臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1146號108年3月21日辯論終結原 告 葉育秀訴訟代理人 羅凱正 律師
伍徹輿 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 楊玉芬上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國107年7月19日台財法字第10713908210號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國102年5月4日銷售與訴外人林慈瑩共同出資購置持有期間在1年以內之桃園市○○區○○○路○○號11樓之1房屋及其坐落基地(下稱系爭房地)，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅，經被告查獲，依系爭房地銷售價格新臺幣(下同)8,500,000元，按出資比率50%及適用稅率15%核定補徵應納稅額637,500元，並按所漏稅額637,500元處以1倍之罰鍰637,500元。原告不服，申請復查，經被告106年12月8日北區國稅法二字第1060017751號復查決定（即原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部107年7月19日台財法字第10713908210號訴願決定駁回。原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本稅部分：由林慈瑩與原告所簽訂之消費借貸契約等相關文
件，可證原告與林慈瑩間僅有消費借貸關係，並非合資購買系爭房地；被告未能提出具體事證，逕臆測原告與林慈瑩之間係合資購買系爭房地，未盡其舉證責任，顯無理由。系爭房地係由林慈瑩單獨購買，並登記其為系爭房地所有權人，為系爭房地所有權及使用收益之歸屬者，原告對系爭房地既無實際出資，亦非借用林慈瑩之名義購買系爭房地，遑論於系爭房地出售後有實質獲利，然被告錯誤適用實質課稅原則，誤認原告為系爭房地之實質所有權人而課徵稅款，益顯原處分認事用法有所違誤。退步言之，縱認原告與林慈瑩係合資購買系爭房地，被告認定原告依特種貨物及勞務稅條例為納稅義務人，並無法源依據，有違租稅法定主義。
㈡罰鍰部分：原告既非系爭房地之所有權人，更無與林慈瑩合
資購買系爭房地，自不該當特種貨物及勞務稅條例之納稅義務人，故被告據以對原告為裁罰處分，顯然違法，原告僅貸與林慈瑩資金協助其購買系爭房地，主觀上更無故意、過失可言，被告依特種貨物及勞務稅條例第22條第1項對原告裁罰，顯然有誤。退步言之，縱認原告與林慈瑩係合資購買系爭房屋，被告就原告隱名合資之情事，應負舉證責任，惟被告僅憑原告與林慈瑩之資金流向，遽認定雙方係有合資買賣之關係，而依特種貨物及勞務稅條例對原告課處罰鍰，依前開實務見解，顯未盡其舉證責任，故該罰鍰處分顯非適法等情。並聲明：訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
三、被告則以：㈠本稅部分：系爭房地自備款、貸款本利之攤還均由原告及林
慈瑩均攤，系爭房地出售價款亦由原告及林慈瑩按出資比例分配，原告實屬系爭房地之共同實質所有權人之一，且系爭房地出售時，原告另持有新北市林口區2戶房地，核無行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅規定之適用。原告與林慈瑩簽訂之書據無明確訂約日期，又林慈瑩第一商業銀行(下稱第一銀行)新莊分行帳戶102年6月24日至7月11日間小額現金提領之自動櫃員機(下稱ATM)所在地分別位於林口、新莊、鳳山等地區，與原告同期間存入現金之經辦局及時點幾為相近，且與原告有地緣關係，原告同時期存入帳戶款項，顯由原告自林慈瑩銀行帳戶透過小額現金提領相當於售屋餘款50%，依本件實質經濟事實關係，自應以原告作為特種貨物及勞務稅條例所規範之「納稅義務人」。依林慈瑩104年10月26日陳述意見書、105年4月27日訪談約談筆錄，林慈瑩第一銀行新莊分行帳戶於102年6月24日至7月11日期間，每日以ATM方式分次小額現金提領合計1,174,700元，相當售屋餘款50%，顯急欲隱瞞其售屋款之分配情形，至為明確，原告主張僅為借貸關係，即無足採。
