臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1240號107年12月13日辯論終結原 告 杜淑玲訴訟代理人 詹文凱 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 何怡慧上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年8月1日台財法字第10713924380號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國104年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報本人及配偶林茂昌於104年4月16日與華南商業銀行受託殷商慈善教育公益信託專戶（下稱華南銀行殷商公益信託專戶）簽訂贈與契約書，分別約定贈與新漢股份有限公司（已上櫃，下稱新漢公司）股票50,000股及90,000股，當日收盤價新臺幣（下同）52.2元；另原告於104年11月4日與華南銀行殷商公益信託專戶簽訂贈與契約書，約定贈與新漢公司股票11,000股，當日收盤價31.5元之捐贈扣除額（下稱非現金捐贈扣除額）7,654,500元[（50,000股×52.2元）+（90,000股×52.2元）+（11,000股×31.5元）]；被告依據查得資料，以原告及配偶於104年4月16日及104年11月4日贈與新漢公司股票50,000股、90,000股及11,000股予華南銀行殷商公益信託專戶，惟於104年7月22日、23日（收盤價
34.45元及34.2元）及104年12月23日（收盤價30.1元）始轉讓股票，按實際轉讓股票日之收盤價核算非現金捐贈扣除額5,131,600元〔（50,000股×34.45元）+（90,000股×34.2元）+（11,000股×30.1元）〕，核定綜合所得總額38,629,075元，綜合所得淨額32,255,649元，應補徵稅額1,135,305元。原告不服，申請復查，遭被告107年2月21日北區國稅法二字第1070002437號決定駁回；原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠本件有個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標
準（下稱扣除金額認定標準）之適用：原告及配偶於104年間贈與股票金額共計7,654,500元，此非現金財產之捐贈，依扣除金額認定標準第6條之規定，雖然原告捐贈之行為係發生於扣除金額認定標準公布前（財政部於105年11月16日公布修正該標準），但因本件目前仍在救濟中，屬已捐贈而所得稅尚未核課或尚未核課確定之事件，是依規定有該認定標準第2條至第4條規定之適用。
㈡原告捐贈新漢公司股票之扣除額，應依捐贈日之收盤價或加
權平均成交價格計算之：原告及其配偶捐贈之新漢公司股票，係屬上櫃公司股票，且因原告未能提出實際取得成本之確實憑證，依據扣除金額認定標準第2條第l項第9目之規定，應依照捐贈日之收盤價或加權平均成交價格計算扣除額。
㈢贈與行為發生日之認定，是指贈與契約訂立之日，而不以移轉登記日為準，捐贈日之認定亦應同此見解：
⒈扣除金額認定標準並未規定捐贈日之認定標準，所得稅法
亦無明文，是應回歸相關租稅法令即遺產及贈與稅法就贈與所為之定義，方為適法。而依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，雙方贈與意思合致時，贈與契約即生效力，無待贈與物之交付（民法第406條之規定亦同此意旨），是以贈與日當即為贈與契約生效日；原復查決定所引用之財政部67年10月5日台財稅第36742號函亦同此見解。
⒉無論依據遺產及贈與稅法、財政部之解釋或民法之規定，
就贈與日之認定，均係以贈與契約訂立日為準。被告未察，且於扣除金額認定標準亦未明文規定之情形下，被告即擅自解釋為實際移轉日，恐於法或有未合，訴願決定及原復查決定及原綜合所得稅核定顯非適法，應予徹銷。
⒊本件因原告依據公司、證交及稅務法令之規定，未能於贈
與訂定日移轉股票，被告卻轉嫁原告承擔不利益，顯非恰當：⑴依據遺產及贈與稅法第8條之規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，而被告核發贈與稅不計入贈與總額證明書，即須經數日，而不能立即移轉，（例如原告於104年11月27日申請核定贈與稅，被告至同年12月14日方核定無應納稅額），並核發證明書；⑵依公司法第165條第3項之規定，新漢公司104年股東常會召開前60日（即104年4月28日至104年6月26日）股東名簿不得辦理變更登記，是以原告與其配偶於104年4月16日之捐贈，在上開停止過戶期間亦不能辦理變更登記；⑶依證券交易法第22條之2第1項第3款之規定，原告為上櫃公司（新漢公司）經理人，移轉上櫃公司股票，應先向主管機關申報，並於申報後3日內方可為之（例如原告104年7月21日向主管機關申報後，7月22日向證券公司提出轉帳申請）。
⒋訴願決定及原復查決定引用之財政部60年12月22日台財稅
字第39920號令（下稱60年12月22日令）釋原文，係針對地價稅扣除之年度認定問題，與本件事實並不相同，復查決定及訴願決定誤為引用，已有不當。細讀上開函文及標題，此一函文係在處理扣除額涉及跨年度時，應如何認定扣除額之時間點，此由函文標題「…所屬年度為計算年度」、函文內容「…所得所屬年度之認定…」可知。被告不察，逕自斷章取義，在本件未涉及跨年度情形下，逕以函文內「申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準」而引用，主張捐贈日為實際移轉日，顯非適法。
⒌況如認為應以實際交付股票日作為扣除額認定價格之基準
日，嗣後如再有類似之捐贈行為，而贈與人訂立贈與契約時，價格較低，嗣後移轉時，股票價格上升，被告將須依較高之捐贈金額認定扣除額，致少收綜合所得稅，恐亦非被告之本意云云。
