臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1283號108年6月13日辯論終結原 告 謝高美雲訴訟代理人 詹晉鑒 律師
劉禹劭 律師林明侖 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 張淑雅上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國107年8月21日台財法字第10713930570號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告之配偶謝金燦於民國103年3月22日死亡，原告與繼承人於核准延期申報期限內辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）77,680,931元，遺產淨額28,246,731元，應納稅額2,824,673元；再據原告申請增列直系血親卑親屬2人扣除額，更正核定遺產淨額27,246,731元，應納稅額2,724,673元。嗣被告另查獲漏報被繼承人死亡前2年內贈與配偶（即原告）存款共91,828,200元，贈與女婿高震富存款4,000,000元，乃併同重行核定遺產總額173,509,131元，遺產淨額123,074,931元，本次補徵稅額9,402,820元，並按所漏稅額9,402,820元裁處0.8倍之罰鍰7,552,256元。原告不服，就遺產總額－其他（贈與原告存款）及罰鍰，申請復查，獲追減遺產總額6,428,555元及罰鍰640,000元，其餘復查駁回；原告仍表不服，提起訴願（下稱第1次訴願），經被告以107年5月16日財北國稅法二字第1070018279號重審復查決定，將前開復查決定撤銷，並追減遺產總額8,306,675元、罰鍰790,250元及追認配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額5,714,276元。原告猶表不服，再提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、當事人聲明及主張：
一、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分（即重審復查決定）不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
二、原告主張：㈠遺產總額部分：
⒈原處分未斟酌被繼承人謝金燦往生前2年至少需支出之醫療看護、基本生活費用，於情理法均有未合。
⒉原處分僅憑有提領或匯款之情事，未調查其他事證，逕予
認定原告未支付對價，屬於無償取得，非但引喻失義，亦與證據法則不符，且不能證明該款係由原告取得，或被繼承人有贈與之行為。
⒊被繼承人之媳廖美麗於101年5月4日與第三人徐日之等人
簽訂不動產買賣契約乙節，原告雖短暫登記為所有權人，惟原告僅係出名人，並非真正所有權人，且該不動產於被繼承人死亡前即已再度賣出，原告皆未經手相關買賣價金，該筆買賣價金最終流向為何，仍待釐清。
⒋原告上揭提領謝金燦存款之行為應屬遺產及贈與稅法施行
細則第13條所規範者，自非遺產及贈與稅法第15條之「擬制遺產」，並有財政部89年4月5日台財稅字第0890452651號、85年11月14日台財稅字第851924256號函釋意旨可參。
⒌被繼承人生前曾數次交代家人希望於其往生後，可代為捐
贈救護車輛與需要之單位及將部分現金捐贈與臺北市文山謝氏宗親會。被告雖已扣除捐贈救護車輛部分之金額，惟仍未依法扣除捐贈臺北市文山謝氏宗親會200萬元部分。
㈡剩餘財產分配請求權部分：
⒈依司法院釋字第620號解釋意旨、民法第1030條之1規定及
遺產及贈與稅法第15條第1項規定之立法理由，在依遺產及贈與稅法第15條第1項規定計算遺產時，亦應考慮生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，不應認為計算遺產時得將贈與部分計入，但在計算剩餘財產差額時，則剔除贈與部分，蓋如此扭曲法條文義，顯已逾越法律保留原則。原處分雖扣除原告之剩餘財產差額分配請求權，然並未計入被繼承人與原告間存款往來及買賣土地部分，顯有不當。
⒉縱認遺產及贈與稅法第15條第1項規定與剩餘財產差額分
配請求權應分開處理，本件應屬遺產及贈與稅法施行細則第13條所規範者，自非遺產及贈與稅法第15條之「擬制遺產」，據財政部函釋，於計算民法之剩餘財產差額分配請求權價值時，屬於夫妻聯合財產關係消滅死亡一方現存之原有財產，當然應予納入比較範疇。
㈢罰鍰部分：
⒈依財政部77年4月8日台財稅字第770082439號、79年5月15
日台財稅字第790654358號及83年2月16日台財稅字第831583169號函釋，被告應於認定本件有遺產及贈與稅法第15條規定之適用時，依法通知原告及其他繼承人補報遺產稅，並依稅務違章案件減免處罰標準第14條第5款規定，免予處罰，否則悖於函釋及法規保障納稅人權益之意旨。⒉被繼承人同意將存款轉予原告或由原告提領，乃為供家庭
花用並備親友不時應急借貸之需，有委任或寄託之意。原處分未予調查，逕認定本件屬同法第4條第2項之「贈與」行為，顯與行政程序法第9條、第36條、第43條等規定意旨不符。
㈣聲請調查事證：
⒈聲請傳喚廖美麗（住臺北市○○區○○路○段000號00樓
）到庭說明：被繼承人之媳廖美麗與第三人簽訂不動產契約，原告短暫登記為所有權人，惟原告僅係出名人，非真正所有權人，且該不動產於被繼承人死亡前即已再度賣出，原告皆未經手相關買賣價金，該筆買賣價金流向為何。
