臺北高等行政法院判決
107年度訴字第176號107年11月15日辯論終結原 告 杜鐵城訴訟代理人 張清富 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 蔡昀庭上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國106年12月11日發文字號台財法字第10613938910號（案號：
第000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以其查得資料顯示，訴外人周岑頤於民國101年8月9日立約銷售其於100年10月18日以買賣為原因而登記為所有權人，持有期間在1年以內之臺北市○○區○○○路○段○○巷○○號1樓房屋（下稱系爭房屋）及其坐落基地（以下與系爭房屋合稱系爭房地），實係原告利用周岑頤名義，銷售行為時（100年5月4日制定公布、同年6月1日施行）特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）條例第2條第1項第1款所定持有期間在1年以內之不動產，卻未依同法第16條規定，於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳納特銷稅，遂按銷售價格新臺幣（下同）1,300萬元適用稅率15%，對原告核定補徵稅額195萬元，並按所漏稅額處2.5倍罰鍰計487萬5千元（下稱原核定）。原告不服，申請復查，未獲被告106年5月17日財北國稅法二字第1060019826號復查決定（下稱復查決定）變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠緣訴外人周岑頤為伊之友人，周岑頤於100年8月間購買系爭
房地，因資金不足支付頭期款，向伊借款，伊乃先簽交100年9月2日到期之30萬元支票1張予周岑頤，繼於同年9月5日及28日，自其於臺北富邦商業銀行股份有限公司所開設帳戶（下稱富邦銀行帳戶）分別領取90萬元及40萬元交付周岑頤，並簽立借據，其後因款項仍有不足，伊遂於同年10月4日、5日各提領40萬元交付周岑頤，再簽署借據，總計周岑頤共向伊借款240萬元。周岑頤購入系爭房地，係使用臺灣土地銀行股份有限公司（下稱土地銀行）提供之「青年首次購屋優惠貸款」方案，該利率僅對第一次購屋者提供優惠之貸款利率，周岑頤一旦使用，日後即無可能再使用該優惠利率購屋，其豈可能僅為配合伊借名登記購買系爭房地，即願意放棄自己未來使用優惠利率之機會？另周岑頤向伊償還借款之方式，均係提領現金後交予伊存入銀行帳戶，惟伊銀行帳戶於101年8月23日存入38萬5千元，周岑頤於當日則無領款紀錄，足認該筆資金並非周岑頤提供，從而，伊僅向周岑頤收取230萬元，與伊貸與周岑頤之款項240萬元相比，並無利得；退步言之，縱將上開38萬5千元亦計入周岑頤返還之款項，其還款金額合計268萬5千元，與伊出借之款項240萬元相較，伊僅有28萬5千元之增益，相對於周岑頤出售系爭房屋毛利達100萬元者，有顯著落差，此與實務上借用他人名義買賣房屋牟利者，均係借名人獲取大部分利潤，僅保留部分利潤予出名人作為保管費之情況不同，足認伊並無利用他人名義買賣房地牟利之情事。
㈡周岑頤確係為自住之目的而購買系爭房屋，且原屋主於其購
屋前曾告知屋前空地可供停車，惟其購入系爭房屋後，該房屋所在公寓大廈之管理委員會竟決議該空地無法供個人使用，經多次協商未果，周岑頤遂憤而於101年8月間將系爭房屋出售予訴外人王信焜，當時周岑頤因在南投地區工作，故委請伊代為處理簽訂買賣契約書事宜，王信焜於101年8月10日至28日陸續將買賣價金200萬元、60萬元及678,151元，匯入周岑頤於中國信託商業銀行股份有限公司天母分行開設之帳戶（下稱中信商銀帳戶），非由伊代為收取，且伊自周岑頤購買、持有乃至出售系爭房地，均未予干涉，遑論有實質控制權。被告未查，率認伊係利用他人名義銷售特種貨物，自有違誤。退步言之，縱認伊有利用他人名義銷售特種貨物之虞，依行政自我拘束原則，被告仍應按其行政先例，以伊實際出資比例（20%）或實際收取之268萬5千元為基礎，核算應納稅捐，方屬適法。
㈢被告既運用實質課稅原則，認定系爭房屋買賣之實際經濟利
益歸屬於伊，依納稅者權利保護法第7條第3、6、7項規定，僅能加徵15%滯納金，不得另課予逃漏稅捐之處罰，被告竟未舉證證明伊於客觀上有借用他人名義買賣系爭房屋之行為，及伊主觀上具有故意或未必故意，即逕對伊裁處本稅2.5倍之罰鍰，於法自有未合。縱認伊確有借用他人名義銷售系爭房地之事實，惟系爭房地銷售之收入，減除成本及仲介費、貸款利息、規費及土地稅等費用後，未達100萬元，被告按銷售額15%計算後補徵之稅額已高達195萬元，其再依稅務違章案件裁罰金額倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，裁處該補稅金額2.5倍之罰鍰487萬5千元，責罰顯不相當，除違反比例原則外，更有裁量濫權或裁量怠惰之違法。
