之祖父楊國長（96年10月22日死亡）生前將所有系爭房屋及所坐落基地借名登記在參加人名下，另1棟坐落桃園市○○路房屋及基地（下稱大豐路房地）則借名登記在參加人配偶楊學德名下，楊國長生前指示欲將系爭房屋與坐落基地、大豐路房地贈與伊，俟伊成年後，再為所有權移轉登記，且參加人於96年11月19日，表示會依楊國長生前交代，將系爭房屋與坐落基地所有權移轉登記予伊，至大豐路房地則由伊與同市○○○街○號1至4樓房屋及基地（下稱樹林六街房地）中，以抽籤方式抽選1棟，此雖與楊國長生前交代有所出入，但伊為免傷和氣，乃同意參加人之意見，由伊母親龔芬蓉代為抽籤，並抽中樹林六街房地，詎參加人事後拒不依前開約定將系爭房屋與坐落基地，及樹林六街房地所有權移轉登記予伊，爰依贈與、無名契約及第三人利益契約之法律關係，求為判決：①參加人應將樹林六街房地所有權移轉登記予伊。②參加人應將系爭房屋之稅籍變更登記予伊，並將系爭房屋坐落基地所有權移轉登記予伊。系爭民事判決則以：系爭房屋與坐落基地及大豐路房地均為楊國長所購買，由楊國長自己管理、使用，參加人及楊學德並非實際所有權人，僅係出名登記為房地所有權人名義；另楊國長生前曾表示將系爭房屋與坐落基地及大豐路房地移轉過戶與原告，原告與參加人並合意以贈與登記方式，由參加人將系爭房屋坐落基地及樹林六街房地辦理移轉登記予原告，以實現參加人履行楊國長生前之交待，參加人應受此契約之拘束，故原告依其間上述約定，請求參加人應將系爭房屋坐落基地與樹林六街房地所有權移轉登記予原告，自屬有據為由，將一審判決駁回原告對樹林六街房地與系爭房屋坐落基地之所有權移轉登記請求部分廢棄，改判原告勝訴；至原告另請求參加人應協同辦理系爭房屋納稅義務人變更為原告名義部分，該判決則認房屋稅籍之變更與否，非房屋所有權移轉之要件，房屋所有權如有讓與情事，須向稅捐稽徵機關申請變更納稅義務人名義，係盡其公法上之義務，不得以之為私權訟爭之客體，而駁回原告所提上訴。又參加人嗣對系爭民事判決對其不利部分提起上訴，經最高法院104年度臺上字第1015號民事裁定（下稱最高法院裁定）駁回而確定等情，有系爭民事判決、最高法院裁定及桃園地院民事判決確定證明書附本院卷第25至43頁可稽，並經本院調取該民事訴訟歷審案卷查明無誤。是以，原告於上開民事訴訟中，就系爭房屋係聲明請求法院作成命參加人將稅籍變更登記為原告名義之判決，系爭民事判決則以房屋納稅義務人名義變更，非屬私權爭執為由，維持一審駁回原告此部分請求之判決，既未於主文中確認原告為系爭房屋之實際所有權人，判決理由亦未就原告有無取得系爭房屋之事實上處分權一事，作成判斷。至原告援引系爭民事判決事實及理由欄第五點㈠、⒈、⑴，依據楊國長之長女余楊芳美到庭證稱：系爭房屋及其坐落基地係其父親楊國長所有；原告母親龔芳蓉證稱：系爭房屋名字登記為參加人所有，實際上係伊公公楊國長的，楊國長是賣祖產以後買的，說是要給原告；及參加人之配偶楊學德證稱系爭房屋與坐落基地及大豐路房地是楊國長買的等證人證言，所為：系爭房屋與坐落基地及大豐路房地為楊國長所購買，由楊國長自己管理、使用，參加人及楊學德並非上開房地之實際所有權人，僅係出名登記為房地所有權人名義之論述（參見本院卷第28頁），乃該民事判決針對原告請求參加人應將樹林六街房地及系爭房屋坐落基地之所有權移轉登記予原告，有無理由，所作判斷，與該判決駁回原告變更系爭房屋納稅義務人名義之請求，所持理由全然無關，自非法院於確定判決中，對原告有無申請變更為系爭房屋納稅義務人權利之相關重要爭點，所作判斷，於原告與參加人所涉本件訴訟，並不發生爭點效；況前述判決理由，係認定已辦理所有權登記之系爭房屋坐落基地及大豐路房地，實為楊國長買受，而與登記名義人即參加人與楊學德間成立借名登記關係，對於原告是否已直接或輾轉自系爭房屋原始起造人受讓事實上處分權，而為系爭房屋之實際所有權人一事，根本未加以論斷，則原告執系爭民事判決上述理由，主張其已取得系爭房屋之事實上處分權，被告否准其申請變更為系爭房屋之納稅義務人，有違系爭民事判決對重要爭點之判斷所生爭點效云云，殊非可採。