⒉聲請傳喚被繼承人及原告之子謝子賢到庭說明：有關被繼
承人與原告為夫妻，平時生活帳共用，其因親友個人理財或財務有所安排，而由自己帳戶匯款或提款，故被繼承人雖委由原告代為領款，但其實非贈與。又被繼承人往生前2年長期支出醫療看護、基本生活費，加計其餘家庭支出之生活費等，原處分均未予扣除。
⒊傳喚臺北市謝氏宗親會負責人謝有志或委員謝啟豪到庭作
證，以證明原告依被繼承人生前指示，以被繼承人名義捐贈宗親會2,000,000元之詳情。
⒋函請勞動部勞動力發展署提供以被繼承人名義申請外籍看
護工（據原告印象所及，該看護工為印尼籍，女性，年約30幾歲）之薪資資料：因每月2萬元看護費，由被繼承人授權原告支領存款代為給付應扣除。
⒌函請臺北醫學大學附設醫院及臺北市立萬芳醫院提供相關
資料：被繼承人死亡前2年頻繁至前開醫院就診，並授權原告代為支付醫療費，應自遺產總額扣除云云。
三、被告主張：㈠關於遺產總額-其他（死亡前2年內贈與配偶財產）部分：
⒈夫妻間相互贈與之財產，雖依遺產及贈與稅法第20條規定
不計入贈與總額，惟仍應依同法第15條規定併入遺產總額課稅：被繼承人生前於101年8月31日、同年10月17日及同年11月6日自其陽信銀行木柵分行，將3筆存款計63,828,200元，轉入原告同銀行帳戶，又原告於101年9月19日及同年10月17日自被繼承人同銀行帳戶提領存款計20,000,000元，有被繼承人陽信銀行木柵分行帳戶資料、存款取款單、存款送款單及大額現金收付登記簿影本附卷可稽，原告獲有財產利益，未支付對價，自屬無償取得，合致遺產及贈與稅法第4條規定贈與之要件，被告遂於104年5月22日以財北國稅審三字第0000000000A號函，請原告就系爭資金之移轉陳述意見，原告自承系爭款項屬夫妻間贈與，復查主張亦同，有原告104年8月31日說明書附卷可佐，被告就系爭資金之移轉，核認屬被繼承人死亡前2年內贈與配偶財產，併入遺產總額計算（最高行政法院101年度判字第121號判決意旨參照）。
⒉原告主張被繼承人年事已高，委由原告代為領取其銀行存
款，以供家庭所需基本生活費、醫療看護及部分款項借貸親友等支出，應予扣除，顯不足採：
⑴為落實遺產稅平均社會財富之目的，並使一般中小額財
富者免於遺產稅負擔，遺產及贈與稅法第18條第1項規定，被繼承人如為經常居住中華民國境內之中華民國國民，自遺產總額中減除免稅額12,000,000元，即已顧及被繼承人之基本生活費支出。
⑵被告查獲系爭款項之移轉，涉有被繼承人死亡前2年內
贈與配偶財產，應併計遺產課稅情事，乃函請原告陳述意見，原告104年8月31日說明書略以，此等提領（系爭資金）之原由為夫妻間贈與，資金由本人（原告）自謝金燦（被繼承人）帳戶提領後，並未加以花用，目前之去向交代如下：⑴存於永豐銀行景美分行，截至回函日（104年8月31日）止，活存36,048,782元，定存30,400,000元，計66,448,782元；⑵另外現金共計18,000,000元，存放於原告住處，並檢附永豐銀行存摺及現金之照片為證。
⑶準此，原告自承系爭款項屬夫妻間贈與，且截至說明日
（104年8月31日），原告仍佔有全部系爭款項，殆無疑義，並無所稱系爭款項用於家庭所需、醫療看護及部分款項借貸親友支出等情，況被告於106年12月21日、107年2月6日以財北國稅法二字第1060047852號、0000000000號函，請原告提示所主張系爭款項用於被繼承人醫療看護等支出之相關事證，然原告未提示具體事證，被告自無從審認，原告主張顯不足採。
⒊原告主張曾以被繼承人名義捐贈2,000,000元予臺北市文
山謝氏宗親會，應予扣除，被告無從審認：經被告以107年3月14日財北國稅法二字第0000000000函，請原告提示相關證據，然原告迄未提示：被告另以107年3月14日財北國稅法二字第1070009739號、107年3月20日財北國稅法二字第1070009487號、107年3月22日財北國稅法二字第1070010683號函，向臺北市文山區公所、內政部及經濟部等單位查詢原告所稱宗親會之地址、成立目的等相關資料，惟上開單位均回復查無相關資料，從而，被告無從審認原告所稱之捐贈。
⒋原告主張系爭款項應屬遺產及贈與稅法施行細則第13條規
定之生前重病提領，非屬同法第15條規定之擬制贈與財產，洵難採據：
⑴經查詢被繼承人之就醫紀錄，尚查無被繼承人於系爭款
項提領期間有重病無法處理事務之情事，有臺北醫學大學附設醫院107年1月12日校附醫歷字第1070000274號函可參，該款項難謂屬重病期間提領存款，且原告主張被繼承人「委由」原告代為領取其銀行存款，並徵得被繼承人「同意」，由被繼承人將其部分存款轉入原告帳戶等情，益證被繼承人於移轉系爭存款時，並無重病無法處理事務之情事。
⑵縱如原告主張，系爭款項係原告代為領取，則所有權仍
屬被繼承人，應列入遺產總額申報，惟原告於103年10月7日申報遺產稅，卻未申報系爭款項，迄被告查獲系爭款項之移轉涉有贈與，於104年5月22日以財北國稅審三字第0000000000A號書函，請原告就系爭資金之移轉陳述意見，原告始於104年8月31日提出說明書，陳稱系爭資金之移轉均為被繼承人死亡前2年內贈與原告，因不諳稅法規定，以致漏報，請求補稅免罰，並交代系爭款項之存摺及現金照片，嗣於訴願階段，方改稱系爭款項屬家庭所需、醫療看護、出借親友及重病期間提領存款，惟原告未提示具體事證，參諸前揭改制前行政法院36年判字第16號判例，洵難採據。
⒌被繼承人死亡前2年內無償出資為原告購置土地，原告支配運用受贈土地，事證明確：
⑴依民法及土地法規定，不動產物權之變動採登記制度之