㈣並聲明：撤銷訴願決定及原處分（即原核定及復查決定）。
三、被告抗辯：㈠系爭房地購屋款資金來源，除100年9月2日簽約款30萬元係
以原告之支票支付外，其餘自備款210萬元係來自周岑頤中信商銀帳戶，於100年9月5日至10月5日間存入之4筆現金計211萬5千元，而原告於臺灣中小企業銀行松山分行帳戶（下稱臺企銀帳戶）於各相當日亦提領相同金額現金計210萬元（僅末筆存有差額1萬5千元）；餘款960萬元則由周岑頤以系爭房地設定抵押向土地銀行貸款，並由原告胞姊杜錦照擔任周岑頤之借款保證人。又系爭房地之貸款本息，雖按月自周岑頤於土地銀行內湖分行所開設帳戶（下稱土地銀行帳戶）扣款，惟其中101年6月26日及8月23日之資金來源，係分別由原告之臺企銀帳戶轉入3萬元及原告匯入1萬5千元。又周岑頤原欲將系爭房地出售予訴外人吳梅雲，且吳梅雲曾於101年5月16日將購屋簽約金130萬元匯至周岑頤中信商銀帳戶，周岑頤於101年5月18日至23日提領現金計130萬元，原告臺企銀帳戶於相當日亦存入現金75萬元。系爭房地嗣係由原告代理周岑頤於101年8月9日與王信焜簽訂銷售契約，以總價1,300萬元出售，該契約書繳款備忘錄所載101年8月10日、13日、29日繳款金額200萬元、60萬元、1,040萬元部分，收款人簽名均為原告；又賣屋所得款項，扣除土地銀行貸款及土地增值稅等費用外，結餘款即王信焜於101年8月10日至28日匯入周岑頤中信商銀帳戶之200萬元、60萬元及678,151元，計3,278,151元，周岑頤除轉帳100萬元至原欲購屋之買主吳梅雲外，另於101年8月14日至9月14日間自該帳戶提領5筆現金計1,992,600元，而原告之臺企銀及富邦銀行帳戶於各相當日亦有相同金額現金（僅首筆及末筆各差額5萬元、7,600元）計193萬5千元之存入，加計上開101年5月間存入之現金75萬元，原告之臺企銀帳戶及富邦銀行帳戶，101年5月至9月間共存入現金268萬5千元，原告雖稱101年8月23日存入其銀行帳戶之38萬5千元，並非來自周岑頤，惟觀諸周岑頤曾於101年8月23日自其中信商銀帳戶提領現金40萬元，則被告將原告帳戶於同日存入之38萬5千元，計入周岑頤交付原告之金額，並無違誤。
㈡原告於臺企銀及富邦銀行帳戶，於101年5月至9月間共存入
現金268萬5千元，與原告主張貸予周岑頤240萬元，以週年6%計算利息者，金額與利率均不相符；且原告曾稱與周岑頤間所訂借據已作廢，足見其所提示借據係臨訟彌縫之作，難認其2人間確實存有資金借貸關係。且周岑頤購買系爭房地貸款之保證人為原告之胞姊，出售系爭房地由原告代理簽約，是系爭房地買入、賣出過程原告均有參與，況原告於101年度已持有1戶房屋及其坐落基地，另其任職於不動產經紀公司，於92至100年度共出售18筆房地，係經常買賣不動產，復參以周岑頤98至101年度所得分別為160,327元、131,450元、188,350元、273,142元（扣除財產交易所得），其顯無購屋資力等情，足認原告確有利用周岑頤名義，購買並銷售系爭房地之行為，且購入系爭房地資金來源之支配及出售系爭房地所生實質經濟利益均歸屬於原告。
㈢原告於出售系爭房地期間另持有新北市○○區○○街房地，
核無特銷稅條例第5條第1款規定之適用，是其顯有濫用私法形式以逃漏稅捐之故意，且在一連串規劃行為中含有隱匿課稅事實之不實情事，因而致生漏稅之結果，符合同條例第22條第2項之構成要件，自應論罰。被告考量原告主觀上係故意逃漏稅捐，客觀上藉由法律外觀形式以規避特銷稅，違反行政法上義務行為之應受責難程度嚴重，致影響國家稅收及造成違反租稅公平之事實，逃漏稅額195萬元之所生利益等節，可歸責性較高，又無依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，在表定倍數以下酌減其罰之情形，且經被告多次以電話輔導補報繳所漏稅款，惟原告於裁罰處分核定前仍未補報及補繳，乃依規定按所漏稅額195萬元處2.5倍罰鍰487萬5千元，實已考量原告之違章程度而為適切裁罰。特銷稅即俗稱之奢侈稅，在於直接針對國家所不欲之奢侈品使用或奢侈行為，予以稅捐之不利負擔，類此稅目之本稅或罰鍰金額，與行為（如短期買賣應稅之不動產）是否獲利無涉。是縱原告銷售系爭房地之收入，減除成本及仲介費等費用，所得不足100萬元，惟其利用他人名義銷售應稅貨物，不法內涵及應受非難程度顯高於一般漏稅行為，被告自無由酌減其罰，且所裁處罰鍰在特銷稅條例第22條第2項所定倍數以內，參酌司法院釋字第673號解釋意旨，並未牴觸比例原則，亦無責罰顯不相當之情事。
