臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1215號109年4月9日辯論終結原 告 金慶水產股份有限公司代 表 人 林順海（董事長）訴訟代理人 洪梅英 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 劉正瑜上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國107年7月27日台財法字第10713926910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於補徵稅額逾新臺幣5,933,727元暨罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔2分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據查得資料，以原告於民國101年1月至102年12月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）877,304,621元，逃漏營業稅額43,865,231元；同期間自國外進口貨物，未依規定取得合法憑證，取具非實際交易對象樺瑜國際貿易有限公司及韻笙國際貿易有限公司（下稱樺瑜及韻笙公司）開立之不實統一發票，銷售額共105,147,065元，作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額5,257,364元，致生逃漏營業稅之結果。經審理違章成立，除核定補徵營業稅額49,122,595元（43,865,231元＋5,257,364元）外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款、第5款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額43,865,231元、5,257,364元，分別處以1.5倍罰鍰計65,797,846元、1倍罰鍰計5,257,364元，共計罰鍰71,055,210元。原告不服，申請復查，獲追減營業稅額3,712,756元【按此係因虛報進項稅額部分，查無充分證據，乃將原核定補徵稅額5,257,364元予以註銷；另未開立統一發票漏報銷售額部分，其金額應為908,196,774元〔（原告帳戶未開立統一發票匯入款124,851,751元＋原告利用員工帳戶未開立統一發票匯入款828,754,862元）1.05〕，重行核算補徵營業稅額為45,409,839元，乃追減營業稅額3,712,756元（49,122,595元－45,409,839元）】及罰鍰2,940,452元【按此係因虛報進項稅額部分，原核定補徵稅額既經註銷，此部分原處罰鍰5,257,364元併予註銷；另漏報銷售額部分，按所漏稅額45,409,839元，處以1.5倍罰鍰計68,114,758元，乃追減罰鍰2,940,452元（71,055,210元－68,114,758元）】。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：㈠被告就本件課稅構成要件事實之認定，並無直接具體證據，
逕以原告公司3名員工（李淑卿、張英仁、吳建生）於案關期間，其等個人銀行帳戶，與原告進貨廠商及被告認定之關係人有資金往來情形，揣度該等員工個人帳戶為原告使用，進而將該段期間上開3名員工個人帳戶存入之金額，認定為原告未開立銷項發票之收入，實屬謬斷。又原告僅係民間企業，並無被告所擁有之公權力，對於員工私務私產，無權過問置喙，被告未盡其舉證之責，卻以原告有協力義務為由，要求原告舉證自清上開員工之銀行帳戶，自有違誤，況原告客觀上無法掌控相關資訊，不能以此認為原告違反稅法規定之協力義務，更不能因此將舉證責任轉嫁原告。
㈡原告於第一商業銀行五股工業區分行（下稱一銀五股分行）