公示方式，而賦予該登記之公信效力。被繼承人之媳廖美麗於101年5月4日與第三人徐日之等人訂立不動產買賣契約，購置改制前桃園縣○○鄉○○段○○○段000○00號土地，買賣價金為62,784,480元，然所有權人登記為原告，並由被繼承人開立陽信銀行支票，支付部分價金8,000,000元予賣方徐日之，有不動產買賣契約書、被繼承人陽信銀行木柵分行取款條、收入傳票及上開買賣標的土地所有權狀可佐，核屬被繼承人死亡前2年內無償出資為原告購置土地，合致遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定，應按不動產價值以贈與論，依同法第15條規定，亦應併入遺產總額課稅。又該土地業經原告移轉所有權予其孫謝宸睿，移轉登記原因為贈與，依財政部90年5月21日台財稅字第0900453078號令釋意旨，其價值之計算，以該土地贈與時之公告土地現值為準，是被告原核定被繼承人贈與原告存款8,000,000元，依被繼承人出資額與買賣契約總價款比例，重行核算贈與財產價值為1,571,445元（被繼承人出資額8,000,000元/契約總價款62,784,480元×贈與時每平方公尺公告土地現值4,100元×土地總面積3,008平方公尺），並無不合。
⑵原告主張該筆土地買賣原告並未經手，僅是借名登記予
原告，非屬贈與，且該土地於被繼承人死亡前即已出售，相關買賣價金並未給予原告乙節，惟不動產之登記有絕對效力，系爭土地所有權人既登記為原告，即為其所有，原告並未提示借名登記之具體事證以實其說；倘如原告僅係出名人，則原告應知系爭土地真正所有權人為何人，然原告迄今未指明被何人借名，且買賣契約訂定時，原告年事已高，而由其媳廖美麗代為訂定買賣契約，亦符合一般社會交易常態，嗣系爭土地於被繼承人死亡前經原告將所有權移轉，惟查移轉原因登記為贈與，並非買賣，有系爭土地異動索引查詢資料可稽，原告自無須經手任何價金，顯見原告已支配運用受贈土地，被繼承人死亡前2年內無償出資為原告購置土地，事證明確。
㈡關於分配請求權扣除額：
⒈計算夫妻雙方剩餘財產差額之範圍，係就法定財產制關係
消滅時，以夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，據以計算剩餘財產並平均分配。至於遺產及贈與稅法第15條有關遺產總額之認定，將被繼承人死亡前2年內贈與特定人之財產併計遺產總額，係基於法租稅目的而為特別規定，與民法第1030條之1規定係就剩餘財產差額分配請求權而為規定者，尚有不同。
⒉被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅
法第15條規定應併入其遺產總額課徵遺產稅，惟依民法第1030條之1第1項及財政部97年1月14日台財稅字第09600410420號函釋規定，計算剩餘財產差額分配請求權時，不得列入剩餘財產差額分配請求權範圍。
⒊準此，系爭款項既經被告認屬為被繼承人死亡前2年內贈
與配偶之財產，雖併計遺產總額課稅，惟不得列入剩餘財產差額分配請求權計算範圍。本件被繼承人及配偶排除因繼承或其他無償取得之婚後財產總額分別為40,486,407元及28,501,908元，婚姻關係存續中均無負債，分配請求權5,992,250元〔（被繼承人之剩餘財產40,486,407元-生存配偶之剩餘財產28,501,908元）÷2〕，又不計入遺產總額之財產價值1,878,120元，分配請求權價值中，應減除重複扣除金額277,974元（5,992,250元×1,878,120元/40,486,407元）。從而，被告核定分配請求權扣除額5,714,276元（5,992,250元-277,974元）並無不合。
㈢罰鍰部分：
⒈遺產及贈與稅法第23條規定，遺產稅係採自行申報制，納
稅義務人依法負有據實申報之公法義務，於申報時有義務注意被繼承人生前財產變動情形。
⒉被繼承人生前於101年間自其陽信銀行木柵分行，將存款
63,828,200元轉入原告銀行帳戶，又原告自被繼承人銀行帳戶提領存款計20,000,000元，原告於被告原查及復查階段，均已自承係被繼承人之贈與，且被繼承人尚無因重病無法處理事務情事，如前所述，已合致遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，自應視為被繼承人之遺產，原告應依法主動申報，不待稽徵機關輔導，77年11月7日台財稅第000000000號函亦已闡明，惟原告未盡注意義務，致生漏報系爭應併計遺產課稅之財產，違章事證明確，其應注意能注意而不注意據實辦理遺產稅申報，核有過失，尚無納稅者權利保護法第16條第1項不予處罰規定之適用，惟審酌原告違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並考量原告之資力等節，按所漏稅額8,415,008元處0.8倍罰鍰6,732,006元，已考量原告違章情節所為之適切裁罰。
⒊依遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，稽徵機關無須通知
補報：依財政部76年5月6日台財稅字第77571716號函、77年4月8日台財稅字第770082439號函意旨規定可知，應先通知納稅義務人補報者，僅限於遺產及贈與稅法第5條以贈與論之案件，同法第4條規定之贈與，則無通知補報之必要。本件系爭存款之移轉，並非遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之重病提領，而係合致同法第4條第2項之贈與，已如前述，原告自應依法將贈與財產併入遺產總額申報，不待被告通知補報。倘被繼承人移轉系爭存款予配偶及配偶提領存款，自行認為係屬重病提領，因稽徵機關未通知繼承人併計補申報遺產稅，不能裁處罰鍰，則無異鼓勵繼承人於被繼承人死亡前，將其存款提領殆盡或贈與配偶，只要稅捐稽徵機關未通知補報，即無須處罰，有違租稅公平原則，且無以遏止租稅逃漏。