㈣並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有特種貨物及勞務稅（違章）補徵核定通知書及繳款書（原處分卷1第204及274頁）、裁處書及繳款書（原處分卷1第210及273頁）、復查決定書（原處分卷1第290至301頁）及訴願決定書（本院卷第9至24頁）附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告核認原告係利用他人名義，銷售持有期間未滿1年之系爭房地，未依規定於訂約次日起30日內報繳特銷稅，核定補徵按系爭房地銷售價格15%計算之特銷稅額195萬元，並按所漏稅額處2.5倍罰鍰計487萬5千元，有無違誤？經查：
㈠本稅部分：
⒈按行為時特銷稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、
產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第1項第1款及第3項規定：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」第8條第1項規定：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」第11條規定：「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」第16條第1項規定：
「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」特銷稅條例之立法目的，在實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲，故對在我國境內銷售持有期間在2年以內之房屋及坐落基地之原所有權人，課徵特銷稅，惟對家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，則准予排除課稅。次按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。……（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」則為稅捐稽徵法第12條之1第1至3項及第6項所明定。
⒉經查，訴外人周岑頤於100年9月6日以總價1,200萬元向訴外
人許寶珠購買系爭房地，並於同年10月18日完成移轉登記，惟周岑頤持有系爭房地未及1年，即於101年8月9日與訴外人王信焜簽訂銷售契約，將系爭房地以總價1,300萬元出售予王信焜等情，有系爭房地異動索引查詢資料附原處分卷1第163至158頁、周岑頤與許寶珠簽訂之不動產買賣契約書附同卷第133至128頁，及周岑頤與王信焜簽訂之不動產買賣契約書附同卷第146至141頁可稽。次查，周岑頤購買系爭房地之款項中，100年9月2日之簽約款30萬元，係以原告簽發之支票支付，為原告所自承（參見本院卷第30頁），其餘自備款210萬元，雖係周岑頤以其陸續於100年9月5日、9月28日、10月4日、5日存入其中信商銀帳戶之90萬元、40萬元、40萬元、40萬1,500元，合計211萬1,500元所支付（參見原處分卷1第355、356頁），然原告之臺企銀帳戶於100年9月5日、28日、10月4日、5日亦各提領90萬元、40萬元、40萬元、40萬元，計210萬元等情，有周岑頤中信商銀帳戶存摺附原處分卷1第355、356頁，及原告臺企銀帳戶交易明細附同卷第4
2、43頁可佐；參諸原告前於105年3月31日對被告具狀陳述意見時，陳稱：周岑頤因中意系爭房地而向伊借款，原預估先借160萬元，伊遂先墊付第1、2期款計120萬元，約1個月後再提40萬元給周岑頤，其後周岑頤與伊商量，伊因而再為周岑頤代墊第3期款不足之80萬元等語（參見原處分卷1第19