、第一商業銀行幸福分行（下稱一銀幸福分行）、彰化商業銀行五股工業區分行（下稱彰銀五股分行）、渣打國際商業銀行（下稱渣打銀行）、永豐商業銀行（下稱永豐銀行）及玉山商業銀行（下稱玉山銀行）帳戶，該等存入款性質，包括收回貸出款18,494,874元及銷售海鮮魚產之貨款106,356,877元，除收回貸出款18,494,874元外，銷售貨款106,356,877元（含稅）已依法開立銷貨發票並申報。銷貨發票與收款存入支票之發票人抬頭不符，係支票發票人為銷貨交易之代購人，實際採購進貨者為發票之買受人，因買受人交易量不大，故透過代購人向原告進貨，以取得較優之交易條件，原告與代購人之付款條件，則因雙方之資金財務狀況，或漁獲市場供需情形而有不同，因此支票兌現日期與發票日期會有出入。另最終收款金額與發票金額之差異，主要係因應買方要求之讓價，或原告收回因交易產生之代付雜費等代墊款項，此均為商場運作之常態。
㈢原告已在己力範圍可及之處，協助被告完成稽查程序，依納
稅者權利保護法第14條第3項規定，被告不得依推計結果處罰原告。被告未盡其舉證責任，反將證據不足部分，推諉給原告未盡協力義務，據此推計課稅並處原告罰鍰，實有違誤等語。並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠本稅部分：
⒈依原查得資料顯示，就原告之一銀五股分行、一銀幸福分
行、彰銀五股分行、渣打銀行（2帳戶）、永豐銀行及玉山銀行帳戶（下稱原告名下7帳戶）之匯入款項，與原告開立統一發票金額勾稽比對結果，原認有匯入款124,851,751元（含稅，下同）漏未開立統一發票。惟因其中原告「存入款無開立發票明細表」所載101年5月21日洪慶懷存入244,680元重複計入、102年8月6日顏彭雲蕉存入357,400元誤繕為357,000元、102年11月14日蔡宏昌存入118,800元誤繕為118,000元、101年9月21日存入200,000元與帳戶資料相符，是原告前揭帳戶匯入款未開立統一發票金額應予追減243,480元，變更為124,608,271元。
⒉原告員工李淑卿之彰銀五股分行及玉山銀行帳戶、員工張
英仁之彰銀五股分行帳戶、員工吳建生之彰銀五股分行帳戶（下稱原告員工4帳戶），於系爭期間有經常性之金額存入，主要用作轉帳原告及原告進貨廠商山昱實業有限公司、立錦國際有限公司、樺瑜及韻笙公司等營業人之存款，足證該等帳戶為原告使用。又該等帳戶原認定與原告營業收入有關之經常性存入金額為828,754,862元，經重行核對，應予變更為829,207,670元，茲分述如下：⑴原告員工李淑卿之彰銀五股分行帳戶（該帳戶經常性存
入款項計算係以每2個月為1期，加總該帳戶經常性存入款項，並排除活存利息計算營業收入）：
誤將102年4月2日現金提出300,000元、102年9月30日現金提出140,000元、101年12月21日活存利息4,432元及102年6月21日活存利息4,825元計入經常性存入金額，故該帳戶經常性存入金額合計應予減除449,257元。
⑵原告員工李淑卿玉山銀行帳戶（因該帳戶經常性存入款
項筆數眾多，故該帳戶經常性存入款項係以每期期末帳戶餘額加計每期轉出款項減除期末帳戶餘額核算，並排除利息計算營業收入）：
101年9、10月間經常性存入金額應為7,079,491元，誤繕為7,287,675元，另101年12月21日利息1,253元計入經常性存入金額，故該帳戶經常性存入金額合計應予減除209,437元。
⑶原告員工張英仁之彰銀五股分行帳戶（因該帳戶經常性
存入款項筆數眾多，故該帳戶經常性存入款項係以每期期末帳戶餘額加計每期轉出款項減除期末帳戶餘額核算，並排除利息計算營業收入）：
①轉出款項少計2,974,158元：含101年5月22日退票1,0
89,480元、101年7月16日轉提28,775元及161,440元、101年10月31日現金提出2,647元、102年4月8日轉提188,999元、102年5月7日現金提出71,187元、102年7月2日XML憑證400元、102年7月15日轉提65,415元、102年8月30日現金提出50,000元、102年9月25日轉提415,815元、102年1月10日網路轉帳1,000,015元，誤繕為100,015元，少記900,000元，轉出款項合計少計2,974,158元。
②轉出款項多計615,991元：含101年7月12日重複計入
現提450,000元、102年3月12日重複計入現提165,991元，轉出款項合計多計615,991元。
③綜上，該帳戶合計轉出款項少計2,358,167元，致該