⒋依遺產及贈與稅法第5條規定之贈與，稽徵機關須通知補
報，納稅義務人受通知後，倘如期補報，則免予處罰：本件原核定被繼承人贈與原告存款8,000,000元部分，經查係被繼承人死亡前2年內無償出資為原告購置土地，合致遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定，應按不動產價值以贈與論，被告改依不動產現值重行核算贈與財產價值為1,571,445元，依同法第15條規定，併入遺產總額課稅，惟此部分於復查階段轉正為以贈與論課稅，漏報該部分贈與額之遺產，被告依前揭財政部函釋意旨，免予處罰，其法律效果與通知納稅義務人補報，而其依限補報之結果相同，被告並無違背稅務違章案件減免處罰標準第14條及財政部函釋規定。
㈣本件無傳喚證人及函勞動部勞動力發展署、臺北醫學大學附設醫院及臺北市立萬芳醫院之必要：
⒈原告年事已高，其媳廖美麗代為訂定買賣契約，亦符合一
般社會交易常態。嗣原告將系爭土地贈與其孫謝宸睿，益證原告已支配運用受贈土地，被繼承人死亡前2年內無償出資為原告購置土地，事證明確，尚無傳喚廖美麗到庭說明之必要。
⒉原告已詳細說明系爭資金之流向，並檢附銀行存摺資料及
現金照片為憑，被繼承人死亡前2年內贈與配偶之事證明確，已如前述，無傳喚被繼承人之子謝子賢到庭說明之必要。
⒊原告迄未提供捐贈財團法人木柵謝氏宗親章炳公派下宗親
會之事證；況宗親會之人員應僅知悉捐贈金額及捐贈人，尚難證明系爭捐贈資金來源、移轉流程及資金與遺產總額之關聯性。縱然原告以被繼承人名義捐贈所稱之宗親會，亦屬原告受贈系爭資金後，自行支配運用受贈資金之方式，益證其受贈事實，從而，本件無傳喚謝有志或謝啟豪到庭作證之必要。
⒋醫療費及看護費皆由被繼承人授權原告支領存款代為給付
，則資金流程等事證，皆為原告所掌握，自應由原告舉證，且原告亦有提供事證之協力義務；況勞動部勞動力發展署應僅能查告申請外籍看護之資料，難以知悉看護費用實際上如何支付等細節，與遺產總額有何關聯；醫院亦僅知醫療費用金額，對醫療費用與遺產總額之關聯應無所知等語。
參、本院的判斷：
一、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書、重審復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨及爭點，分別就遺產總額─其他（死亡前2年內贈與配偶財產）部分、分配請求權扣除額部分及罰鍰部分，敘明判決之理由。
二、遺產總額─其他（死亡前2年內贈與配偶財產）部分㈠按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國
境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項、第2項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5條第3款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」第10條第1項、第3項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；……」第15條第1項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」第16條第1款規定：「左列各款不計入遺產總額：遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。」第18條第1項規定：
「被繼承人如為經常居住中華民國境內之中華民國國民，自遺產總額中減除免稅額1千2百萬元；……」遺產及贈與稅法施行細則第13條規定：「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」民法第758條第1項規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」第1115條第1項規定：「負扶養權利有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。……」改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」62年判字第127號判例：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。……」財政部90年5月21日台財稅字第0900453078號令（下稱財政部90年令）：「被繼承人死亡前2年內贈與之土地，依遺產及贈與稅法第15條規定，應併入其遺產總額課徵遺產稅，如該贈與之土地於被繼承人死亡前業經受贈人移轉所有權者，其價值之計算，以該土地贈與時之公告土地現值為準。」77年4月11日台財稅字第760253537號函：「遺產稅納稅義務人漏報遺產土地，經稽徵機關查獲後，如願將該漏報遺產捐贈政府，經受贈機關允受時，應准予不計入遺產總額，並免送罰。」上開解釋函令係財政部本於行政主管機關之地位，依據相關法律意旨所為之令釋，並無違背租稅法律主義、法律保留原則及增加法律所無之限制，自得適用。
㈡查原告之配偶謝金燦於103年3月22日死亡（原處分卷第74頁