四、被告主張：㈠被告依捐贈日（實際移轉日）之收盤價計算捐贈列舉扣除額，並無違誤：
⒈新漢公司於81年11月14日設立登記，並於96年6月7日上櫃
迄今，有經濟部公司及分公司基本資料查詢、公開資訊觀測站資料可稽。
⒉被告於106年7月13日以北區國稅法二字第1060010089號函
請原告就其主張之捐贈列舉扣除額7,654,500元提示實際取得成本資料供核，惟未回復，依行為時所得稅法第13條第17條第1項第2款第2目之1、現行同法第17條之4、扣除金額認定標準第2條第1項第9款、第6條、財政部60年12月22令、67年10月5日台財稅第36742號函釋規定，應依捐贈日（實際移轉日）之收盤價計算捐贈列舉扣除額。
⒊原告及其配偶於104年4月16日（當日收盤價為52.5元）與
華南銀行殷商公益信託專戶簽訂贈與契約書，分別約定贈與新漢公司股票50,000股及90,000股，惟其分別於104年7月22日及23日（當日收盤價分別為34.45元及34.2元，原卷第90頁）始轉讓前開股票，是該次捐贈列舉扣除額應為1,722,500元（50,000股×34.45元）及3,078,000元（90,000股×34.2元）；原告於104年11月4日與華南銀行殷商公益信託專戶簽訂贈與契約書，約定贈與新漢公司股票11,000股，惟其於104年12月23日（當日收盤價為30.1元）始轉讓前開股票，是該筆捐贈列舉扣除額應為331,100元（11,000股×30.1元）。
㈡原告既於辦理綜合所得稅申報時列報捐贈列舉扣除額，自應
依所得稅法規定之「收付實現制」原則，認定贈與時點及贈與財產之價值：
⒈所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之主要目的，在
於納稅義務人對「教育、文化、公益、慈善機構或團體」所為之捐贈及對政府之捐獻，乃有助益於社會及政府機關之行為，並可達成扶助相關事業團體發展之目的，寓有增進公共利益之內涵，故給予減免租稅之優惠措施。寓含受贈人收受捐贈物，因可即時變現，才能達所稱：扶助發展、增進公共利益之目的，故要能讓受贈人可以即時變現，自應以捐贈物已實際移轉予受贈人為準。
⒉綜合所得稅係採收付實現制，所得所屬年度與申請扣除額
之認定，均以實際取得或支付日期為準，財政部60年12月22日令釋業已闡明在案，且所得稅法所定之各列舉扣除額，均係以實際支付或損失金額作為列報基礎，實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇。
⒊況綜合所得稅之課徵既以收付實現制為原則，所得與費用
之實現應以現金或非現金財產發生物權行為之變動，始生效力，其課稅基礎與贈與稅按贈與契約成立為原則不同，蓋因贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，是贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記日之前，兩者課稅基礎與原則不同，原告主張系爭捐贈列舉扣除額之計算應以捐贈契約書所載日期之股價為準，容有誤解。
㈢原告既於辦理綜合所得稅申報時列報捐贈列舉扣除額，自應
依所得稅法規定之「收付實現制」原則，認定贈與時點及贈與財產之價值：民法及公司法法律規範之主體及內容均非核課稅捐，尚不能比附援引相關規定認定捐贈時點，又財政部60年12月22日令之主旨為「扣除額應以實際支付日期所屬年度為計算年度」，且其內文業已明定「綜合所得稅」之課徵，係以「收付實現制」為原則，是本件原告綜合所得稅事件，自有前開令釋之適用，況原告及其配偶對公益機構捐贈，自應將系爭股票實際移轉至華南銀行公益信託專戶後，該機構始獲得自由運用與實際支配之權利，意即本案於贈與契約訂立時，受捐贈之公益機構就系爭股票仍未取得管領收受地位，原告自不能依契約訂立日之收盤價核算其捐款金額等語。
五、按行為時所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第17條第1項第2款第2目之1規定：「按第14條至第14條之2及前二條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠……㈡列舉扣除額：⒈捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」現行同法第17條之4規定：「（第1項）納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，納稅義務人依第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。但有下列情形之一者，由稽徵機關依財政部訂定之標準核定之：未能提出非現金財產實際取得成本之確實憑證。……（第2項）前項但書之標準，由財政部參照捐贈年度實際市場交易情形定之。（第3項）本法中華民國105年7月12日修正之條文施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第1項規定。」個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準（下稱扣除金額認定標準）第1條規定：「本標準依所得稅法……第17條之4第2項規定訂定之。」第2條第1項第9款規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體（以下簡稱政府機關或團體），該非現金財產係出價取得者，納稅義務人依本法第17條第1項第2款第2目之1規定列報捐贈列舉扣除金額，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。但納稅義務人未提出實際取得成本之確實憑證者，依下列規定計算：……上市（櫃）、興櫃股票：以捐贈日之收盤價或加權平均成交價格；捐贈日無交易價格者，以捐贈日後第1個有交易價格日之收盤價或加權平均成交價格計算之。」第6條規定：「本標準發布施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第2條至第4條規定。」