臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1001號107年12月13日辯論終結原 告 陳欽偉訴訟代理人 林勝安 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 辛素榕上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國107年6月22日台財法字第10713923250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據通報及查得資料，以原告為宏力生化科技股份有限公司（下稱宏力公司）之負責人，即所得稅法第89條所稱扣繳義務人，該公司於民國98年12月至103年間給付王雲平薪資所得新臺幣(下同)150,000元、1,950,000元、1,950,000元、1,950,000元、1,950,000元及1,950,000元，應扣繳稅款9,000元、117,000元、97,500元、97,500元、97,500元及97,500元，惟原告未依同法第88條及第92條規定辦理扣繳，經被告責令原告限期於106年1月10日、1月30日、2月28日、3月30日、4月30日及5月30日前，補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，原告依限補繳稅款及補申報，被告乃按應扣未扣稅款處以1倍之罰鍰9,000元、117,000元、97,500元、97,500元、97,500元及97,500元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告106年11月28日北區國稅法二字第1060017219號、第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部107年6月22日台財法字第10713923250號訴願決定駁回。
原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：原告既係於105年3月始經被告所屬竹北分局通知系爭宏力公司每月支付美羅玩具實業股份有限公司(下稱美羅公司)150,000元顧問費，追溯99至103年度應改依所得稅法第88條及第89條規定扣繳王雲平個人薪資所得，似應予以免罰。再依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件應扣未扣之稅額在10,000萬元以下者，有98年之9,000元，及100年至103年之97,500元，均應改處0.3倍罰鍰；超過100,000元，在200,000元以下者，只有99年之117,000元，亦僅能處0.5倍罰鍰，始符合依法行政原則及比例原則。另本件同一違章事實之所得：財政部中區國稅局是以王雲平漏報所得處以0.2倍罰鍰；本件被告卻以違反扣繳義務，處以漏報扣繳稅額1倍之罰鍰，違反平等原則，似嫌過重等情。並聲明：訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
三、被告則以：由另案臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）刑事判決，足證原告涉有故意違反扣繳稅款及誠實申報扣繳憑單之法定作為義務，原告主張宏力公司係依勞務顧問合約給付美羅公司勞務顧問費，確實有向美羅公司購買勞務之事實，非王雲平個人薪資所得云云，均有悖前揭另案判決之認定，亦未提出有利反證及合理說明，所訴自難採據。原告與王雲平訂定虛偽之「經營顧問合約書」，就宏力公司98年12月至103年間給付王雲平薪資所得，故意違反應依規定扣繳稅款及誠實申報扣繳憑單之法定作為義務，未依規定按給付額扣取5%稅款，違章事證明確，自應論罰，核無納稅者權利保護法(下稱納保法)第16條第1項免罰規定之適用，被告所屬竹北分局，業已考量原告違章程度而為適切裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有裁處書(本院卷第121至126頁)、復查決定書(本院卷第55至78頁)、訴願決定書(本院卷第80至87頁)等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：原處分按應扣未扣稅款各處以1倍之罰鍰有無違誤﹖
五、本院判斷如下：㈠按「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不
予處罰。納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。」為納保法第16條第1項及第2項前段所明定。次按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……二、薪資……其扣繳義務人為……事業負責人。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項前段及第114條第1款前段所規定。又前開所得稅法第114條第1款規定係於98年5月27日修正，自99年度施行，修正前規定係處以1倍罰鍰，修正後規定係處1倍以下罰鍰，依稅捐稽徵法第48條之3規定、第50條規定，採從新從輕原則，裁處時即現行所得稅法第114條第1款規定對扣繳義務人較有利，是扣繳義務人98年度之違章行為，亦應適用修正後即現行所得稅法第114條第1款規定處罰。
㈡又「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人……一、薪資
按下列二種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之……（一）按全月給付總額依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之……（二）按全月給付總額扣取6%。」「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人……一、薪資按下列二種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之……（一）按全月給付總額依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之……（二）按全月給付總額扣取5%。」為行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款所規定。再按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」第8條前段規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於違反所得稅法第114條部分規定「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰……二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單……（四）經查屬故意未依第88條規定扣繳稅款，處1倍之罰鍰。」上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