2、193頁），所述先出借120萬元，相隔約1個月再出借40萬元，其後續出借80萬元等情，與原告臺企銀帳戶係於100年9月初之2日及5日支出30萬元、90萬元，合計120萬元，繼而於近1個月後之同月28日支出40萬元，嗣再於同年10月4、5日各支出40萬元，合計80萬元之情形，大致吻合，足見周岑頤購買系爭房地之自備款240萬元，係全數由原告提供。又周岑頤購買系爭房地所需其餘款項，固由其具名於100年9月26日向土地銀行貸款960萬元，惟貸款保證人杜錦照為原告之姊等情，有住宅貸款契約附原處分卷1第171至174頁，及特定兩人關係資料查詢單附同卷第195頁可稽。另周岑頤雖依上開住宅貸款契約第10條約定，於土地銀行開設活期存款帳戶，由該行按月自該帳戶扣取其應清償之貸款利息，惟自100年11月25日至101年8月27日止之扣款金額，合計為14萬8,231元，有原告所提周岑頤土地銀行帳戶歷史交易明細表附本院卷第227、228頁足憑（即上開明細表「委託轉帳」欄所列各筆金額之總和，7,167X10+6,863+7,743X7+7,746+7,751=148,231），且其中4萬5千元，係由原告於101年6月26日自其臺企銀帳戶轉匯3萬元，及於同年8月23日匯款1萬5千元入周岑頤土地銀行帳戶內所支付（參見原處分卷2第30頁），其餘貸款本息則以嗣後出售系爭房地所得價款清償（詳以下第⒊點所述）。從而，周岑頤具名向許寶珠購買系爭房地所應給付之1,200萬元價金，除土地銀行自其帳戶內扣取之14萬8,231元，減除原告所提供4萬5千元後之餘額103,231元以外，其餘均可確認非周岑頤以其自有資金支付；至上述103,231元之貸款利息縱由周岑頤償還，其數額亦不及購買系爭房地總價金1,200萬元之1%，比例甚微，且依後述第⒊點，可知系爭房屋銷售得款於清償貸款及稅費後之餘款3,278,151元，均存入周岑頤之銀行帳戶，周岑頤將其中268萬5千元交付原告後，其餘金額仍超過其以土地銀行帳戶內存款償付之貸款利息103,231元，故無從單憑周岑頤先行支付上開貸款利息，即認系爭房地係由周岑頤自行決意並出資購買。原告聲請向土地銀行調取周岑頤帳戶於100年10月1日至101年8月31日間存入款項之存款或轉帳傳票，無非欲證明周岑頤清償上述103,231元貸款利息之事實，惟被告就此既無爭執，即無調查必要，附此敘明。
⒊次查，周岑頤原欲將系爭房地出售予訴外人吳梅雲，吳梅雲
於101年5月16日將簽約金130萬元匯至周岑頤中信商銀帳戶，經周岑頤於101年5月18日、22日、23日分別提領現金45萬元、40萬元、45萬元（參見原處分卷1第354頁），而原告臺企銀帳戶於101年5月18日及23日，亦分別存入現金35萬元及40萬元，合計75萬元。周岑頤嗣於101年8月9日由原告代理，與訴外人王信焜簽訂銷售契約，以1,300萬元之價格出售系爭房地，依該契約第14條繳款備忘錄所載，王信焜分別於101年8月10日、13日、29日繳款200萬元、60萬元及1,040萬元，惟「收款人簽名」欄均由原告簽名等情，有不動產買賣契約書附原處分卷1第141至146頁可稽。又王信焜將賣屋款扣除清償周岑頤向土地銀行貸款及土地增值稅等費用後之餘款，分別於101年8月10日、13日、28日匯款200萬元、60萬元及678,151元，合計3,278,151元，至周岑頤中信商銀帳戶，周岑頤將其中100萬元轉帳返還吳梅雲，另於101年8月14日、17日、23日、9月11日、14日提領45萬元、45萬元、40萬元、30萬元、40萬7,600元，合計200萬7,600元；而原告之銀行帳戶於上述周岑頤提款日期均有金錢存入，數額合計193萬5千元，詳言之，原告之臺企銀帳戶於101年8月14日、23日、9月14日分別存入40萬元、38萬5千元、40萬元（參見原處分卷1第35、36頁），其富邦銀行帳戶則於101年8月17日、9月11日分別存入45萬元、30萬元，有周岑頤中信商銀存摺附原處分卷1第352、353頁、原告臺企銀帳戶交易明細附同卷第35、36頁，及原告富邦銀行帳戶歷史對帳單附同卷第10頁可稽。又原告對上述於101年8月14日、17日、9月11日、14日存入其銀行帳戶之40萬元、45萬元、30萬元及40萬元，係來自周岑頤，並不爭執；其於起訴時雖主張101年8月23日存入其臺企銀帳戶之38萬5千元，非周岑頤所提供，惟嗣於本院107年6月13日準備期日，對該筆款項係源自周岑頤於同日自其中信商銀帳戶提領之40萬元一節，表示不再爭執，有本院該日準備程序筆錄足憑（參見本院卷第172頁）。
是以，系爭房地出售所得款項，於清償貸款及稅費後之餘額3,278,151元中，超過8成之268萬5千元係由原告取得（即101年5月18日及23日存入原告臺企銀帳戶之75萬元，及同年8月14日至9月14日存入其臺企銀與富邦銀行帳戶之193萬5千元）。
⒋再查，許寶珠之子吳思涵於104年11月26日接受被告以電話
詢問周岑頤購買系爭房地相關情形時，陳稱：許寶珠出售系爭房地事宜皆交由伊處理，伊一開始將售屋資料放在網路上，嗣後仲介找上門便委託其銷售，仲介帶了原告來看屋，印象中周岑頤也曾一同前來看房，之後表示有購買意願，於仲介辦公室進行簽約，因時間久遠細節不復記憶，但印象中原告與周岑頤共同參與簽約過程等語，有被告公務電話紀錄附原處分卷第148頁可稽；另依前述，周岑頤將系爭房地售予王信焜，係由原告代理簽約，足見原告於系爭房地買入、賣出之過程均參與其中。