帳戶經常性存入款項亦少計2,358,167元，另未排除101年6月21日活存利息3,657元，合計該帳戶經常性存入款項應予加計2,354,510元。
⑷原告員工吳建生之彰銀五股分行帳戶（該帳戶經常性存
入款項計算係以每2個月為1期，加總該帳戶經常性存入款項，並排除活存利息計算營業收入）：
101年8月2日更正轉存2筆計292,920元（146,460元×2=292,920元）、102年5月16日轉提58,584元、102年6月13日轉提860,565元、102年8月6日轉提60,015元、102年12月26日轉提17,500元，合計1,289,584元誤計入該帳戶經常性存入款項，應予減除。另重行計算102年5月6日至15日經常性存入金額為2,941,833元，原加總金額為2,971,857元，致經常性存入金額多計30,024元，該帳戶經常性存入金額合計多計1,319,608元（轉出計入存入1,289,584元＋加總多計30,024元），另少計102年11月28日轉存76,600元，該帳戶經常性存入款項應予減除1,243,008元（存入多計1,319,608元－存入少計76,600元）。
⒊據上，原告名下7帳戶未開立統一發票之匯入款為124,608
,271元，原告利用原告員工4帳戶經常性存入金額為829,207,670元，故原告漏報銷售額合計908,396,134元〔（原告名下7帳戶未開立統一發票匯入款124,608,271元＋原告員工4帳戶未開立統一發票匯入款829,207,670元）1.05〕，重行核算應補徵營業稅額45,419,807元，基於行政救濟不得更不利於原告之決定，原核定漏報銷售額908,196,774元及補徵營業稅額45,409,839元應續予維持。
⒋原告雖主張上述3名員工銀行帳戶之存入款非原告銷貨銷
入，其無權過問云云。惟依原告財務林欣郁及會計李淑卿104年6月30日談話筆錄所述，前揭員工帳戶之交易係原告先向員工李淑卿、吳建生及張英仁借款，再由該3名員工帳戶轉匯借款金額至漁貨仲介商梁豫德指定之匯款對象，後續還款亦存入該3名員工的帳戶。梁豫德於104年8月12日談話筆錄所述，其係與原告前代表人吳榮和有資金借貸關係，而李淑卿、吳建生及張英仁帳戶，係其與吳榮和借貸時，吳榮和所提供之帳戶。其等雖均表示為借貸關係，惟借貸法律關係之主體不相吻合，且原告員工4帳戶於系爭期間往來金額為數十萬元至數百萬元間，李淑卿、吳建生及張英仁3人於系爭年度全年所得僅20萬元至50萬元間，顯無資力貸與他人數十萬元至數百萬元款項。另復查時，被告函請原告提示該借貸款項之給付及收受等相關證明，並就所主張之事實及理由，檢附相關之有利事證供核，惟原告仍未提示任何相關證明資料以供佐證，是原告主張核不足採。
⒌原告另主張原告名下7帳戶之貨款收入於交易時已開立統
一發票乙節，業經被告函詢統一發票所載買受人有無委請他人代為匯款或委託代購之情形，該等營業人均表示係直接與原告交易，並無委託他人匯款或代購貨物，是原告主張匯款人與統一發票所載買受人不符，係支票發票人為銷貨交易過程中之代購人，實際採購進貨者為發票之買受人，因買受人與其之交易量不大，故透過代購人向其進貨，其已開立統一發票，顯與事實不符。
㈡罰鍰部分：
原告於首揭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額經變更核定為908,196,774元，營業稅額45,409,839元，違章事證明確。原告為營業人，應知悉於銷售貨物時，應依規定之時限，開立統一發票交付買受人，其未依規定開立統一發票，致漏報銷售額，核有逃漏稅捐之故意，應予論罰。又原告自違章行為發生日（101年3月13日）起至查獲日（104年5月29日）止，累積留抵稅額最低金額為0，是原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，依行政罰法第24條第1項規定，擇一從重，應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據。另原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告衡酌其違章情節及應受責難程度，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，按所漏稅額處1.5倍罰鍰計68,114,758元，並無違誤，請續予維持等語。