㈢經查，原告明知美羅公司於93年間已無實際營業，為使王雲
平(美羅公司負責人兼任宏力公司總經理)得以隱匿每月之薪資所得150,000元，避免遭假扣押，於94年5月25日由王雲平、原告各自以美羅公司與宏力公司之名義簽訂「經營顧問合約書」，自94年7月1日起至104年8月31日止，宏力公司按月支付150,000元顧問費予美羅公司，指示不知情之宏力公司會計以該不實名目匯至王雲平之配偶陳玲玲新光商業銀行向上分行帳戶，並製作不實憑證等情，業據原告於刑案調查局詢問、偵訊及法院審理時，坦白認罪，核與證人林淑雲、黃耀輝於調查局訊問之證述情節相符，並有宏力公司帳載之美羅公司顧問費用明細帳（見原處分卷第860至861頁）及轉帳傳票（見原處分卷第535至549頁）、統一發票、經營顧問合約書（見原處分卷第527至529頁）及王雲平之配偶陳玲玲新光商業銀行向上分行交易明細影本（見原處分卷第717至768頁），新竹地院105年度訴字第259號判決亦同此認定原告共同犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪，判處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年確定（見原處分卷第1233至1241頁），且為原告所不爭執。原告主張宏力公司係依勞務顧問合約給付美羅公司勞務顧問費，確實有向美羅公司購買勞務之事實，非王雲平個人薪資所得等語，均有悖刑事判決認定，亦未提出有利反證及合理說明，前開主張，自無足採。
㈣被告所屬竹北分局依臺灣新竹地方檢察署通報（見原處分卷
第462至467頁）及查得資料，以原告係宏力公司之負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司98年12月至103年間給付予王雲平(宏力公司總經理)薪資所得150,000元、1,950,000元、1,950,000元、1,950,000元、1,950,000元及1,950,000元，原告未依首揭規定扣繳稅率5%(98年12月及99年度為6%)扣繳稅款，經被告所屬竹北分局限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告依限補繳及補報，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書（見原處分卷第883至888頁）、承諾書（見原處分卷第877至882頁）等附案可稽。本件原告涉有故意違反其履行扣繳義務人應依規定扣繳稅款及誠實申報扣繳憑單之法定作為義務，應依所得稅法第114條第1款規定，按其違章情節輕重分別予以不同程度之處罰。
原告明知為不實事項而開立及填載不實會計憑證，觸犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪為刑事訴追判刑，是其顯有故意違反租稅法之立法意旨，核無首揭納保法第16條第1項免罰規定之適用，自應論罰。被告參酌裁罰倍數參考表之規定，按98年12月至103年度應扣未扣稅額9,000元、117,000元、97,500元、97,500元、97,500元及97,500元，分別處1倍罰鍰9,000元、117,000元、97,500元、97,500元、97,500元及97,500元，業已考量其違章情節所為適切裁罰並無違誤。
㈤原告雖主張依裁罰倍數參考表規定，本件應扣未扣之稅額在
100,000元以下者，有98年之9,000元，及100年至103年之97,500元，均應改處0.3倍罰鍰；超過100,000元，在200,000元以下者，只有99年之117,000元，亦僅能處0.5倍罰鍰，始符合依法行政原則及比例原則，另本件同一違章事實之所得，財政部中區國稅局是以王雲平漏報所得處以0.2倍罰鍰，本件被告卻以違反扣繳義務，處以漏報扣繳稅額1倍之罰鍰，違反平等原則，似嫌過重云云。惟查：
1.司法院釋字第673號解釋理由書針對所得稅法第114條第1款扣繳義務人未履行扣繳及申報義務之處罰規定，闡明：「扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。尤以所得人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收。78年12月30日修正公布及90年1月3日修正公布之所得稅法第114條第1款（90年1月3日僅就同條第2款而為修正，第1款並未修正）規定：『扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。』（下稱系爭所得稅法第114條第1款規定）（98年5月27日修正公布之本款規定，已將前、後段處1倍、3倍之罰鍰，分別修正為1倍以下、3倍以下之罰鍰）於扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，限期責令其補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，並予以處罰，以督促為扣繳義務人之機關、團體主辦會計人員、事業負責人依規定辦理扣繳稅款事項，乃為確保扣繳制度之貫徹及公共利益所必要。違反行政法上之義務應如何制裁，本屬立法機關衡酌事件之特性、侵害法益之輕重程度以及所欲達到之管制效果，所為立法裁量之權限，苟未逾越比例原則，要不能遽指其為違憲（本院釋字第517號解釋參照）。上開責令補繳稅款及補報扣繳憑單暨處罰之規定中，基於確保國家稅收，而命扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款，扣繳義務人於補繳上開稅款後，納稅義務人固可抵繳其年度應繳納之稅額，然扣繳義務人仍可向納稅義務人追償之（所得稅法第71條第1項前段、第94條但書規定參照），亦即補繳之稅款仍須由納稅義務人負返還扣繳義務人之責，是責令扣繳義務人補繳稅款及補報扣繳憑單部分，並未對扣繳義務人財產權造成過度之損害。而扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單者，因所造成國庫及租稅公平損害情節較輕，乃按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰，處罰尚未過重；其於通知補繳後仍拒未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款者，因違反國家所課予扣繳稅捐之義務，尤其所得人如非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，扣繳義務人未補繳稅款，對國家稅收所造成損害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二致，且又係於通知補繳後仍拒未補繳，違規情節自較已補繳稅款之情形為重，乃按上開稅額處3倍之罰鍰，其處罰尚非過當。準此，系爭所得稅法第114條第1款規定，限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單部分，暨就已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰部分；就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰部分，尚未牴觸憲法第23條之比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨無違，亦無違背憲法第7條平等權、第19條租稅法律主義可言。」
2.準此，依所得稅法第88條及第92條規定，扣繳義務人負有扣取、繳納稅款及申報、填發扣繳憑單之義務，凡扣繳義務人違反扣繳義務，即符合同法第114條第1款規定之處罰構成要件，並依其有無於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，而應分別按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下或3倍以下之罰鍰。是扣繳義務人如未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，縱其嗣後業已依限補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，惟因扣繳義務人原本未履行扣繳義務，使稅捐稽徵機關無法確實掌握稅源，並影響國家資金之調度，更增加所得人易於逃漏稅之危險，而可能損及國家稅收，足見扣繳義務人祇要違反扣繳稅款義務即符合所得稅法第114條第1款規定之處罰構成要件。
3.參諸前揭司法院釋字第673號解釋意旨，所得稅法之就源扣繳制度，責成扣繳義務人於給付時依規定之扣繳率及扣繳辦法扣取稅額，並於法定期間內向國庫繳清，目的在使國家及時獲取稅收，便利國庫資金調度，扣繳義務人未於規定期間內完成扣繳義務，對國庫稅收損害業已造成，且損害與應扣稅額之金額成正比，故裁罰倍數參考表方以扣繳稅額金額不同處以不同倍數之罰鍰。且支付所得之對象如為境內個人，另行規定如納稅義務人將應扣繳稅款之所得併入綜合所得額申報繳稅者，因稅款業已以綜合所得稅方式繳庫，惟因遞延繳稅對國庫產生損害，仍應裁罰，然裁處倍數較低；支付所得之對象如為境外個人或法人，就源扣繳為唯一保障稅款之方式，故對此情形並無減輕裁罰之特殊規定。且裁罰倍數參考表既係主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及大量裁罰案件法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，以本件違反所得稅法第114條第1款為例，扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，無第2點第4款規定情形，且於查獲之日前5年內未曾查獲有違反第88條規定之情事，處0.2倍之罰鍰；扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，除符合前點規定情形者外，按其應扣未扣或短扣之稅額多寡，分處
0.3、0.5、0.8倍之罰鍰；如屬「故意」未依第88條規定扣繳稅款，處1倍之罰鍰。實已依據扣繳義務人違反扣繳義務之不同特性，詳列重要典型案件，作為裁罰時之基準，顯已審酌行政罰法第18條第1項所規定之「應受責難程度」、「所生影響」及「違反行政法上義務所得之利益」等因素，對其違章情節不同者，予以不同之處罰，違章情節相同者，予以相同之處罰，自與平等原則相符；而因違章情節輕重之不同，裁處不同倍數之罰鍰，亦與比例原則無違，被告自得據此作為裁罰準則。況扣繳義務為依稅法規定成立之義務，屬於公法上之義務，是扣繳義務人於給付時，即應注意依規定辦理扣繳並申報，非待稽徵機關督促始負有該義務。
4.本件原告係宏力公司之負責人，為所得稅法第89條第1項第2款所定之扣繳義務人，即應履行稅法規定之義務，惟原告與王雲平訂定虛偽之「經營顧問合約書」，就宏力公司98年12月至103年間給付王雲平薪資所得，故意違反履行扣繳義務人應依規定扣繳稅款及誠實申報扣繳憑單之法定作為義務，未依規定按給付額扣取5%(98年12月及99年度為6%)稅款，違章事證明確，被告依所得稅法第114條第1款前段規定，參據裁罰金額或倍數參考表：「一、……
二、扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單……：(一)……(四)經查屬故意未依第88條規定扣繳稅款。處1倍之罰鍰。」審酌原告違章行為，核屬故意，其情節並非較輕微，尚無適用裁罰倍數參考表使用須知第4點「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」規定之餘地。核已考量原告違反行政法上義務行為應受責難之程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，尚無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用情形，亦不違反目的妥適性、手段必要性及限制妥當性之比例原則。至王雲平另案僅裁處罰鍰0.2倍，係另案妥適問題，應屬「不法之平等」，原告亦無執以主張本件有違平等原則，更無因此不法之平等而有何信賴基礎產生，是原告此部分之主張，亦與法令有違，而無可採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分（即復查決定）按應扣未扣稅款各處以1倍之罰鍰，認事用法，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 1 月 3 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 黃秋鴻法 官 王俊雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 1 月 3 日
書記官 鄭聚恩