財政部60年12月22日台財稅第39920號令（下稱60年12月22日令）略以：「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。」財政部67年10月5日台財稅第36742號函：「依照遺產及贈與稅法第4條第2項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為』，立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，祇要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，同法第8條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第24條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內為之，由上述條文對照而觀，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。」該等函令核與相關法規，並無不合。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
七、原告主張本件系爭股票之捐贈扣除額，應以贈與契約訂立之日，而不以實際轉讓股票日為準，原處分未依此認定，於法有違云云。按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1有關捐贈列舉扣除額之規定，其主要目的在於納稅義務人對「教育、文化、公益、慈善機構或團體」所為之捐贈及對政府之捐獻，乃有助益於社會及政府機關之行為，並可達成扶助相關事業團體發展之目的，寓有增進公共利益之內涵，故給予減免租稅之優惠措施。此寓含受贈人收受捐贈物，因可即時變現，才能達到所稱扶助發展、增進公共利益之目的，故要能使受贈人可即時變現，自應以捐贈物已實際移轉予受贈人為準。次按綜合所得稅係採「收付實現制」，所得所屬年度與申請扣除額之認定，均以實際取得或支付日期為準，且所得稅法所定之各列舉扣除額，均係以實際支付或損失金額作為列報基礎，實物捐贈與現金捐贈之扣除額，不應有差別之租稅待遇。又按綜合所得稅之課徵因採取收付實現制之原則，所得與費用之實現應以現金或非現金財產發生物權行為之變動，始生效力，其課稅基礎與贈與稅按贈與契約成立為原則不同，蓋贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，是贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記日之前，兩者課稅基礎與原則，並不相同。是以原告所稱系爭股票捐贈列舉扣除額之計算，應以捐贈契約書所載日期之股價為準等云，尚非有據。經查，本件系爭股票所屬新漢公司於81年11月14日設立登記，並於96年6月7日上櫃迄今，有經濟部公司及分公司基本資料查詢、公開資訊觀測站資料（原處分卷第58、57頁）可稽。又被告於106年7月13日以北區國稅法二字第1060010089號函（原處分卷第61頁）請原告就其主張之捐贈列舉扣除額7,654,500元提示實際取得成本資料供核，惟未回復，依前揭規定及說明，系爭股票應以捐贈日（實際移轉日）之收盤價計算捐贈列舉扣除額，即：⒈原告及其配偶於104年4月16日（當日收盤價為52.5元）與華南銀行殷商公益信託專戶簽訂贈與契約書（原處分卷第85頁、第75頁），分別約定贈與新漢公司股票50,000股及90,000股，惟其分別於104年7月22日（原處分卷第78頁）及23日（原處分卷第71頁）（當日收盤價分別為34.45元及34.2元，原處分卷第90頁）始轉讓前開股票，該次捐贈列舉扣除額應為1,722,500元（50,000股×34.45元）及3,078,000元（90,000股×34.2元）。⒉原告於104年11月4日與華南銀行殷商公益信託專戶簽訂贈與契約書（原處分卷第69頁），約定贈與新漢公司股票11,000股，惟其於104年12月23日（原處分卷第64頁）（當日收盤價為30.1元，原處分卷第89頁）始轉讓前開股票，該筆捐贈列舉扣除額應為331,100元（11,000股×30.1元）。是以原處分據以計算系爭股票之捐贈扣除額，於法並無不合。原告上開主張，依前所述，核不足採。
八、原告復主張本件應依民法及公司法規定認定系爭股票之捐贈扣除額之時點云云。查原告係於辦理綜合所得稅申報時列報捐贈列舉扣除額，自應依所得稅法規定之「收付實現制」原則，認定贈與時點及贈與財產之價值，而民法及公司法所規範之主體及內容均非核課稅捐，自不能比附援引。又綜合所得稅之課徵，既採收付實現制之原則，則扣除額以實際支付日期所屬年度為計算年度，即無不合。準此，本件原告及其配偶對公益機構捐贈，應將系爭股票實際移轉至華南銀行公益信託專戶後，該機構始獲得自由運用與實際支配之權利，意即本件於贈與契約訂立時，受捐贈之公益機構就系爭股票仍未取得管領收受地位，原告自不得依契約訂立日之收盤價核算其捐款金額。是以本件原處分以原告及配偶實際交付股票日期之收盤價計算捐贈列舉扣除額，並無違誤。原告上開主張，亦非可採。
九、從而，本件被告以原告及配偶實際轉讓股票日之收盤價計算捐贈列舉扣除額，據以核定綜合所得總額38,629,075元，綜合所得淨額32,255,649元，應補徵稅額1,135,305元（原處分卷第98頁），於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、本件判決基礎之事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 27 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 楊得君法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 1 月 2 日
書記官 李承翰