⒌綜上，系爭房地形式上雖係由周岑頤向許寶珠購買，並登記
為周岑頤所有，惟簽約款30萬元及自備款210萬元，係由原告所支付，其餘價款960萬元雖由周岑頤向土地銀行貸款，然保證人為與周岑頤無血緣關係之原告之姊，且周岑頤以其於土地銀行開設之帳戶內存款繳付之貸款利息僅148,231元，其中尚有4萬5千元係由原告提供，原告嗣後並以周岑頤代理人身分訂約出售系爭房地與簽收買受人所支付價金，銷售得款於清償貸款及繳納稅費後之餘額，逾8成係由原告取得。再參以系爭房地自100年10月18日登記為周岑頤所有至101年8月9日出售之期間，原告名下另有位於新北市汐止區之1戶房屋及坐落基地，周岑頤名下則無其他不動產等情，有其2人之全國財產總歸戶財產查詢清單，附原處分卷1第304至318頁及卷2第18頁可佐。故系爭房地於101年8月間，如係由原告銷售他人，即應依行為時特銷稅條例第11條及第16條第1項等規定，申報繳納按銷售價格15%計算之特銷稅，惟如以周岑頤名義出售，則符合同條例第5條第1款規定，而無庸課稅，故原告顯有藉由周岑頤名義出賣系爭房地，規避由其本人銷售時，原應負擔稅捐之意圖。則被告斟酌以上事證，核認系爭房地出售所生實質經濟利益係歸屬原告而非周岑頤，故原告係利用他人名義銷售符合行為時特銷稅條例第2條第1項第1款所定課稅要件之系爭房地，依同條例第7條但書規定，核定補徵按系爭房地銷售價格15%計算之特銷稅額195萬元，於法自無不合。
⒍原告雖主張：周岑頤於100年8月間，為支付購買系爭房地之
頭期款，向伊借款160萬元，嗣因款項仍有不足，又向伊借用80萬元，均簽有借據；周岑頤購買系爭房地，係使用土地銀行提供、僅第一次購屋者可使用之「青年首次購屋優惠貸款」方案，衡情周岑頤並無可能放棄自己未來使用優惠利率之機會，出借自己名義為伊購買系爭房地。另周岑頤購買系爭房地時，系爭房屋所在國賓聯合大樓之管理委員會尚未登記核備，原屋主告知該屋前空地可供停車，惟該大樓管理委員會嗣於100年10月9日成立後，竟決議該空地無法供周岑頤個人使用，周岑頤多次協商未果，始憤而出售，故周岑頤係為自住而購入系爭房地，事後出售亦與伊無涉。周岑頤出售系爭房地後，存入伊銀行帳戶之金額為268萬5千元，與伊原貸與周岑頤之款項僅相差28萬5千元，更與周岑頤出售系爭房地之毛利高達100萬元者，有顯著落差，故與實務上借用他人名義買賣房屋牟利者，均由借名人獲取大部分利潤，僅保留少數利潤予出名人作為保管費之常情有別，被告認定伊係利用周岑頤名義買賣系爭房地，自屬違誤。退步言之，縱認伊係借用他人名義購買系爭房地，被告應按其於本院104年度訴字第244號、106年度訴字第1157號及財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）於臺中高等行政法院104年度訴字第141號等案件之行政先例，以伊所提供資金240萬元或伊嗣向周岑頤收取之268萬5千元為基礎，課徵15%之特銷稅39萬元或42萬2,750元，方屬適法云云。惟查：
⑴原告前於105年3月31日對被告具狀陳述意見時，係稱：伊陸
續出借240萬元予周岑頤，供周岑頤購買系爭房地，借款利率係以週年利率6%計算，周岑頤嗣分別於101年5月18日、23日償還35萬元、40萬元，繼於8月14日、22日、9月14日返還40萬元、38萬5千元、40萬元，餘款則以3萬元、5萬元不等之金額分次返還，利息亦已清償，因債務已清償完畢，故借據已全部作廢等語（參見原處分卷1第192、193頁）；然其嗣於同年4月12日，對被告提出之另份申請函，則稱：系爭房地由周岑頤自行購買及出售，其應周岑頤之要求，先後出借240萬元予周岑頤，支付購買系爭房地之價款，周岑頤嗣後陸續清償193萬5千元，迄今尚未還清等語（參見同卷第187至189頁）。原告向被告提出上述2份書面之時間，相距不到2週，惟就周岑頤向其借用之240萬元已否清償完畢一節，前後所述竟相互牴觸，已有可疑。又原告雖於106年1月24日對原核定申請復查時，提示由周岑頤於100年8月30日及同年10月2日所出具、內容為：「茲周岑頤購屋需要向杜鐵城借新台幣壹佰陸拾萬元正」、「茲周岑頤購屋需要向杜鐵城借新台幣捌拾萬元正」等語之借據2紙（參見原處分卷1第239、240頁），惟此與其前於105年3月31日具狀陳稱周岑頤所立借據均已作廢云云，亦相互矛盾，則被告認上開借據係臨訟彌縫之作，無從憑以認定原告與周岑頤間有借貸關係，洵非無據。