㈡罰鍰部分：原告於系爭房地銷售時，另持有新北市林口區2
戶房地，核無行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅規定之適用，原告迄未報繳特種貨物及勞務稅，致生漏稅之結果，洵難謂無逃漏稅捐之過失，已該當同條例第22條第1項規定之構成要件，除補徵稅款637,500元外，並審酌原告之作為，於該規定裁量範圍內，按所漏稅額637,500元裁處1倍罰鍰計637,500元，洵已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，本件原處分並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原核定(本院卷第119至125頁)、裁處書(原處分卷第408頁)、復查決定(本院卷第129至142頁)、訴願決定(本院卷第143至157頁)等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：被告以原處分核定原告補徵應納稅額637,500元，並按所漏稅額637,500元處以1倍之罰鍰637,500元，有無違誤？
五、本院判斷如下：
甲、本稅部分：㈠行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定：「
本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」第11條規定：「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」㈡系爭房地之購買價款係由原告及林慈瑩共同支付(出資比
例各50%)，且出售所得價款亦由原告及林慈瑩依出資比例收受，原告為系爭房地之共同實質所有權人：
1.系爭房地買進交易流程及資金來源：⑴經查，依被告所查得資料，系爭房地係由原告於101
年5月25日委託時代經典不動產經紀有限公司，而與出賣人洪瑞敏簽訂不動產買賣意願書，並同時由原告支付斡旋金110,000元，其後由林慈瑩於101年5月30日以總價款7,500,000元與洪瑞敏簽訂不動產買賣契約，並於101年6月27日完成所有權登記，買賣雙方委託合泰建築經理股份有限公司向兆豐國際商業銀行辦理價金履約保證等情，有系爭房地不動產買賣意願書、買方給付服務費承諾書(見原處分卷第469-470頁)、不動產買賣契約書(見原處分卷第273-278頁)及異動索引查詢資料(見原處分卷第350-351頁)在卷可稽。
⑵系爭房地總價款7,500,000元，其簽約款750,000元係
由原告於101年5月30日申請開立台北富邦商業銀行新莊分行(下稱台北富邦銀行)本行支票，並由其本人存入兆豐國際商業銀行受託信託財產專戶(下稱履保專戶)(見原處分卷第268-270頁)；又完稅款750,000元係由林慈瑩向淡水第一信用合作社(下稱淡水一信)貸款800,000元，於101年6月26日匯款存入新北市金山地區農會(下稱金山農會)，再由金山農會匯款769,608元(含契稅19,608元)至履保專戶(見原處分卷第10、18-24頁)；至尾款6,000,000元部分則係以林慈瑩為借款人、原告為一般保證人，於101年6月29日向第一銀行新莊分行貸款6,000,000元，代償合作金庫商業銀行貸款後，餘額匯至履保專戶，有第一銀行新莊分行106年9月7日一新莊字第00167號函附申辦系爭房地貸款之借據(見原處分卷第459-4 65頁)、林慈瑩第一銀行新莊分行存摺明細(見原處分卷第233頁)及價金履約專戶明細暨點交證明書影本在卷可稽(見原處分卷第267頁)。
⑶系爭房地向第一銀行新莊分行辦理抵押貸款期間(101