），謝金燦生前於101年8月31日、同年10月17日及同年11月6日自其陽信銀行木柵分行，將3筆存款計63,828,200元，轉入原告同銀行帳戶，又原告於101年9月19日及同年10月17日自被繼承人同銀行帳戶提領存款計20,000,000元等情，有被繼承人陽信銀行木柵分行帳戶資料（原處分卷第118頁）、存款取款單（原處分卷第214頁）、存款送款單（原處分卷第215頁）及大額現金收付登記簿影本（原處分卷第211頁）可稽，原告獲有財產利益，未支付對價，自屬無償取得，已符合遺產及贈與稅法第4條規定贈與之要件，被告遂於104年5月22日以財北國稅審三字第0000000000A號函，請原告就系爭資金之移轉陳述意見，原告自承系爭款項屬夫妻間贈與，復查主張亦同，有原告104年8月31日說明書（原處分卷第154頁）可證。按夫妻間相互贈與之財產，雖依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定不計入贈與總額，惟仍應依同法第15條第1項第1款規定併入遺產總額課稅，是被告就系爭資金之移轉，核認屬被繼承人死亡前2年內贈與配偶財產，併入遺產總額，核屬有據。
㈢原告主張被繼承人謝金燦年事已高，委由原告代為領取其銀
行存款，以供家庭所需基本生活費、醫療看護及部分款項借貸親友等支出，又原告曾以被繼承人名義捐贈2,000,000元予臺北市文山謝氏宗親會，應予扣除等云，經查：⒈為落實遺產稅平均社會財富之目的，並使一般中小額財富者免於遺產稅負擔，遺產及贈與稅法第18條第1項規定，被繼承人如為經常居住中華民國境內之中華民國國民，自遺產總額中減除免稅額12,000,000元，即已顧及被繼承人之基本生活費支出，原告稱原處分未斟酌被繼承人死亡前2年需支出之基本生活費云云，並非可採。⒉被告查獲系爭款項之移轉，涉有被繼承人死亡前2年內贈與配偶財產，應併計遺產課稅情事，乃函請原告陳述意見，原告104年8月31日說明書略以，此等提領（系爭資金）之原由為夫妻間贈與，資金由本人（原告）自謝金燦（被繼承人）帳戶提領後，並未加以花用，目前之去向交代如下：⑴存於永豐銀行景美分行，截至回函日（104年8月31日）止，活存36,048,782元，定存30,400,000元，計66,448,782元；⑵另外現金共計18,000,000元，存放於原告住處，並檢附永豐銀行存摺及現金之照片為證（原處分卷第154頁、第148至151頁），系爭款項均為被繼承人死亡前2年之夫妻間贈與等語，是以原告自承系爭款項屬夫妻間贈與，且截至說明日（104年8月31日），原告仍佔有全部系爭款項，殆無疑義，並無所稱系爭款項用於家庭所需、醫療看護及部分款項借貸親友支出等情，況被告於106年12月21日、107年2月6日以財北國稅法二字第1060047852號、0000000000號函（原處分卷第536、537頁），請原告提示所主張系爭款項用於被繼承人醫療看護等支出之相關事證，然原告未提示具體事證，被告自無從審認。原告所稱，並不足採。原告再聲請傳喚被繼承人之子謝子賢到庭陳述，觀之前揭事證及說明，核無必要。此外，倘如原告所稱醫療費及看護費皆由被繼承人授權原告支領存款代為給付，則資金流程等事證，皆為原告所掌握，自應由原告舉證證明，且原告亦有提供事證之協力義務，惟查，原告迄今並未提出有關之具體事證以資證明，則其聲請函勞動部勞動力發展署、臺北醫學大學附設醫院及臺北市立萬芳醫院等，查明被繼承人生前之看護費及醫療費云云，仍未能知悉看護費用實際上如何支付及醫療費用與遺產總額之關聯等情事，原告所請，依前所述，亦無必要。⒊原告主張曾以被繼承人名義捐贈2,000,000元予臺北市文山謝氏宗親會，應予扣除云云，惟原告亦未提出任何具體事證，經被告以107年3月14日財北國稅法二字第0000000000函（原處分卷第538頁），請原告提示相關證據，然原告迄未提示，被告另以107年3月14日財北國稅法二字第1070009739號（原處分卷第534頁）、107年3月14日財北國稅法二字第1070009487號（原處分卷第540頁）、107年3月22日財北國稅法二字第1070010683號（原處分卷第535頁）函，向臺北市文山區公所、內政部及經濟部等單位查詢原告所稱宗親會之地址、成立目的等相關資料，惟上開單位均回復查無相關資料（原處分卷第539至541頁），從而，被告因認無從審認原告所稱之捐贈，並無不合。此外，原告若以被繼承人名義捐贈2,000,000元予所稱之宗親會，原告對相關細節應知之甚詳，相關資料亦為其所掌握，原告主張積極事實，自應負舉證責任，惟原告迄未提供任何具體事證，其再聲請傳喚臺北市謝氏宗親會負責人謝有志或委員謝啟豪到庭陳述，觀諸前揭事證及說明，核無必要。
㈣原告主張系爭款項應屬遺產及贈與稅法施行細則第13條規定
之生前重病提領，非屬同法第15條規定之擬制贈與財產等云，惟查：⒈被告經查詢被繼承人之就醫紀錄，尚查無被繼承人於系爭款項提領期間有重病無法處理事務之情事，有臺北醫學大學附設醫院106年6月13日校附醫歷字第1060003341號函可參（原處分卷第217、223頁），該款項難謂屬重病期間提領存款，且原告所稱被繼承人「委由」原告代為領取其銀行存款，並徵得被繼承人「同意」，由被繼承人將其部分存款轉入原告帳戶等情，益證被繼承人於移轉系爭存款時，並無重病無法處理事務之情事。⒉縱如原告所稱系爭款項係原告代為領取，則所有權仍屬被繼承人，應列入遺產總額申報，惟原告於103年10月7日申報遺產稅，卻未申報系爭款項，迄被告查獲系爭款項之移轉涉有贈與，於104年5月22日以財北國稅審三字第0000000000A號書函（原處分卷第145頁），請原告就系爭資金之移轉陳述意見，原告始於104年8月31日提出說明書，陳稱系爭資金之移轉均為被繼承人死亡前2年內贈與原告，因不諳稅法規定，以致漏報，請求補稅免罰（原處分卷第153、154頁），並詳細交代系爭款項之存摺（原處分卷第149至151頁）及現金照片（原處分卷第148頁），嗣於訴願階段，改稱系爭款項屬家庭所需、醫療看護、出借親友及重病期間提領存款等云，惟原告未提出具體事證以實其說，所稱尚不足採。