並聲明：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告名下一銀五股分行、一銀幸福分行、彰銀五股分行、渣打銀行、永豐銀行及玉山銀行等帳戶存提交易明細資料（原處分卷三第739至816頁、第468至733頁、第306至351頁）、張英仁之彰化銀行存摺存款帳號資料及交易明細查詢（原處分卷三第122至175頁）、吳建生之彰化銀行存摺存款帳號資料及交易明細查詢（原處分卷三第39至96頁）、李淑卿之彰化銀行存摺存款帳號資料及交易明細查詢（原處分卷三第211至253頁）、李淑卿之玉山銀行帳戶存提款明細資料（原處分卷三第178至208頁）、被告營業稅違章補徵核定通知書及繳款書（原處分卷一第28、29頁）、罰鍰裁處書（原處分卷一第13頁）、復查決定書及訴願決定書等件各在卷可稽，其事實堪予認定。又被告以原處分（即復查決定）核定原告補徵營業稅額45,409,839元，係以原告名下7帳戶及原告員工4帳戶內共有匯入款即銷售額908,196,774元（訴訟中被告變更為908,396,134元）未依規定開立統一發票為據，並按所漏稅額處
1.5倍罰鍰計68,114,758元。而原告則以原告名下7帳戶內之貨款收入均已開立統一發票，原告員工4帳戶乃員工個人帳戶，非供原告所用，資為爭議。是本件應審究者實乃：被告前開事實認定有無違誤？所為補稅核定及罰鍰處分是否均屬適法？
五、本院之判斷：㈠關於補徵營業稅部分：
⒈營業稅法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣
減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4款及第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」⒉原告名下7帳戶收款部分：
⑴查原告在100年12月26日至102年12月20日期間（見原處
分卷三第304、288頁；復查決定及訴願決定均載為101年1月至102年12月間），於原告名下7帳戶〔即一銀行五股分行00000000000號（下稱一銀五股000000號）、一銀幸福分行00000000000號（下稱一銀幸福000000號）、永豐銀行00000000000000號（下稱永豐銀行000000號）、玉山銀行0000000000000號（下稱玉山銀行000000號）、渣打銀行00000000000000號（下稱渣打銀行000000號）、渣打銀行00000000000000號（下稱渣打銀行000000號）、彰銀五股分行00000000000000號（下稱彰銀五股000000號）帳戶〕內兌領客戶因購貨所開票據之款項，經被告臚列各筆款項明細並予統計金額後，查認兌領銷售貨物之客票款項（含稅）共計124,851,751元（明細見原處分卷三第288至304頁），原告未依規定開立統一發票，構成漏報銷售額之違章行為。
⑵惟被告查認之金額124,851,751元，因下列錯誤事項而產生溢計收款243,480元之結果，析述如下：
①被告列計101年5月21日原告彰銀五股000000號帳戶內
兌領244,680元、244,680元「2筆」客票款項（原處分卷三第302頁之第19、20筆），然經勾稽比對該帳戶存款紀錄（見原處分卷三第663頁），實則101年5月21日原告僅兌領「1筆」客票款項244,680元，被告重複列計該項貨款，係屬對原告溢計收款244,680元。
②被告列計102年8月6日原告一銀幸福000000號帳戶內
兌領客票款項「357,000元」（原處分卷三第293頁之第3筆），然經勾稽比對該帳戶存款紀錄（原處分卷三第515頁），實則該筆款項金額為「357,400元」，被告因誤植金額致短計收款400元（357,000－357,400）。
③被告列計102年11月14日原告彰銀五股000000號帳戶
內兌領客票款項「118,000元」（原處分卷三第290頁之第6筆），然經勾稽比對該帳戶之存款紀錄（原處分卷三第657頁），實則該筆款項金額為「118,800元」，被告因誤植金額致短計收款800元（118,000－118,800）。