年7月至102年6月)之本金利息，均每月由原告自士林劍潭郵局或台北富邦銀行及林慈瑩自淡江大學郵局或金山農會，各以15,000元同等金額轉存至林慈瑩第一銀行新莊分行帳戶(101年7月各轉存13,000元)攤還，有第一銀行新莊分行房貸本利攤還資金來源表(見原處分卷第71頁)、原告士林劍潭郵局(見原處分卷第48-51頁)及台北富邦銀行(見原處分卷第66-70頁)、林慈瑩淡水一信(見原處分卷第10頁)及金山農會存摺明細影本(見原處分卷第18-24頁)，是林慈瑩僅係因其為名義所有權人配合向第一銀行新莊分行辦理抵押貸款事宜，該貸款實則由原告及林慈瑩共同負擔。⑷綜合前揭系爭房地買進交易流程及資金來源，足證系
爭房地總價款7,500,000元，其自備款1,500,000元係由原告及林慈瑩各支付50%，貸款6,000,000元本利之攤還亦由原告及林慈瑩各支付50%，顯見系爭房地購買價款係原告及林慈瑩共同出資，其出資比例各為50%。
2.系爭房地賣出交易流程及資金去向：⑴林慈瑩於102年4月26日與添億房屋仲介有限公司簽訂
系爭房地委託銷售同意書，並於102年5月4日以銷售價格8,500,000元訂約出售系爭房地予楊惠如，買賣雙方委任安信建築經理股份有限公司(下稱安信建經公司)向玉山商業銀行辦理價金履約保證，並由原告於102年6月15日辦理系爭房地點交及結算；系爭房地總價款代償第一銀行新莊分行貸款及扣除相關稅費後餘額2,347,026元，加計該履保專戶結清利息216元合計2,347,242元，由安信建經公司於102年6月17日匯款存入林慈瑩第一銀行新莊分行帳戶內等情，有系爭房地委託銷售同意書(見原處分卷第455頁)、不動產買賣契約書及安信建經公司房地點交證明暨買賣價金履約保證結案單等資料(見原處分卷第247-265頁)在卷可稽。
⑵系爭房地售屋餘款2,347,242元於102年6月17日匯至
林慈瑩第一銀行新莊分行帳戶後，隨即於19日轉匯1,174,500元(400,000元＋774,500元)至林慈瑩淡水一信及淡江大學郵局帳戶，另於102年6月24日至7月11日期間，每日以自動櫃員機ATM分次小額現金提領合計1,174,700元，同期間原告台北富邦銀行及士林劍潭郵局帳戶亦以臨櫃方式存入相當金額之現金，有渠等上開銀行明細資料(見原處分卷第229-235、200、8
8、106頁)在卷可稽，足證系爭房地出售價款由原告及林慈瑩按出資比例分配。
3.綜上，觀諸系爭房地買進及賣出之交易流程，系爭房地雖以林慈瑩名義登記，並由其簽訂買進及賣出之契約書，惟買進之斡旋金契約係由原告簽訂支付，系爭房地總價款7,500,000元，其中自備款1,500,000均由原告及林慈瑩各支付50%，尾款6,000,000元則以林慈瑩為借款人向第一銀行新莊分行貸款，而由原告擔任一般保證人，貸款期間之本金利息均由原告及林慈瑩各以同等金額轉存至林慈瑩第一銀行新莊分行帳戶攤還，是系爭房地購買價款由原告及林慈瑩各出資50%。又系爭房地售屋餘款2,347,242元匯至林慈瑩第一銀行新莊分行帳戶後，隨即轉匯1,174,500元(400,000元＋774,500元)至林慈瑩淡水一信及淡江大學郵局帳戶，另於102年6月24日至7月11日期間，每日以ATM分次小額現金提領合計1,174,700元，同期間原告台北富邦銀行及士林劍潭郵局帳戶亦以臨櫃方式存入相當金額之現金，足證系爭房地出售價款由原告及林慈瑩按出資比例分配。準此，原告及林慈瑩均為系爭房地實質經濟利益之歸屬者，核其實質，原告實屬系爭房地之共同實質所有權人之一，即屬行為時特種貨物及勞務稅條例規定之納稅義務人，其銷售與林慈瑩共同持有期間在1年以內之系爭房地，核屬特種貨物及勞務稅之課稅範圍。且系爭房地出售時，原告另持有新北市林口區2戶房地（見原處分卷第409-418頁），核無行為時同條例第5條第1款排除課稅規定之適用，被告按系爭房地銷售價格8,500,000元，依出資比例50%及適用稅率15%核定補徵應納稅額637,500元，並無不合。
㈢原告雖主張其與林慈瑩間僅有消費借貸關係，非合資購買
系爭房地，並提出消費借貸合約為證（見本院卷第161頁）。然查：
1.按金錢借貸法律關係之成立非僅以交付金錢為已足，尚須當事人在實質上有借貸之意思表示合致為必要。再者，當事人一方將金錢匯入他方帳戶內之原因基礎法律關係為何，則應綜觀整體客觀情狀判斷之，不能徒憑當事人之陳述為據。如依當事人間之客觀事實狀態觀之，難認一方有向他方借用金錢之正當合理性，復無證據可資證明者，即無從憑空認定該當事人間確有金錢借貸之契約關係存在。