㈤原告主張被繼承人謝金燦之媳廖美麗於101年5月4日與第三
人徐日之等人簽訂系爭改制前桃園縣○○鄉○○段○○○段000○00號土地之不動產買賣契約，原告雖短暫登記為所有權人，惟僅係出名人，並非真正所有權人，且該不動產於謝金燦死亡前即已再度賣出，原告皆未經手相關買賣價金，該筆買賣價金最終流向為何，有待釐清等云。按依民法及土地法規定，不動產物權之變動採登記制度，而賦予登記之公信效力。查本件謝金燦之媳廖美麗於101年5月4日與第三人徐日之等人訂立不動產買賣契約，購置系爭土地，買賣價金為62,784,480元，系爭土地之所有權人登記為原告，並由謝金燦開立陽信銀行支票，支付部分價金8,000,000元予賣方徐日之，有不動產買賣契約書（原處分卷第204頁）、謝金燦陽信銀行木柵分行取款條（原處分卷第206頁）、收入傳票（原處分卷第205頁）及上開買賣標的土地所有權狀（原處分卷第191頁）可稽，核屬謝金燦死亡前2年內無償出資為原告購置土地，符合遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定，應按不動產價值以贈與論，依同法第15條第1項規定，應併入遺產總額課稅。又該土地業經原告移轉所有權予其孫謝宸睿，移轉登記原因為贈與（原處分卷第277頁），依財政部90年令釋，其價值之計算，以該土地贈與時之公告土地現值為準，是被告原核定謝金燦贈與原告存款8,000,000元，依謝金燦出資額與買賣契約總價款比例，重行核算贈與財產價值為1,571,445元（謝金燦出資額8,000,000元/契約總價款62,784,480元×贈與時每平方公尺公告土地現值4,100元×土地總面積3,008平方公尺），並無不合。至於原告主張該筆土地買賣原告並未經手，僅是借名登記予原告，非屬贈與，且該土地於謝金燦死亡前即已出售，相關買賣價金並未給予原告云云，惟查，不動產之登記有絕對效力，系爭土地所有權人既登記為原告，即為其所有，原告並未提出借名登記之具體事證以實其說；且倘如原告僅係出名人，則原告應知系爭土地真正所有權人為何人，然原告迄今未指明被何人借名，且買賣契約訂定時，原告年事已高，而由其媳廖美麗代為訂定買賣契約，亦符合一般社會交易常態，嗣系爭土地於謝金燦死亡前經原告將所有權移轉予其孫謝宸睿，移轉登記原因為贈與，並非買賣，有系爭土地異動索引查詢資料（原處分卷第277頁）可稽，原告自無須經手任何價金，顯見原告已支配運用受贈土地，謝金燦死亡前2年內無償出資為原告購置土地，事證明確，且無再傳喚廖美麗到庭說明之必要。原告上開主張，洵無足取。
三、分配請求權扣除額部分㈠按遺產及贈與稅法第17條之1第1項規定：「被繼承人之配偶
依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。」民法第1030條之1第1項規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：因繼承或其他無償取得之財產。……」財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函：「……稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於74年6月5日以後取得（註：財政部96台財稅字第09604500470號函核示應修正為「婚姻關係存續中取得」），且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部份之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部分之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。……」97年1月14日台財稅字第09600410420號函：「被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定應併入其遺產總額課徵遺產稅，惟依民法第1030條之1規定計算剩餘財產差額分配請求權時，不得列入剩餘財產差額分配請求權範圍。」96年8月24日台財稅字第09604080290號函：「按本部87年1月22日台財稅第000000000號函規定，稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人遺產中如有不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之財產，應列入計算。準此，旨揭應自遺產中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值中，已包含部分免稅財產價值，致該部分會自遺產中重複扣除，該重複扣除部分自應予減除。上開應予減除數額之計算公式如下：剩餘財產差額分配請求權價值中，應減除重複扣除之金額＝剩餘財產差額分配請求權價值×【（不計入遺產總額之財產價值+應自遺產總額中扣除之財產價值）∕被繼承人所遺列入差額分配請求權計算範圍之財產價值】」上開解釋函令係財政部依據相關法律意旨所為技術性、細節性之令釋，核與立法意旨相符，並無違背租稅法律主義、法律保留原則及增加法律所無之限制，稅捐稽徵機關予以適用，自無違誤。
㈡原告主張原處分於計算原告之剩餘財產差額分配請求權時，
