臺北高等行政法院判決
107年度訴字第104號107年7月12日辯論終結原 告 洪堯育被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 吳紀瑩
何明芳上列當事人間禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國106年11月29日台財法字第10613937220號訴願決定書，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情事，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，准被告聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體方面：
壹、事實概要：緣被告依據查得資料，以原告係永安室內裝修工程行（以下簡稱永安室內）之合夥人，因該行號滯欠營業稅及營利事業所得稅，截至民國106年4月25日合計新臺幣（以下同）280,376元，且未提供相當欠稅金額之擔保，為保全稅捐，乃依稅捐稽徵法第24條第1項規定，以106年4月26日財北國稅南港服字第0000000000A號函，請臺中市清水地政事務所（以下簡稱清水地政事務所）就原告所有臺中市○○區○○段○○○○○○○○○○號土地（權利範圍：9分之1；限制範圍：100分之78，以下簡稱系爭土地），禁止其移轉或設定他項權利登記，並以106年4月26日財北國稅南港服字第000000000B號函（下稱原處分）知原告。原告不服，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、永安室內雖於103年4月間向臺北市商業處申請將原告加入營業登記內之合夥人，並同時申請變更登記為「永安室內裝修工程行」，並經臺北市商業處准予，但臺北市商業處准予永安室內加入原告為合夥人之性質，僅為行政報備，臺北市商業處准予之函文並無當然產生原告已屬永安室內之合夥人而應就永安室內之債務負連帶責任之法律效力。
二、進者，永安室內於103年4月間另向被告申請增加營業項目與合夥人登記時，被告即已口頭否准並另通知不予准予，該時原告即已退出永安室內合夥，執此，原告既然於103年4月間退出永安室內之合夥人，對於即非屬該商行之合夥人至已明確，故對於退出合夥後之永安室內之債務，包括稅捐債務，應無須負責。
三、訴願決定以「臺北市商業處登記之名義」直接認定永安室內是否為合夥或獨資，而該等登記事項既然屬於報備事宜，其行政登記事項自然不能當然作為認定原告是否確為法律上之合夥人性質。既然原告已經退出合夥且永安室內屬於獨資狀態，該行是否需進行歇業登記，或另行登記為獨資商號，均僅為行政管理之規定作為，與原告是否已經退出合夥關係及該行之債務是否需由原告負責無關。執此，被告機關竟將永安室內之債務認定應由原告負清償責任，顯不適法，原訴願決定即有違誤之處，應予撤銷。
四、綜上，被告未查上情，且逕予認定原告為永安室內合夥人，並將永安室內積欠之稅務逕認應由原告負責，而將原告之不動產予以查封，顯有違法等情。
五、綜上所述，並聲明：
（一）訴願決定及被告106年4月26日財北國稅南港服字第0000000000A號函、被告106年4月26日財北國稅南港服字第0000000000B號函均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、永安室內原名永安裝潢工程行（獨資），於103年4月間向商業處申請轉讓登記、出資額變更、組織變更、名稱變更及所營業務變更，經該處於103年4月2日及17日分別核准變更（變更後為永安室內，合夥），衡酌前開核准事項係商業處依永安工程行之申請，按商業登記法相關規定所為之審認與准駁決定，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，具有存續力、構成要件效力、確認效力及執行力，且上開核准函列載有「對本處分書如有不服，自本件處分書達到之次日起30日內，書寫訴願書……。」之行政救濟教示條款，核屬行政程序法第92條所稱行政處分，至為明確，是原告主張僅為行政報備，並無法律效力，顯有誤解。
二、次依商業登記法第20條第1項規定，商業登記法對於商業變更登記係採登記對抗主義，旨在維護交易安全並保護信賴登記公示性之第三人。本件永安工程行申請變更組織型態，經商業主管機關商業處以103年4月2日北市商二字第1030004969號函核准變更，並有原告與蔡君之合夥同意書及合夥約定書影本可稽；倘有如原告訴稱，因被告暫緩受理永安室內之營業稅籍變更登記，原告即退出合夥，該行號即因原告退夥致合夥人祇剩代表人蔡寬智1人，即應依商業登記法第18條規定辦理歇業登記，惟未為辦理，自難認該行號已非合夥組織，原告所訴，核不足採。
三、又永安室內因滯欠營業稅，於申請變更稅籍為合夥組織時，經被告依行為時營業稅法第30條第2項規定，暫緩受理其稅務部分之變更事項，按前開營業稅法規定，營業人申請稅籍變更，應俟繳清稅款或提供擔保後，方得辦理，尚不影響商業主管機關商業處對該行號所為商業變更登記效力，併予陳明。
四、綜上，原告為永安室內之合夥人，該行號因滯欠稅捐，為保全稅捐，被告就原告所有財產辦理禁止處分登記，揆諸首揭規定，尚無違誤，訴願決定遞予維持，並無不合，請續予維持等語，資為抗辯。
五、綜上所述，並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告106年4月26日財北國稅南港服字第0000000000B號函（見本院卷第17至18頁）、財政部106年11月29日台財法字第10613937220號訴願決定書（見本院卷第20至24頁）、臺北商業處103年4月2日北市商二字第1030004969號函（見本院卷第13至14頁）、被告105年12月21日財北國稅南港營業字第1053753484號函（見本院卷第15至16頁）、永安室內營業人設立變更登記申請書（見本院卷第68頁）、被告103年4月30日財北國稅南港營業字第1033750964號函（見本院卷第69頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告是否為永安室內之合夥人?臺北市商業處於103年4月間准予永安室內組織變更（加入原告為合夥）是否僅為行政報備性質？被告於103年4月間否准永安室內之稅籍變更申請，得否再主張原告為永安室內之合夥人？
二、被告依稅捐稽徵法第24條第1項禁止原告就系爭土地移轉或設定他項權利登記，是否適法?