2.經查，原告與林慈瑩簽訂之書據略以，「本人林慈瑩於101年6月向葉育秀借款75萬元正，約定3年後，每年還款15萬元(另加利息1萬元)，至還清為止。……中華民國101年6月」（見本院卷第161頁）該書據僅記載101年6月，無明確訂約日期，有違一般借貸常情。又前開75萬元倘係借款，則原告理當匯入林慈瑩帳戶或交予本人，原告卻於101年5月30日以台北富邦銀行本票存入兆豐國際商業銀行受託系爭房地買賣之信託財產專戶，已非無疑。況果係借款，匯款日期為101年5月30日，惟書據卻於同年6月才書立，亦與該書據所提林慈瑩於101年6月向原告借款日期不符。再依林慈瑩104年10月26日向被告提出陳述意見書所載，「三、……因葉育秀(即原告)距離較近，由伊(即原告)先代向房仲代書支付富邦銀行新莊分行支票，陳述意見人(即林慈瑩)並立借據為證，約定還款方式，雙方簽名為證。」「六、……因雙方係多年好友好同事，雙方只有言明陳述意見人於日後手頭寬裕時，須將葉育秀房貸先代墊的16.5萬元，連同頭款75萬元和利息1萬元，共92.5萬元，一併返還，但此部分陳述意見人與葉育秀未立借據，僅口頭約定，所以未於上次至國稅局時(即104年7月6日)提出。」(見原處分卷第244-245頁)，原告與林慈瑩資金借貸事實究竟僅口頭約定或有簽立據，亦前後說詞不一。且衡諸常情，借款通常在借貸當時即會約定金額，然本件依原告主張其先代付斡旋金110,000元，接著又開立750,000元支票存入系爭房地買賣履保專戶，其後又將每月系爭房地貸款利息總額之一半即15,000元轉存至林慈瑩支付貸款銀行第一銀行新莊分行帳戶內，原告所支付的款項恰為購買系爭房地的價款的一半，此種借款方式，均與常情有違。又若林慈瑩因房貸壓力須再向原告借款，為何不是5萬元或10萬元借，而是每月與林慈瑩以同等金額轉入第一銀行新莊分行帳戶來攤還貸款本利，亦違常情。另林慈瑩第一銀行新莊分行帳戶於101年6月25日新開戶至102年12月21日止（見原處分卷第229-235頁），除用於攤還系爭房地貸款本金利息外，只專作糸爭房地購買及出售之價款使用，益證原告與林慈瑩有共同出資購買及銷售系爭房地之情。被告認定原告前揭支出之款項為系爭房地購買價款，系爭房地係原告及林慈瑩共同出資，其出資比例各為50%等情，自屬有據。原告前揭主張，自無足採。
3.又系爭房地售屋餘款2,347,242元於102年6月17日存入林慈瑩第一銀行新莊分行帳戶後，林慈瑩隨即於102年6月19日採匯款方式存入淡水一信帳戶400,000元及淡江大學郵局帳戶774,500元，合計1,174,500元；剩餘售屋餘款則於102年6月24日至7月11日期間分別在第一銀行新莊分行、鳳山分行、林口分行及林口郵局等ATM，除6月24日提領現金100,000元及7月11日提領54,700元外，每次提領現金90,000元(ATM限制每日現金提領上限10萬元)，合計現金提領1,174,700元，同期間原告台北富邦銀行及士林劍潭郵局帳戶亦以臨櫃方式存入相當金額之現金（見原處分卷第98、87、84-86、109-114頁），顯化整為零規避稽徵機關資金查核。另依林慈瑩105年4月27日至被告所屬新莊稽徵所訪談約談筆錄(見原處分卷第191頁)略以，「問：……為何要選擇此種還款方式，而不是一次還款？答：因為銀行營業時間只到3點半，正逢我上班時間無法前去匯款……」「問：……請問是你親自在提領該等現金嗎？在何處的ATM機櫃提款？答：是我親自在ATM機櫃處提領該等現金，……應該在林口或臺北車站領的。」，惟查林慈瑩既於102年6月19日星期三採匯款方式將1,174,500元存入自己銀行帳戶，卻又主張沒時間以匯款方式來償還原告之借款；又查該帳戶於102年6月25、26、27、28日(即星期二、三、四、五)早上9點至下午3點半間於第一銀行新莊分行ATM處每日分3次3萬元的提領現金，林慈瑩既於上班時間中，又何以親自至新莊提領，甚至於102年6月30日及7月2日至高雄鳳山提領，其說詞自難信其為真。是林慈瑩第一銀行新莊分行帳戶於102年6月24日至7月11日期間，每日以ATM方式分次小額現金提領合計1,174,700元，相當售屋餘款50%，顯急欲隱瞞其售屋款之分配情形，至為明確，原告主張僅為借貸關係，即無足採。