④從而，被告因上開錯誤事項而對原告分別溢計收款24
4,680元、短計收款400元、短計收款800元，總計溢計收款243,480元（244,000－000－000），此係對原告不利之錯誤認定，被告錯誤溢計之數額243,480元應予以排除，故原告名下7帳戶之兌領貨款金額正確應為（含稅）124,608,271元（被告核定124,851,751元－被告錯誤溢計243,480元），合先指明。⑶原告雖主張被告查認之124,851,751元，其中106,356,8
77元屬銷售水產等物貨款，均已依規定完足開立銷貨發票並申報，其餘18,494,874元（124,851,751－106,356,877）係向水產業者李炎海及李怡樺收回貸出之款項，並無漏報銷售額云云（見本院卷第13頁、原處分卷二第616至619頁）。然查：
①經核原告提示之開立發票明細（原處分卷二第616至
619頁），原告開立發票之各筆金額與銀行帳戶兌領之各筆款項金額（原處分卷三第288至304頁）並不一致，難以互為勾稽。原告固稱收款金額與統一發票金額之差異，主要係買受人要求讓價，或收回代付雜費等由所致，但原告並未提示銷貨折讓單、代付款項等相關帳證供核，尚難據以對原告為有利之認定。
②再者，原告出示之發票所載「商品買受人名稱」，與
客戶對原告交付貨款支票之「支票發票人名稱」，均不相同，且發票日期與獲取款項日期亦不一致（原告編製之開立發票與兌領支票對照表，見原處分卷二第
598、587、579、559之1、554、549、544至541、487至486、464至463、447之1、444、441至440之1、405、399、393、383、378至378之1、358之1、355、346之1、340之1、338之1、337之1、333之1、324、309、297、291、283、273之1、267之1、262、254、245、238、231、222之1、220、212、203、194之1、189之1、183、176、167、161、154、144、136、126、1
19、111、104、96、88、81、73、69、60、52、44、
37、31、23、16、10、2頁），顯然異常。原告雖稱實際進貨之人為統一發票所載買受人，係因買受人透過代購人向原告進貨，委由代購人開立支票對原告為價金之給付，以致統一發票之買受人名稱與付款支票之票據發票人名稱不相同，以及原告係基於代購人之財務狀況或市場供需情形而允許支票兌現日相異於統一發票所載之商品買受日云云，然經被告發函統一發票所載之北海漁村股份有限公司等買受人，詢問有無委託他人代為付款情事，該等營業人均表示係直接與原告從事交易而取得原告之統一發票，並無委託他人之情形（見原處分卷一第149至157頁），原告上開主張顯與事實不符，難予採信。
③又依原告財務人員林欣郁（為當時原告負責人吳榮和
之配偶，亦係原告之監察人，見本院卷第96至99頁、原處分卷三第825頁）於104年6月30日至被告機關接受詢問時陳稱：其自97年原告公司設立時，即擔任財務一職，原告公司的銀行帳戶中「沒有」與廠商有資金借貸情事等語明確（見原處分卷三第827、830頁），足見原告名下之銀行帳戶係用以收取銷售貨物之貨款，並未用於與廠商間之資金借貸。原告主張其名下銀行帳戶內所兌領之票據款項124,851,751元，其中18,494,874元係向廠商業者李炎海及李怡樺收回貸出款項云云，與事實不符，不足採信。
④況被告查認之銷貨總數124,851,751元，係包含101年
5月21日原告彰銀五股000000號帳戶內兌領客票款項244,680元及244,680元，合計「2筆」客票款項，然該客票款項「實際僅有1筆」，係因被告重複計算而成為2筆，其中1筆實際並不存在，連同被告短計之貨款金額400元及800元，實際貨款總數僅為124,608,271元，已詳述如前。原告竟仍主張已完足開立發票及收回貸出款合計「達124,851,751元」，而就不存在之被告重複計算票款244,680元，亦主張已有開立銷貨發票予他人或已向他人收取錢財，由此益見原告提示已開立發票明細表所載124,851,751元之組成項目（見原處分卷二第616至619頁），應係臨訟拼湊而成，殊不足採。
⑷原告當時之負責人吳榮和（董監事名單見本院卷第96至