再者，周岑頤在被告調查期間，先於104年10月8日出具說明書（下稱104年說明書），載稱：伊因在臺北工作，想擁有自己的房子，且平時工作要用到車子，看到系爭房地，前屋主並告知屋前空地可供停車，便以1,200萬元買下，頭期款除簽約支票外之餘款，資金來源為其母親標會所得，銷售系爭房地所得款項中之100萬元，返還先前簽約惟未成交之簽約金，30萬元為中間人介紹費，其他應該都領出來還給母親等語（參見原處分卷1第120、121頁），全未提及曾向原告借款支付購買系爭房地自備款之事。至周岑頤嗣於105年4月12日出具之另份說明書（下稱105年說明書），雖改稱其購買系爭房地之資金來源，係向原告借款，出售得款由其本人取得，惟扣除佣金與其他費用後所剩無幾，且其於101年5、8、9月分次償還193萬5千元予原告，其餘46萬5千元已陸續小額還清等語（參見同卷第177至180頁），然該105年說明書，係原告於105年4月12日對被告提出上開申請函時所一併檢附，又原告係因對被告於105年2月16日向其發函，表示其於101年8月29日出售系爭房地，涉嫌違反特銷稅條例規定，刻正依法審理尚未核定，其如欲補繳所漏稅款，請於105年3月4日至被告中北稽徵所辦理，逾期即逕依規定裁罰等語，認為與事實不符，而提出該申請函等情，有被告105年2月16日財北國稅審三字第1050003092號書函附同上卷第169頁，及上述原告申請函足憑。由此可知，周岑頤所具105年說明書，係為配合原告上述申請函所稱：其購買系爭房地之部分價款係向原告借款支付等情而出具，則該說明書之內容，當係附和原告之說詞。惟觀諸周岑頤於98至100年度之所得，分別僅為160,327元、131,450元、188,350元，101年度之所得扣除銷售系爭房地之財產交易所得後亦僅有273,142元，且周岑頤中信商銀帳戶於100年7、8月間之存款餘額，至多僅為111,939元等情，有周岑頤98至101年度之綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷2第87至80頁，及其中信商銀帳戶存摺影本附原處分卷1第356、357頁可稽。故周岑頤於100年9月6日與許寶珠簽約購買系爭房地時，連相當於自備款240萬元1成之現金均無，原告竟願借款予周岑頤，顯然悖於常情，難以採信。
⑵次查，周岑頤與土地銀行所訂住宅貸款契約，固於契約名稱
載明為「青年首次購屋優惠貸款」，另依該契約第2、3條約定，周岑頤向該行所借960萬元，借款期間係自100年10月25日至120年10月25日，計20年，周岑頤於前3年只須按月付息，自第4年起始應按月攤還本息（參見原處分卷1第172、174頁）。惟依前述，土地銀行自周岑頤帳戶扣款取償之貸款利息數額，僅100年11月25日至101年8月27日之10個月期間，即達148,231元，已超過周岑頤99年度之所得額，且逾其98、100、101年度總收入之半數，是該貸款契約約定之還款利率，縱較其他金融機構對於非第一次購屋者貸放款項之利率更為優惠，以周岑頤辦理貸款當時之資力而論，仍屬極為沈重之負擔；周岑頤果如原告所言，對於一生僅得使用一次之首次購屋優惠貸款機會，不會輕易放棄，當無在經濟狀況並非寬裕之際，甘冒無法依約履行之風險，而率予動用，且對因此購得之系爭房地，理應極為珍惜，設法長期持有，不致於購入後未及1年之101年5月間即欲脫手並收取簽約金，且旋於同年8月間實際出售。原告雖主張：周岑頤係因前屋主告知系爭房屋前方空地可供停車，而決意購買系爭房地自住，嗣因系爭房屋所在大樓管理委員會決議該屋前空地無法供周岑頤個人使用，始憤而出售系爭房地云云；另本院依原告聲請，向系爭房地所在國賓聯合大樓之管理委員會函詢其曾否決議1樓屋前空地不得供區分所有權人私人停車或作其他使用，經該會回復略以：其於100年10月經核准成立後，曾開會決議，門前空地為防機車漏油及損壞地磚而影響住戶出入方便與安全，決定僅供作停放該大樓住戶自行車與放置美化環境的盆景之用等語，亦有上開管理委員會所具陳報狀附本院卷第163頁可稽。惟按98年1月23日修正之民法第799條第1項及第3項規定：「（第1項）稱區分所有建築物者，謂數人區分一建築物而各專有其一部，就專有部分有單獨所有權，並就該建築物及其附屬物之共同部分共有之建築物。……（第3項）……共有部分除法律另有規定外，得經規約之約定供區分所有建築物之特定所有人使用。」系爭房屋所在大樓1樓屋前空地，應屬該大樓各區分所有權人所共有，揆諸前揭規定，須經規約約定，始得供特定之區分所有權人使用，並非區分所有建物位於1樓之所有權人可片面決定其使用方式。周岑頤簽約購買系爭房地之價格超過1,000萬元，金額非少，系爭房屋前方空地得供其停車，倘確係周岑頤決定購買系爭房地之主要考量因素，其就此交易上重要之點，理當於締約前查明相關法令就此是否設有限制，且應會要求載明於買賣契約。