㈣證人即系爭房地買受時之仲介林碧雲雖到庭證稱系爭房地是
林慈瑩委託伊介紹買受，因林慈瑩在金山教書，所以由原告代為簽訂不動產買賣意願書及支付斡旋金110,000元等語（見本院卷第275-282頁）。然衡諸系爭房地若確由原告代理林慈瑩簽訂不動產買賣意願書，原告自應出具授權書予林碧雲及賣方，且須在契約書之買方欄位填載林慈瑩姓名，俾明買賣權利義務之歸屬，當無以原告為買受人名義簽訂契約，並由其支付斡旋金110,000元，以履行買受人義務（斡旋金110,000元事後轉為買方應支付之仲价費），因此如謂原告僅為借款人、代理人，非為系爭房地之共同買受人，明顯違背經驗法則與論理法則，前揭證人自難執為有利於原告之證據。
㈤原告主張於102年6、7月間曾以現金方式存入119.7萬元，其
中包括原告之前夫鄭聖坤依離婚協議書所給付之子女扶養費27萬元。證人即鄭聖坤之父親鄭正宗亦到庭證稱伊有一次有幫其兒子鄭聖坤拿27萬元扶養費給原告，係當天下5、6點在林口以現金交給原告等語（見本院卷第307-312頁）。然查，系爭房地售屋餘款存入林慈瑩第一銀行新莊分行帳戶後，分別於102年7月5日晚上8點49分、6日下午1點3分及8日5點4分於第一銀行林口分行ATM連續3次提領現金3萬元，總計提領現金27萬元(見原處分卷第110-111頁)，原告士林劍潭郵局帳戶同日(即102年7月8日)下午5點16分於林口郵局臨櫃存入現金27萬元(見原處分卷第84-85頁)，兩金融機構(第一銀行林口分行及林口郵局)均在林口，就現金存提時點及地緣性而言，足見系爭27萬元為售屋款之一部分。且原告於105年3月30日至被告所屬新莊稽徵所訪談約談筆錄亦表示102年7月8日於林口郵局臨櫃存入現金27萬元為林慈瑩返還之借款(見原處分卷第184頁），原告其後主張時間很久，沒印象、不清楚等語，顯係推諉之詞，委無足採。再者，鄭聖坤於96年9月至100年5月間既採匯款方式按月給付扶養費給原告，則27萬元扶養費卻不採匯款方式，反而交由年邁家住臺南之父親鄭正宗親赴林口交付現金，顯違經驗法則，已難足採。
況原告前夫縱有支付扶養費27萬元，亦與此售屋分配款無關，證人鄭正宗之證詞，自難執為有利於原告之證據。
㈥原告主張依特種貨物及勞務稅條例第4條之納稅義務人即原
所有權人之判斷，應以不動產之「登記所有權人」為準云云。然查：
1.按基於實質課稅原則，租稅事項應本於各該稅法之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則處理之，故認定租稅義務之構成要件事實，並非徒憑法律上之形式意義，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，此稽之稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定可明。準此以論，人民就私有財產之管領、使用及處分行為，如未違反強行法令或公共秩序與善良風俗者，基於私法自治原則，固得自由為之，但涉及租稅事項之法律效果，則非得任由私人之意思表示決定或規避之，如利用法律形式達到特定之實質經濟目的者，基於實質課稅原則，本應轉換成與該經濟事實相當之法律行為態樣，依其對應之稅法規定課徵應納之稅捐。易言之，基於私法自治原則，人民未違反強行規定或背於公序良俗之法律行為，固非屬無效，但租稅法律關係乃以經濟事實為其規制基礎，著重經濟上實質利益之歸屬，非徒以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則，即淪為表見課稅主義，顯與實質課稅原則相違，且悖離公平課稅原則。
2.復按特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應對之補徵特種貨物及勞務稅之納稅義務人為「利用他人名義為銷售行為者」，並因該條例第4條第1項規定「特種貨物之納稅義務人為原所有權人」，是於「利用他人名義銷售第2條第1項第1款所規定特種貨物」之情況，應補徵之納稅義務人，並非該被利用作為房地「登記名義所有權人」之他人，而應係利用他人名義之「房地實質所有權人」。準此可知，於解釋適用特種貨物及勞務稅條例第4條第1項規定，應以本件實質經濟事實關係，以「實質所有權人」作為特種貨物及勞務稅條例所規範之納稅義務人，非名義登記所有權人，始符合課稅之公平原則。