110頁）於104年6月3日至被告機關接受詢問時，已陳明原告於北中南分設營業所，員工許有鋒、吳建生、陳邦駿等人負責各營業所之營運事宜，董事林垂宗擔任行銷副總，原告主要銷貨對象包括中盤商、魚市魚販、餐廳，公司貨款收支事宜都是由林欣郁負責等語（見原處分卷三第837至839頁）；原告董事林垂宗於104年6月30日至被告機關接受詢問時，亦稱原告公司之貨款係由林欣郁或李淑卿負責，銷售部分由吳榮和負責，銷貨款項係由業務人員向客戶收取支票（見原處分卷三第833頁）；另原告財務人員林欣郁於104年6月30日至被告機關接受詢問時，表明原告公司銀行帳戶所收取者係「貨款」，「沒有廠商借貸情事」（見原處分卷三第827頁）。準此，被告查認原告名下7帳戶內存入之客票400餘張（明細見原處分卷三第288至304頁），係分別由個人、水產公司、冷凍食品公司、海產商行、餐飲公司及餐廳業者所開立而交付予原告收執兌領之貨款，該等客票款項124,608,271元係原告銷售貨物所生收入，乃屬有據。
⑸從而，被告核認原告於系爭期間自原告名下7帳戶收取
銷貨款項124,608,271元（含稅），未依規定開立統一發票，漏報銷售額118,674,544元（取得含稅貨款124,608,271元1.05），據以補徵營業稅額5,933,727元（漏報銷售額118,674,544元×5%），尚無不合，應予維持。
⒊原告員工4帳戶收款部分：
⑴被告係以原告員工李淑卿、張英仁及吳建生之彰銀五股
分行00000000000000號帳戶（下稱李淑卿彰銀000000號帳戶）、玉山銀行0000000000000號帳戶（下稱李淑卿玉山000000號帳戶）、彰銀五股分行00000000000000號帳戶（下稱張英仁彰銀000000號帳戶）、彰銀行五股分行00000000000000號帳戶（下稱吳建生彰銀000000號帳戶）帳戶，於101年1月至102年12月間頻繁發生款項之存入與提出情形，該等帳戶實際係供原告所用，用以隱匿銷貨所得款項，達漏報銷售額之目的，乃統計原告員工4帳戶於101年1月至102年12月間之存款總額，再排除不予計列之部分存款，查認原告利用原告員工4帳戶獲取銷貨價金（含稅）828,754,862元（見原處分卷一第219頁），未依規定開立統一發票，構成漏報銷售額之違章行為。
⑵查被告基於原告員工4帳戶於系爭期間內，有經常性的
將帳戶內存款轉帳予原告及原告進貨廠商山昱實業有限公司、立錦國際有限公司、樺瑜及韻笙公司等營業人之情事（見原處分卷三第251、249、247、246、238、236、231、230、225、219、206、204、173、172、96、93頁），因而認定原告員工4帳戶實際上係供原告使用，核屬有據。原告予以否認，不足為採，理由如下：
①原告之財務林欣郁、會計李淑卿於104年6月30日接受
被告訪談時固稱：係原告先向員工李淑卿、吳建生及張英仁借款，再由該3名員工從帳戶轉匯借款金額至漁貨仲介商梁豫德指定之匯款對象，後續還款亦存入原告員工4帳戶（見原處分卷三第827至829頁）。然依梁豫德於104年8月12日接受被告訪談所稱，梁豫德與原告前代表人吳榮和有資金借貸關係，李淑卿、吳建生及張英仁帳戶係吳榮和所提供之帳戶（見原處分卷三第821頁），可見林欣郁、李淑卿所稱借貸關係主體（李淑卿等員工與原告之間），與梁豫德所稱借貸關係主體（梁豫德與吳榮和），已有不符，且審酌李淑卿、吳建生、張英仁3人於101、102年度全年所得僅在20萬元至50萬元之間（見原處分卷三第1046至1051頁），衡情亦無資力經常性貸與他人總額高達數千萬元之款項。
②原告雖提示明細表，主張係李淑卿將其彰銀000000號
、玉山000000號帳戶內款項貸出予梁豫德77,571,938元、22,881,104元，吳建生將其彰銀000000號帳戶內款項貸出予梁豫德187,711,626元，張英仁將其彰銀000000號帳戶內款項貸出予梁豫德205,692,635元，合計3人貸出予梁豫德款項達493,857,303元（見原處分卷一第400至401頁、第395、385、379、349、323頁），梁豫德則以不特定人開立之支票（數千餘紙，見原處分卷一第395頁以下）或現金存入等方式償還借款，梁豫德先後對李淑卿還款78,511,374元及21,176,771元、對吳建生還款188,412,298元、對張英仁還款202,311,883元，合計還款490,412,326元云云（見原處分卷一第395、385、379、349、323頁）。