然觀諸周岑頤與許寶珠所訂系爭房地買賣契約，並無任何關於周岑頤得使用屋前空地停車之約款，另於「不動產標示」欄之「車位」部分，亦無任何相關記載（參見原處分卷1第129至133頁），且許寶珠縱如原告所稱，曾向周岑頤表示系爭房屋前方空地可供其停車，此與其雙方訂約時業已施行之上述民法條文顯有違背，周岑頤竟未先行瞭解法律規定，僅憑為首次交易對象之許寶珠一面之詞，即作成購買系爭房地之決定，未免過份輕率。又停車空間既非上開買賣契約之標的，屋前空地無法停車，復非存在於系爭房屋本身之瑕疵，周岑頤卻因而不顧系爭房地為其使用首度購屋始得享有之優惠貸款利率所購買，輕言轉售他人，亦有違常理，難以輕信。是原告主張：系爭房地係周岑頤自行決意買入，其後因知悉屋前空地無法供其停車而決定賣出，故系爭房地之買入與賣出均與伊無關云云，亦無可採。
⑶綜上，原告主張系爭房地係周岑頤自行決意購買及出售，其
僅出借240萬元予周岑頤，供其支付自備款，並無利用周岑頤名義銷售系爭房地，所持上述理由，均非可採，則被告認定原告係利用他人名義銷售行為時特銷稅條例第2條第1項第1款所定特種貨物，對原告核定補徵按系爭房地銷售總價15%計算之特銷稅195萬元，合於同條例第7條但書及第22條第2項等規定，自無違誤。原告援引之本院104年度訴字第244號判決、106年度訴字第1157號及臺中高等行政法院104年度訴字第141號等判決，所涉情節乃各該案件原告與其他訴外人共同出資利用他人名義購買房地後，持有未滿1年即行出售，經被告與中區國稅局按房地銷售總價及各該另案原告之出資比例，適用稅率15%計算應補徵之特銷稅（參見本院卷第192至218頁），故與本件原告利用他人名義購買系爭房地之資金，全由其自己一人提供，並未與他人合資者，情形迥異；且被告與中區國稅局於上述另案中，核計應補徵之特銷稅時，仍係依行為時特銷稅條例第7條但書規定，以房地銷售價格之15%為據，再乘以各該另案原告之出資比例，非如原告所稱，係單以出資額或實際收取金額為計算基礎，則原告再主張：被告應以伊所提供資金240萬元或實際收取之268萬5千元為基礎，課徵15%之特銷稅39萬元或42萬2,750元，始符前揭另案之行政先例云云，仍無足取。
㈡罰鍰部分：
⒈按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之行
使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、第10條參照）。又行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」其立法理由載明「第1項規定裁處罰鍰時應審酌之因素，以求處罰允當。」司法院釋字第641號解釋亦明示「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當」之意旨。依行為時特銷稅條例第22條第2項規定，利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者，係「按所漏稅額處3倍以下罰鍰」，並非採劃一之處罰方式，準此，稅捐稽徵機關於適用該項規定裁處罰鍰時，自應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使責罰相當，以符合比例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。次參酌行為時特銷稅條例第5條前揭立法理由，及同條例第2條第1項第1款之立法理由係「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目」，再參照104年1月7日修正公布同條例第5條增訂第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」亦免徵特銷稅之意旨，可知特銷稅條例之立法目的，不但在於矯正現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負之不公平現象，以符合量能課稅原則，並且兼具抑制短期投機，以健全房屋市場之作用。準此，利用他人名義銷售行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物之行為，所以應受處罰，除係因違反同條例第16條第1項規定之申報義務外，尚因牴觸該條例抑制短期投機房市之規範意旨，故須顧及行為人因違反行政法上義務所得之利益。