3.經查，本件系爭房地購入時雖以林慈瑩名義登記，並由其簽訂買進及賣出之契約書，惟系爭房地既由原告及林慈瑩共同出資購買及參與買賣，並按出資比例分配轉售之價款，原告實屬系爭房地共同實質所有權人之一，已如前述，是基於租稅公平及實質課稅原則，即應依本件實質經濟事實關係，原告自屬系爭房地之共同取得人，因其在持有期間1年以內予以銷售，復不具特種貨物及勞務稅條例第5條各款所列免稅之情形，自應依法申報且繳納特種貨物及勞務稅，其違反規定未予申報繳納，被告乃按系爭房地銷售總價適用稅率15％，核算應繳納之特種貨物及勞務稅，並依其出資比例補徵應納稅額，自屬適法有據。
4.原告援引最高行政法院104年度判字第383號判決，其具體個案情形係林曦與吳楚音出售共同出資購買之新北市房地時，林曦君與吳楚音君不但為系爭房地之登記所有權人，亦為實質所有權人，因此林曦與吳楚音皆為特種貨物及勞務稅之納稅義務人，並無違誤，與本案情形有別，自不能比附援引。另最高行政法院106年度判字第128號判決，受託人就出售信託財產所支出之特種貨物及勞務稅，並非由受託人負終局之給付責任，實質上仍係由受益人為稅捐負擔主體。是受託人本於信託契約以自己名義銷售信託財產，如無法定免徵特種貨物及勞務稅之情形，自已符合特種貨物及勞務稅條例所定銷售特種貨物之要件，而應依法課徵特種貨物及勞務稅，以符合特種貨物及勞務稅之課徵乃在防免特種貨物之短期炒作以健全房屋市場之規範目的。其乃係因信託法第39條第1項規定，受託人就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐（包括特銷稅）、費用或負擔之債務，得以信託財產充之。因此受託人本於信託本旨以自己名義（特銷稅條例第4條第1項規定之原所有權人）處分信託財產，如其行為合致特銷稅之租稅構成要件時，自負有依法申報及繳納特銷稅之義務。此信託關係與本件情形有別，自難比附援引。
5.原告主張縱認定原告與林慈瑩係合資購買系爭房地，依最高行政法院103年度判字第313號判決及財政部中區國稅局於2013年發布之新聞稿，僅得依所得稅法對原告核課其他所得云云。然查，鑑於特種貨物及勞務稅課徵之立法目的，係為抑制短期炒作，健全房屋市場，爰以該條例第2條第1項第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並以銷售價格為稅基，而所得稅之課徵，係採量能課稅原則，有多少所得就課多少稅，兩者課徵目的及租稅客體均迥異。因此，單獨所有權人出售持有期間未滿2年之房屋及其坐落基地，如無法定免徵特種貨物及勞務稅之情形，除應依法課徵特種貨物及勞務稅外，倘有獲利所得，如屬土地出售所獲增益部分，核屬所得稅法第4條第1項第16款規定之土地交易所得，免納所得稅，如屬房屋出售所獲增益部分，核屬所得稅法第14條第1項第7類規定之財產交易所得，依法課徵所得稅。相同地，數名個人共同出資購買房屋及其坐落基地，以其中一人名義登記為所有權人，嗣後出售，除依其個人行為整體判斷是否符合特種貨物及勞務稅課徵要件，徵免特種貨物及勞務稅外，出售後所獲利益由該出名所有權人按出資比例分配，該系爭房地之其他出資人取得該項獲利，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應以其收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額，依法課徵所得稅。原告主張僅得依所得稅法對原告核課其他所得，係誤解法令，核不足採。
乙、罰鍰部分：㈠按特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定：「納稅義務