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第24條第1項：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；……。」
（二）商業登記法第20條第1項規定：「商業設立登記後，有應登記事項而未登記，或已登記事項有變更而未為變更之登記者，不得以其事項對抗善意第三人。」
（三）加值型及非加值型營業稅法第30條規定：「（第1項）營業人依第二十八條及第二十八條之一申請稅籍登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷稅籍登記。（第2項）前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。但因合併、增加資本、營業地址或營業種類變更而申請變更登記者，不在此限。」
（四）加值型及非加值型營業稅法第45條規定：「營業人未依規定申請稅籍登記者，除通知限期補辦外，並得處新臺幣三千元以上三萬元以下罰鍰；屆期仍未補辦者，得按次處罰。」
（五）加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第一款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請稅籍登記而營業。……」
二、原告是為永安室內之合夥人，臺北市商業處於103年4月間准予永安室內組織變更（加入原告為合夥）並非僅為行政報備性質，被告於103年4月間否准永安室內合夥人登記之稅籍變更申請，仍得主張原告為永安室內之合夥人：
（一）查原告係永安室內之合夥人，因該行號滯欠營業稅及營利事業所得稅，截至106年4月25日合計280,376元，且未提供相當欠稅金額之擔保，為保全稅捐，乃依稅捐稽徵法第24條第1項規定，以106年4月26日財北國稅南港服字第0000000000A號函，請清水地政事務所就原告所有系爭土地，禁止其移轉或設定他項權利登記，並以原處分通知原告，本院經核尚無不合。
（二）原告雖主張臺北市商業處准予永安室內加入原告為合夥人之性質，僅為行政報備，不發生原告已屬永安室內之合夥人之法律效力。且103年4月間永安室內向被告申請增加營業項目與合夥人登記時，業經被告否准，該時原告即已退出永安室內之合夥，原告退出合夥後永安室內已屬於獨資狀態，是否需進行歇業登記，或另行登記為獨資商號，均僅為行政管理之規定作為，與原告已經退出合夥無關，被告自不得將永安室內之債務認定應由原告負清償責任云云。
（三）惟依商業登記法第20條第1項規定，商業設立登記，採對抗主義，旨在維護交易安全並保護信賴登記公示性之第三人，是無論實質上原告有無加入合夥，但既經商業登記，即不得對善意第三人主張並非合夥人。本件永安室內103年4月2日已經核准變更為合夥組織，在未經變更登記前，不得對被告（善意第三人）主張永安室內仍為獨資，原告主張商業登記僅為行政報備，不發生合夥效力云云，不足採信。至應該辦理稅籍變更登記，而不辦理，依加值型及非加值型營業稅法第45條規定，僅生行政裁罰之效果，或得命停止營業（加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第一款規定參照），但仍非不得追繳稅款，可知被告103年4月間依加值型及非加值型營業稅法第30條規定否准永安室內為稅籍變更（因永安裝潢工程行尚未繳清稅款或提供擔保），並不生「免稅」或「退出合夥」之效果，永安室內商業登記既仍為合夥組織，且原告為合夥人，原告對被告（善意第三人）即不得主張其並非合夥人，無所謂補辦行政登記可言。何況經濟部82年5月4日經商字第209103號函稱：「……合夥組織之成立、存續須有合夥人2人以上，是以，商號合夥組織若合夥人退夥致合夥人祇剩1人者，則其存續要件即有欠缺，合夥自應解散而進行清算，並應依商業登記法……規定辦理歇業登記。至合夥人之一欲以獨資組織方式成立商號者，則宜另行以獨資組織型態申請登記，不發生逕行准予變更登記之問題。」，可知合夥變成獨資時，只能辦理合夥之歇業登記，再另行以獨資組織型態申請登記，亦不可能由合夥逕變更登記成為獨資，原告主張尚不足採。
三、被告依稅捐稽徵法第24條第1項禁止原告就系爭土地移轉或設定他項權利登記，並無違誤：
（一）查財政部75年7月30日台財稅第0000000號函稱：「依最高法院29年上字第1400號判例『合夥財產不足清償合夥之債務，為各合夥人連帶責任之發生要件，債權人請求命合夥人之一對於不足金額連帶清償，應就此存在要件負舉證之責』，是合夥組織營利事業欠繳稅捐，稽徵機關就合夥人之財產通知地政機關為禁止處分登記時，應以該合夥之財產不足清償合夥債務為前提要件方為適法。至該要件是否存在，應由稽徵機關蒐集證據證明之。」，核乃為執行稅捐稽徵法第24條第1項解釋性、細節性之之規定，與母法規定無違，行政機關予以適用，自無違誤。
（二）查永安室內滯欠營業稅及營利事業所得稅，截至106年3月2日合計280,383元（本稅254,832元，滯納金及利息25,551元，見本院卷第66頁)，經查詢該行號之財產稅總歸戶財產情形，並無財產資料（見訴願卷第2冊第28-30頁)，另查調該行號104年度營利事業所得稅結算申報之財產目錄，亦無可供禁止處分之財產，而合夥人即代表人蔡寬智君所有車輛已由被告另案辦理禁止處分在案（見訴願卷第2冊第13-14頁)，惟價值僅10,250元（見訴願卷第2冊第12頁)，與欠稅金額並不相當，被告爰依稅捐稽徵法第24條第1項規定，就原告（即合夥人）所有相當於欠稅稅捐數額之系爭土地，以原處分請清水地政事務所辦理禁止移轉或設定他項權利登記，尚無違誤。
四、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 7 月 26 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 7 月 26 日
書記官 簡若芸