並未計入被繼承人謝金燦與配偶原告間存款往來及買賣土地部分，於法有違，該等財產屬於夫妻聯合財產關係消滅死亡一方現存之原有財產，應予納入比較之範疇等云。按依遺產及贈與稅法第17條之1第1項及民法第1030條之1第1項等規定可知，計算夫妻雙方剩餘財產差額之範圍，係就法定財產制關係消滅時，以夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，據以計算剩餘財產並平均分配。至於遺產及贈與稅法第15條第1項有關遺產總額之認定，將被繼承人死亡前2年內贈與特定人之財產併計遺產總額，係基於「贈與財產併課遺產稅」之租稅目的而為特別規定（該條項之立法理由參照），與民法第1030條之1規定係就剩餘財產差額分配請求權而為規定者，尚有不同。是以被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定應併入其遺產總額課徵遺產稅，惟依民法第1030條之1第1項規定及財政部97年1月14日台財稅字第09600410420號函釋，計算剩餘財產差額分配請求權時，不得列入剩餘財產差額分配請求權範圍，於法並無不合，尚無原告所指有違法律保留原則等情事。準此，前開系爭款項既經被告查認屬被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，已如前述，雖併計遺產總額課稅，惟不得列入剩餘財產差額分配請求權計算範圍。本件被繼承人及配偶排除因繼承或其他無償取得之婚後財產總額分別為40,486,407元（原處分卷第517頁）及28,501,908元（原處分卷第516頁），婚姻關係存續中均無負債，分配請求權5,992,250元〔（被繼承人之剩餘財產40,486,407元-生存配偶之剩餘財產28,501,908元）÷2〕，又不計入遺產總額之財產價值1,878,120元，分配請求權價值中，應減除重複扣除金額277,974元（5,992,250元×1,878,120元/40,486,407元），從而，被告核定分配請求權扣除額5,714,276元（5,992,250元-277,974元，原處分卷第577頁），並無不合。原告上開主張，洵屬誤解，並不足採。
四、罰鍰部分㈠遺產及贈與稅法第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，
應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」納稅者權利保護法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」稅務違章案件減免處罰標準第14條第5款規定：「遺產及贈與稅法第45條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：……短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前以贈與論之贈與財產，繼承人已依稽徵機關通知期限補報贈與稅或提出說明。……」財政部76年5月6日台財稅字第77571716號函：「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾期仍未申報，依同法第44條規定處罰。」77年4月8日台財稅字第770082439號函：「稽徵機關查知被繼承人生前有移轉財產之事實，應以贈與論而未曾報繳贈與稅者，其應補繳之贈與稅，應依本部76年5月6日台財稅第0000000號函（註：參閱第32頁第1則）規定，向繼承人通知限期補報。
如該財產屬死亡前3年（註：現行法為2年）內之贈與，應併入遺產課稅者，亦應依上述程序通知補報遺產稅。」77年11月7日台財稅字第770595770號函：「主旨：被繼承人死亡前3年（現行法修正為2年）內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第4條第2款規定之贈與則無須通知補報。說明：依遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論之案件，在實務處理時，當事人往往自認其財產移轉之原因係買賣，或其他非屬贈與之事由，故未自行申報贈與稅，而稽徵機關審核時，或因其行為已符合法定要件，或因當事人未能舉證齊全，依法應以贈與論處，則不但須補徵贈與稅，且須送罰，徵納雙方因而時生爭執，為此本部以76年5月6日台財稅第0000000號函規定：以贈與論之案件，應先通知納稅人補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰，以息爭端，基於同一考慮，本部77年4月8日台財稅第000000000號函復規定，前述以贈與論財產，如屬被繼承人死亡前3年（註：現行法為2年）內之贈與應併入遺產總額課稅者，亦應依上述程序通知補報遺產稅，以期一致。至於同法第4條第2項之贈與案件，其贈與事實本無爭議，納稅人原應依法將贈與財產併入遺產總額課稅，故無通知補報之必要。」上開解釋函令係財政部依據相關法律規定所為技術性、細節性之令釋，核與立法意旨相符，自得適用。
㈡按遺產及贈與稅法第23條規定，遺產稅係採自行申報制，納