⑵次查，原告之母親龔芬蓉於上開民事訴訟一審101年11月21
日言詞辯論期日到庭時，固證稱：楊國長過世後，伊曾向參加人要求過戶系爭房屋給原告，參加人雖說會給，卻一直拖延不願意去辦理，參加人將系爭房屋之鑰匙交給伊代替原告收受等語，並當庭提出系爭房屋之鑰匙；然參加人於同一期日則陳稱：系爭房屋係楊國長購買，因楊國長生前與伊及楊學德同住，由伊照顧其生活直至其過世，故其生前規劃購買系爭房屋予伊，其後原告之母要求將系爭房屋過給原告，伊為使遺產可順利分割，就自己犧牲，惟原告遲不將授權書寄來；伊並未將系爭房屋交給原告母親，原告母親曾說要看系爭房屋，向伊拿鑰匙，伊跟她說看完後要還給伊，但原告母親看完後並未歸還，伊未跟她要，因為她來去匆匆等語，有本院影印自上開民事訴訟一審卷內之言詞辯論筆錄足憑（參見外放之民事一審影印卷第61頁、第62頁正、反面、第64頁正、反面）。由此觀之，參加人將系爭房屋之鑰匙交付原告之母親，係應原告之母親查看系爭房屋之要求所為，其主觀上並無將系爭房屋終局交付原告占有之意思。另參諸契稅條例第16條第1項規定，未辦建物所有權第一次登記之房屋買賣、交換、贈與、分割，應由雙方當事人於買賣、交換、贈與及分割等契約成立之日起30日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，共同向當地主管稽徵機關申報契稅，然原告於105年11月21日係自行以系爭房屋因贈與而移轉為由，向被告申報契稅，嗣於106年1月6日向被告撤銷契稅申報，經被告以106年1月11日桃稅增字第1060007072號函准予撤銷申報等情，有契稅建檔及異動資料、契稅撤銷申報申請書與上開被告函附原處分卷第4、7、8頁足憑。倘參加人與原告對於系爭房屋之事實上處分權，確有原告所申報以贈與為原因之讓與合意，並經參加人實際交付占有予原告，在因而衍生之契稅，依契稅條例第7條規定，應由受贈之原告繳納，參加人未因而增加稅捐負擔之情況下，衡情參加人應無不配合協同申報之理，從而，僅憑原告持有系爭房屋鑰匙一事，實無從遽認其已受讓系爭房屋之事實上處分權。至原告所提系爭房屋106年4至8月之水費繳費憑證，及106年6月至107年4月之電費繳費憑證，用戶名稱雖記載為原告（參見本院卷第57至69頁），惟僅能證明原告曾繳納系爭房屋上述期間水電費之事實，無法據此推論其已取得系爭房屋之事實上處分權；原告另提出財政部北區國稅局104年9月10日北區國稅審二字第1040014678號函及所附遺產稅繳清證明書，係記載系爭房屋之返還請求權為原告及訴外人楊學德、楊芳蓮、徐楊芳美共同繼承之楊國長遺產（參見本院卷第71、72頁），亦不足以證明系爭房屋已由原告一人單獨取得事實上處分權。是原告另主張：伊已取得系爭房屋鑰匙，並就水、電費辦理更名，且辦竣系爭房地之遺產稅完稅事宜，故已為系爭房屋實際所有人，被告應准許伊辦理稅籍變更云云，亦無足取。
㈢綜上所述，原告所提上述事證，均無法證明其為系爭房屋之
實際所有人，則被告對其申請變更為系爭房屋之房屋稅納稅義務人，予以否准，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 108 年 10 月 31 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 侯 志 融法 官 鍾 啟 煒以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 10 月 31 日
書記官 李 建 德