另酌以行政罰法第18條第2項規定，違反行政法上義務所得之利益，超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重之意旨，如對違章個案除補徵稅款外，裁處罰鍰金額超過其短期買賣所獲利益過於懸殊，即有處罰過苛之虞；又如果對於利用他人名義銷售行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物行為所補徵的特銷稅，已超過其所獲利益，即不宜依裁罰倍數參考表關於特銷稅條例第22條第2項之規定，一律依補徵的特銷稅額2.5倍裁罰，否則於個案更將造成責罰顯不相當，致不當侵害人民財產權，而違反比例原則與平等原則的結果。且依一般社會通念，對於所獲盈餘低於所負稅額者，較難期待其主動報稅，其未履行申報義務，於法雖屬不容，於情卻非全無可原，相較於所獲盈餘高於所負稅額者，其違章情節應屬較輕，如仍處以相同額度的罰鍰，即屬過重而失衡（最高行政法院105年度判字第278號判決意旨參照）。是被告抗辯：特銷稅即俗稱之奢侈稅，在於直接針對國家所不欲之奢侈品使用或奢侈行為，予以稅捐之不利負擔，類此稅目之罰鍰金額，與行為（如短期買賣應稅之不動產）是否獲利無涉云云，顯與行政罰法第18條第1項規定有悖，並非可採。
⒉查原告利用周岑頤名義，於101年8月9日出售持有期間未滿1
年之系爭房地，依行為時特銷稅條例第16條第1項規定，負有自訂定銷售契約之次日起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納稅款之義務。且原告於99年度及102年度有取自立雄不動產經紀有限公司之薪資所得，有其該2年度綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷1第84、101頁可稽，是其於特銷稅條例在100年5月4日公布施行前後，既在不動產經紀公司任職，對其於該條例施行後，出售持有期間在2年以內之系爭房地，依法負有報繳特銷稅之義務，應知之甚詳，詎原告未誠實申報，致逃漏特銷稅額195萬元，自係故意違反前揭行政法上義務，該當同條例第22條第2項所定裁罰要件。
另按納稅者權利保護法第7條第3項及第8項規定：「……（第3項）納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。……（第8項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」原告利用名下無不動產之周岑頤買入系爭房地後，未及1年即售出，係以法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭房地之銷售不具備行為時特銷稅條例第2條第1項第1款所定課稅構成要件，且其既未主動申報繳納特銷稅，於被告調查時亦否認其本人方為系爭房地銷售所得經濟上利益之實質歸屬者，乃藉由隱匿攸關特銷稅課稅要件之重要事項，規避應納之租稅，致生漏稅之結果，被告予以裁罰，揆諸納稅者權利保護法第7條第8項但書規定，並無不合，原告主張被告至多僅得依納稅者權利保護法第7條第3項規定，對其加徵15%滯納金，不得另課予逃漏稅捐之處罰云云，洵無足取。然依前述，原告買入系爭房地價額為1,200萬元，銷售價格為1,300萬元，其買入及賣出之價差為100萬元，如扣除其出售系爭房地時應負擔之稅捐及相關規費，所獲利益應少於100萬元，而被告對原告銷售系爭房地，核定補徵特銷稅195萬元，已超出原告銷售系爭房地所獲利益，被告再按上開所漏稅額，裁處2.5倍罰鍰487萬5千元，揆諸前開說明，其責罰顯不相當，違反比例原則與平等原則。詎被告於裁處時未審酌原告因違反行政法上義務所得之利益，以避免造成個案過苛之處罰，逕依前揭裁罰倍數參考表規定之劃一處罰方式，按其就原告銷售系爭房地所核定特銷稅額之2.5倍裁處重罰，容有裁量怠惰、濫用之違法。
六、綜上所述，被告核定原告銷售系爭房地，應補徵特銷稅額195萬元，並無違誤，訴願決定就此予以維持，核無不合。惟原處分關於罰鍰部分，有前述裁量怠惰、濫用之違法情事，訴願決定就該部分未予糾正，即有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
七、本件事證已臻明確，原告聲請訊問證人李逸凱，旨欲證明周岑頤曾自行委請為不動產經紀人之該證人代為銷售系爭房地並尋覓潛在買方，惟周岑頤縱有原告所述委託該證人尋找系爭房地買主之舉，所為究係出於己意或受原告指示，並非該證人所能得知，故原告所述上開待證事項，即便通知證人到庭證實，仍不足以推翻本院認定系爭房地係由原告利用周岑頤名義銷售，故應課徵特銷稅之結論，從而自無必要；又兩造其餘攻擊防禦方法，經核亦於判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 107 年 12 月 13 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 12 月 13 日
書記官 李 建 德