稅義務人依法負有據實申報之公法上義務，而於申報時自有義務注意被繼承人生前財產變動之情形。查被繼承人謝金燦生前於101年間自其陽信銀行木柵分行，將存款63,828,200元轉入原告銀行帳戶，又原告自被繼承人銀行帳戶提領存款計20,000,000元，原告於被告原查及復查階段，均已自承係被繼承人之贈與，且被繼承人尚無因重病無法處理事務情事，如前所述，已該當遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，應視為被繼承人之遺產，原告自應依法主動申報，不待稽徵機關輔導，有關於此，財政部77年11月7日台財稅字第770595770號函亦已闡明，惟原告未盡注意義務，致生漏報系爭應併計遺產課稅之財產，核有過失，違章事證明確，自應論罰。惟被告審酌原告違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並考量原告之資力等節，按所漏稅額8,415,008元處0.8倍罰鍰6,732,006元（原處分卷第574頁），原處罰鍰係已考量原告違章情節所為之適切裁罰，核無不合。
㈢原告主張系爭存款之移轉，屬遺產及贈與稅法施行細則第13
條規定之重病提領，被告應於認定本件有遺產及贈與稅法第15條之適用時，依法通知原告及其他繼承人補報遺產稅，並依稅務違章案件減免處罰標準第14條規定，免予處罰等云。
查本件罰鍰分為適用遺產及贈與稅法第4條、同法第5條規定之情形，茲分別說明如下：⒈依遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，稽徵機關無須通知補報：按依遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論之案件，當事人自認其財產移轉之原因係非屬贈與之事由，故未自行申報贈與稅，而稽徵機關審核其行為已符合法定要件，依法應以贈與論處，則不但須補徵贈與稅，且須送罰，徵納雙方迭有爭執，財政部遂以76年5月6日台財稅字第77571716號函釋：以贈與論之案件，應先通知納稅人補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰，基於同一考慮，財政部77年4月8日台財稅字第770082439號函釋，應先通知納稅義務人補報者，僅限於遺產及贈與稅法第5條以贈與論之案件，同法第4條規定之贈與，則無通知補報之必要，該等函釋於法並無不合，已如前述。查本件被繼承人生前於101年間將存款63,828,200元轉入原告銀行帳戶，又原告自被繼承人銀行帳戶提領存款計20,000,000元，原告於104年8月31日（被繼承人死亡後），均已自承係夫妻間之贈與，原告並未花用，並詳細指明系爭款項之存放所在，此係合致同法第4條第2項之贈與，且被繼承人經查亦無因重病無法處理事務情事，系爭存款之移轉，並非遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之重病提領，應無疑義，據此，原告自應依法將贈與財產併入遺產總額申報，不待被告通知補報。又原告若主張本件被繼承人移轉系爭存款予配偶及配偶提領存款，自行認為係屬重病提領，因稽徵機關未通知繼承人併計補申報遺產稅，不能裁處罰鍰，則無異鼓勵繼承人於被繼承人死亡前，將其存款提領殆盡或贈與配偶，只要稅捐稽徵機關未通知補報，即無須處罰，換言之，納稅義務人逃漏稅捐，卻無需承擔任何受裁罰之風險，其有違租稅公平原則，且無以遏止租稅逃漏，自不足取。是以本件系爭存款之移轉，該當同法第4條第2項之贈與，被告並無通知繼承人補報之必要，原告未依規定併計遺產總額申報，自應依規定處罰。原告上開主張，核不足取。⒉依前揭規定及函釋意旨，遺產及贈與稅法第5條規定之贈與，稽徵機關須通知補報，納稅義務人受通知後，倘如期補報，則免予處罰：本件原核定被繼承人贈與原告存款8,000,000元部分，經查係被繼承人死亡前2年內無償出資為原告購置土地，符合遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定，應按不動產價值以贈與論，被告改依不動產現值重行核算贈與財產價值為1,571,445元，依同法第15條第1項規定，併入遺產總額課稅，惟此部分於復查階段轉正為以贈與論課稅，漏報該部分贈與額之遺產，被告依前揭財政部函釋意旨，免予處罰〔參見本院卷被證2，變更後罰鍰計算式：漏報免罰部分之遺產1,571,445元，對照變更前原裁處書（原處分卷第238頁）計算式：漏報免罰部分之遺產0元〕，其法律效果與通知納稅義務人補報，而其依限補報之結果相同，被告並無違反稅務違章案件減免處罰標準第14條規定及財政部上開函釋之意旨。綜上，本件原處分即重審復查決定已重行按所漏稅額8,415,008元處0.8倍罰鍰6,732,006元，核無違誤。
五、從而，本件原核及復查決定之後，被告以重審復查決定追減遺產總額8,306,675元、罰鍰790,250元及追認配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額5,714,276元，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即重審復查決定）不利原告部分，為無理由，應予駁回。本件訴訟費用，由原告負擔。
六、本件判決基礎之事證及法律關係，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。原告復聲請傳訊證人廖美麗、謝子賢、謝有志或謝啟豪及函勞動部勞動力發展署、臺北醫學大學附設醫院及臺北市立萬芳醫院等，如其前開聲請調查證據所述，因本件事證已明，詳如前述，原告所請，核無必要，附此敘明。
中 華 民 國 108 年 7 月 4 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 楊得君法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 7 月 4 日
書記官 李承翰