人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」又按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、第10條參照）。又行政罰法第18條第1項、第2項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」「前項所得之利益超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重。」105年12月28日制定公布、106年12月28日施行之納稅者權利保護法第16條第3項亦規定：「稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」並有司法院釋字第641號解釋明示：「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當」之意旨。且特種貨物及勞務稅條例第22條第1項係規定「按所漏稅額處3倍以下罰鍰」，並非採劃一之處罰方式。準此，稅捐稽徵機關於適用特銷稅條例第22條第1項規定裁處罰鍰時，自應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使責罰相當，以符合比例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度，否則即有裁量怠惰或裁量濫用之違法。另財政部於100年7月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），增訂：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：（一）一年內經第一次查獲。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」104年8月24日修正為：「一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：（一）一年內經第1次查獲。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。」其對於銷售特種貨物部分所設立之裁罰標準，既未達特種貨物及勞務稅條例第22條第1項之罰鍰下限，則應適用該參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」特種貨物及勞務稅固屬特殊類型之銷售稅，未必與實際獲利有直接相關，惟稽徵機關於裁罰時仍應注意個案違章情節是否為較輕者，而在法定倍數範圍內酌予減輕其罰，至稅法規定之最低限為止，否則即生個案過苛而有裁量怠惰或濫用之違法。此為行政法院應依職權加以審查之事項。
㈡再按100年5月4日制定公布（同年6月1日施行），特種貨
物及勞務稅條例其中第2條第1項第1款之立法理由係：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第一款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目」，同條例第5條之立法理由係：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」參照104年1月7日修正公布第5條條文，增訂第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」亦免徵特銷稅之意旨，可知特種貨物及勞務稅條例之立法目的，不但在於矯正現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負之不公平現象，以符合量能課稅原則，並且兼具抑制短期投機，以健全房屋市場之作用。準此，利用他人名義銷售特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物之行為，所以應受處罰，除係因違反該條例第16條第1項規定之申報義務外，尚因牴觸該條例抑制短期投機房市之規範意旨，故計算其因違反行政法上義務所得之利益，必須顧及短期投機買賣所得價差盈餘。