然若按原告前開所稱，則「梁豫德還款之數額490,412,326元」顯然小於「其舉借之數額493,857,303元」，不符常情，況原告之財務林欣郁104年6月30日談話紀錄已陳明「（問：張英仁……於101年底或102年初離職，為何金慶公司還借用他的帳戶？）因張英仁與吳榮和是好朋友，所以借用。」「（問：吳建生及張英仁對於金慶公司借用帳戶乙事是否知情？）知情」等語（見原處分卷三第826至827頁），足見原告員工4帳戶確係供原告所使用，原告稱係員工個人與梁豫德間之借貸關係云云，難以採據。
⑶固然，原告員工4帳戶係供原告使用乙節，業經認定如
前，但尚不得據此逕認該等帳戶內存入款項全為原告銷售之貨款，被告仍應勾稽比對資金來源，以辨明何者為銷貨款項，亦即被告仍須證明該等帳戶內所收之款項，確屬原告銷售貨物之所得，始得認定為銷貨款項，進而課徵營業稅。經查，被告就原告員工4帳戶於系爭期間之存款總額，在排除其不予列計之部分後，認定銷售額達828,754,862元（見原處分卷一第219頁），並進而核課營業稅，除未據被告提出相關事證證明上開款項確係原告「銷貨予他人」之貨款外，亦有計算上之錯誤。茲分述如下：
①被告有溢計收款661,687元之情事（詳如附表一所示
）。質言之，李淑卿彰銀000000號帳戶，被告溢計收款449,257元（此部分業經被告具狀陳明，見本院卷第135頁）；李淑卿玉山銀行000000號帳戶，被告溢計收款209,437元（此部分亦經被告具狀陳明；見本院卷第135頁）；張英仁彰銀000000號帳戶，被告短計收款1,265,030元；吳建生彰銀000000號帳戶，被告溢計收款1,268,203元。是被告因上述溢計、短計情事，合計有溢計收款661,687元之錯誤。
②被告嗣於本院審理時，就張英仁彰銀000000號帳戶部
分，雖表示應追加銷貨金額2,354,510元（見本院卷第137頁），然被告係「誤認」張英仁上開帳戶於101年5月22日記載「退票1,089,480元」之金額為銷貨金額，而主張追加之，以致被告追加銷貨金額高達2,354,510元，實則該帳戶於101年5月21日已有「存入支票1,089,480元」之紀錄，使存款餘額增加1,089,480元（見原處分卷三第165頁），次日該支票退票未獲兌現，帳戶乃有「退票1,089,480元」之紀錄，使存款餘額減少1,089,480元（見原處分卷三第165頁），如此一增一減，並未影響該帳戶金額之計算，被告將「退票1,089,480元」計入而追加此部分金額，容有所誤。另被告就吳建生彰銀000000號帳戶部分，雖於本院審理時表示溢計1,243,008元，且應減除1,243,008元（見本院卷第138頁），然被告漏未考量102年9月5日之25,015元金流紀錄係「提款」，而非「存款」（見原處分卷三第41頁），被告未將此溢計之金額25,015元一併減除，亦有違誤。
③又被告係將原告員工4帳戶之存款總額，認定為原告
銷貨之收款，但若原告員工4帳戶彼此之間發生資金之轉存，即排除該轉存金額，以避免重複彙計存款資金為銷貨予他人所獲款項，產生錯誤之結果。查被告針對原告員工4帳戶彼此間資金之轉存，雖已有所排除，不列入統計，然而，被告之排除仍有所遺漏，以致另有溢計銷貨款項6,922,928元之情事（詳如附表二所示）。
④原告員工4帳戶內，核有部分款項係由原告之員工、
負責人、股東等公司內部人士所存入，此部分金額共計143,694,117元（詳如附表三所示），該等員工、負責人及股東是否係原告所售貨物之買受人，其等存入之款項可否認定為原告銷售貨物之貨款，均非無疑，被告未提出相關事證證明何以此等款項係原告「銷貨予他人」所生，即逕將該等款項計入銷售額，實有所誤。
⑤另原告員工4帳戶於系爭期間內之存入總額，扣除上
述溢計、錯誤及原告公司內部人士存入之款項後，其餘之款項，被告僅因款項存入該等帳戶，即認屬原告之銷貨收款，並未勾稽比對其資金來源暨存入該等帳戶之緣由，尚無從辨明其中屬買受人支付貨款價金者為何、屬不同帳戶之間資金調撥應予排除者為何，以及屬其他非銷貨行為而生者為何，並因此部分所涉存款紀錄高達「數千餘筆」（見原處分卷三第39至253頁），核屬納稅者權利保護法第21條第3項但書所指案情複雜而難由行政法院查明之情形，自應由被告再為調查，待查明各類款項來源及所涉緣由後，再進而核定稅額。