而參考行政罰法第18條第2項規定，違反行政法上義務所得之利益，超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重之意旨，如果對違章個案，除補徵稅款外，裁處罰鍰金額超過其短期買賣所得價差盈餘，即有處罰過苛之虞；又如對於銷售特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物行為所補徵的特種貨物及勞務稅，已超過其短期買賣所得價差盈餘，即不宜依前揭裁罰倍數參考表，採取劃一之處罰方式，否則，一律依補徵的特種貨物及勞務稅額的1倍裁處重罰，於個案更將造成責罰顯不相當，致不當侵害人民財產權，而違反比例原則與平等原則的結果。蓋特種貨物及勞務稅之稅額，係依其銷售價格，按固定之稅率計算，並非採有盈餘始有課稅的方式，已會發生相同銷售價格，無論有無盈餘、盈餘多少，均須繳納同額稅捐的疑慮，如果再按所須補繳的稅捐，一律處以相同倍數的罰鍰，勢將造成違反行政法上義務所得之利益不同，卻處以相同額度罰鍰的不公平結果；且依一般社會通念，對於所獲盈餘低於所負稅額者，實難期待其主動報稅，其未履行申報義務，於法雖屬不容，於情卻非全無可愿，相較於所獲盈餘更高於所負稅額者，其違章情節應屬較輕，如仍處以相同額度的罰鍰，即屬過重而失衡（最高行政法院105年度判字第278號判決意旨參照）。
㈢被告以系爭房地既由原告及林慈瑩共同出資購買及參與買
賣，並按出資比例分配轉售之價款，足見原告及林慈瑩對系爭房地皆有經濟上管理、處分及受益權，原告實屬系爭房地共同實質所有權人之一，以原告作為特種貨物及勞務稅條例所規範之「納稅義務人」，原告於系爭房地銷售時，另持有新北市林口區2戶房地，核無行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅規定之適用，原告迄未報繳特種貨物及勞務稅，致生漏稅之結果，洵難謂無逃漏稅捐之過失，該當同條例第22條第1項規定之構成要件，除補徵稅款637,500元外，並審酌原告之作為，於該規定裁量範圍內，按所漏稅額637,500元裁處1倍罰鍰計637,500元，固非無見。惟查，系爭房地買入之總價款為750萬元，售出之價款則為850萬元，業如前述，固有價差100萬元，然扣除實際支出契稅19,608元、土地增值稅11,755元、仲介費35萬元（買入時為13萬元，賣出時為35萬元）、持有期間抵押貸款利息共11個月（見原處分卷第267、422-4
25、71頁），再依原告按一半之比例計算，足見原告獲利實甚有限。惟原處分補徵原告特種貨物及勞務稅637,500元，即已超過原告因短期買賣所得價差盈餘，被告又按所漏稅額637,500元處以1倍之罰鍰計637,500元，揆諸前開說明，其責罰顯不相當，被告於裁處時未審酌原告因違反行政法上義務所得之利益，以避免造成個案過苛之處罰，亦未依裁罰倍數參考表使用須知第4點之規定，注意個案是否初犯、主觀或客觀違章情節是否較輕，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，逕依前揭裁罰倍數參考表規定之劃一處罰方式，按系爭特種貨物及勞務稅額1倍裁處重罰，容有裁量怠惰或濫用情事，難謂符合責罰相當原則，已逾越處罰之必要程度，違反比例原則，於法未合。
六、綜上，被告核定原告與林慈瑩共同銷售系爭房地，應補徵原告特種貨物及勞務稅637,500元，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，核無不合，原告請求撤銷本稅部分，為無理由。惟對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替行政機關行使裁量權，而應由行政機關行使之。本件原處分裁處罰鍰部分，既有上開違法，訴願決定就此遞予維持，亦有未合，原告訴請撤銷罰鍰部分，為有理由，應予准許，著由被告另為適法之重核復查決定。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦，核與判決結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 11 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 王 俊 雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 4 月 11 日
書 記 官 鄭 聚 恩