⑷綜上，關於原告員工4帳戶部分，被告認定該等帳戶係
供原告使用，固非無據，惟被告認定帳戶內存款總數828,754,862元均係原告銷貨所收取款項，而全數計入銷售額並據以補徵營業稅，既有前述之違誤，且尚待調查釐清之存款紀錄高達「數千餘筆」，本院難以查明，無從就此部分原告應納之營業稅額核實確認，是被告所為補稅處分就此範圍部分，應予撤銷，著由被告再為查核。
㈡關於罰鍰部分：
⒈按營業稅法第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下
列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……應就其未給與憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」行政罰法第24條第1項規定：
「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」⒉查原告為營業人，理當知悉營業人於銷售貨物時，應依規
定之時限，開立統一發票交付買受人，並按期向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，且原告對於自己名下銀行帳戶（即原告名下7帳戶）內獲有銷貨款項124,608,271元之事實，亦難諉為不知，卻未依規定開立統一發票，致漏報銷售額，被告據以核認原告該當營業稅法第51條第1項第3款所定「漏報銷售額」及稅捐稽徵法第44條第1項前段所定「應給與他人憑證而未給與」之裁罰要件，並具有故意，乃依行政罰法第24條第1項規定，擇一從重，按營業稅法第51條第1項論處，並參據裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額處1.5倍罰鍰計68,114,758元，固非無據。惟被告認定原告於系爭期間內之「所漏稅額」及「經查明認定未給與憑證之總額」有所違誤，已如前述，則被告裁罰所據之基礎即有錯誤。又對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使，且其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不得介入，亦不應代替行政機關為裁量。本件被告就其裁罰權之行使，既係以單一處分為之，且「所漏稅額之總額」及「經查明認定未給與憑證之總額」尚未確定，本院肯認部分復與被告所為認定差距甚大，則在裁罰之基礎已有變動下，難謂被告裁量減縮至零，為免裁罰權割裂，自應將原處分（即復查決定）關於罰鍰部分予以撤銷，由被告於「所漏稅額之總額」及「經查明認定未給與憑證之總額」確定後，重新考量裁罰之各種因素，依法行使裁量權而為罰鍰處分。
六、綜上所述，被告依據查得資料，以原告於系爭期間自原告名下7帳戶收取銷貨款項124,608,271元（含稅），未依規定開立統一發票，漏報銷售額118,674,544元（取得含稅貨款124,608,271元1.05），補徵營業稅額5,933,727元（漏報銷售額118,674,544元×5%），認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，不應准許。至於原處分（即復查決定）補徵稅額逾5,933,727元及罰鍰部分，既有如前所述之違誤，訴願決定未予糾正，續以維持，即有未合，原告訴請撤銷此部分之訴願決定及原處分（即復查決定），為有理由，應予准許。又本件事件已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，認與判決之結論不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 5 月 7 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 楊得君法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 5 月 7 日
書記官 許婉茹