臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1391號107年1月10日辯論終結原 告 財團法人天主教會臺北教區代 表 人 洪山川訴訟代理人 游孟輝律師
宋銘樹律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）訴訟代理人 白靜淑
傅惠君上列當事人間房屋稅事件，原告不服新北市政府中華民國107年9月11日新北府訴決字第1071297618號訴願決定（案號：第0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
貳、實體部分：
一、事實概要緣原告所有坐落新北市○○區○○路○○○巷○○號2至5樓等4戶房屋（稅籍編號：Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000；下稱系爭房屋），原經被告自民國105年2月起課徵房屋稅在案。嗣原告於107年5月23日以系爭房屋供宗教用地使用為由，向被告申請依房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅，經被告於107年5月31日派員至現場勘查，系爭房屋係供「主徒修女會」推廣會務及宿舍等使用，因主徒修女會非屬房屋所有權人，核與房屋稅條例第15條第1項第3款但書規定不符，被告爰以107年6月5日新北稅莊二字第1073762742號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）主徒修女會性質上係原告之分支單位，是其使用系爭房屋應認為屬於原告自用房屋之情形：
主徒修女會並未經財團法人登記，性質上屬於非法人團體，自無法單獨享受權利負擔義務；且主徒修女會運作受原告之指揮監督，其業務活動原則上皆係遵循原告之指示，於原告官網上亦將主徒修女會作為原告之相關單位，雖主徒修女會有獨立之統一編號，然而此僅為求作帳業務之區別，並非表示兩者互不隸屬。又系爭房屋既現供主徒修女會使用，應認為等同於原告自用之情形。被告於原處分中未見於此，忽略原告與主徒修女會法律上之同一性，僅以名稱之不同而認定系爭房屋非原告自用，係混淆權利主體與名稱之區別。
（二）主徒修女會利用系爭房屋推廣會務及作為宿舍，仍符合房屋稅條例第15條第1項第3款本文「傳教佈道」之要件：
主徒修女會於系爭房屋推廣之會務，其內容主要為供聖體、服務司鐸和推動禮儀等，其工作內容與天主教彌撒息息相關，足認為主徒修女會推廣之會務係屬傳教佈道之行為，是故系爭房屋應認定屬於傳教佈道之教堂為宜；關於主徒修女會利用其他部分供宿舍使用之情形，依財政部65年3月22日台財稅第31806號函釋（下稱財政部65年3月22日函），供宿舍使用之部分既與傳教佈道之部分於同一範圍內，仍可適用房屋稅條例第15條第1項第3款之規定。
（三）系爭房屋事實上確為原告所有並自行使用中，且其推廣會務、供傳教人員作為宿舍亦符合房屋稅條例第15條第1項第3款之要件；然而被告未予查察辨明，逕駁回原告免徵房屋稅之申請，顯有欠允當及不合法。
（四）本件主徒修女會利用系爭房屋推廣會務及作為宿舍，被告縱使主張依據本件現有卷證資料仍無法判定原告與主徒修女會之間具有隸屬關係，而認本件並不適用房屋稅條例第15條第1項第3款規定，惟本件仍有房屋稅條例第15條第1項第5款規定之適用。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.命被告作成准予系爭房屋免徵房屋稅。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）主徒修女會非系爭房屋之所有權人，核與房屋稅條例第15條第1項第3款但書規定不符，被告以原處分否准所請，揆諸房屋稅條例第15條第1項第3款、第3項及財政部65年3月22日函，於法並無不合，應予維持。
（二）原告之法人章程並未明定各分支單位組織及其運作內容，又財產清冊之系爭房屋備考欄雖載有主徒修女會會院字樣，惟僅能認定該房屋係供其使用，尚難據以認定主徒修女會為其分支單位。再依財政部臺北國稅局107年12月12日財北國稅資字第1070045724號書函檢送原告104年至106年教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報時所檢附之會計師查核報告所載，合併申報單位除原告外，另合併申報之附屬作業組織包含幼兒園及短期補習班，並未包含主徒修女會；又主徒修女會所經營之文物供應社領有獨立之統一編號，104年至106年度單獨向財政部臺北國稅局大同稽徵所申報營利事業所得稅，且依財政部臺北國稅局大同稽徵所107年12月10日財北國稅大同營所字第1072608523號書函檢送該社104至106年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表、損益及稅額計算表、財產目錄、營利事業投資人明細及分配盈餘表資料，亦難審認主徒修女會其財務運作受原告之指揮監督。
（三）又依原告107年12月10日提供主徒修女會為其分支單位之佐證資料，主徒修女會於1981年應當時臺北總教區主教的邀請，來到臺灣設立分院，自1982年起由菲律賓來臺之主徒修女會派遣修女，在新店若瑟樓照料原告教區年老與榮休司鐸的生活，並管理若瑟樓等，再由原告提供免費食宿，及提供月薪、健康保險等；又107年2月14日雙方最新書立之協議合作地點為新店若瑟樓並非系爭房屋，且其協議內容亦不涉及系爭房屋供主徒修女會經營文物供應社、宿舍及教堂等使用。由原告提供資料，被告尚難據以審認主徒修女會為其分支單位。
（四）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）按「（第1項）私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：……三、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。……五、不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋。但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，除依工會法組成之工會經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）政府核准免徵外，不在此限。……（第3項）依第1項第1款至第8款、第10款、第11款及第2項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。」房屋稅條例第15條第1項第3款、第5款及第3項分別定有明文。
又上開房屋稅條例第15條第1項第3款規定，依其文義解釋，無論係供祭祀用之宗祠或宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟，均以專供上述用途，並以完成財團法人或寺廟登記且為其所有者，始符合免徵房屋稅之要件。其中條文內所謂「且房屋為『其』所有者」所表徵之「其」字，係指前揭已完成財團法人或寺廟登記之宗祠、教堂及寺廟。換言之，房屋必須登記為「已完成財團法人或寺廟登記之宗祠、教堂及寺廟」名義所有者，且該房屋專供該宗祠、教堂及寺廟使用時，可免徵房屋稅。此觀該條但書係於90年6月20日修正時所增訂，一改修正前原不以宗教團體名義為所有權登記之限制。考其增修之立法目的，乃該條款原以獎勵上開宗教團體對社會公益之貢獻，而給予免徵房屋稅之優惠，卻反而造成許多個人藉此途徑而達成規避稅負之目的，基於杜絕浮濫，故宗祠、寺廟及教堂，宜以完成寺廟或財團法人登記，並以自有房屋為限，始有免徵房屋稅之適用，爰修正第15條第1項第3款規定。亦足徵該條但書所謂「且房屋為其所有」之文義，明白表示房屋必須登記為「已完成財團法人或寺廟登記之宗祠、教堂及寺廟」名義所有。
（二）次按「宗教團體所有之房屋，其與傳教佈道之教堂及寺廟相連或同一範圍內供傳教人員之宿舍、辦公室、教徒活動中心、會客室、飯廳、儲藏室等使用者，應准照往例比照房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅。」業經財政部65年3月22日函釋在案。而上開函釋為財政部基於中央主管機關之地位，為協助下級機關或屬官統一解釋房屋稅條例第15條第1項第3款規定，而訂頒之解釋性規定，並未逾越上開母法規定之意旨，與法律保留原則無違，被告自得予以適用。
（三）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：原告所有系爭房屋，原經被告自105年2月起課徵房屋稅在案。嗣原告於107年5月23日以系爭房屋供宗教用地使用為由，向被告申請依房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅，經被告審查結果，原告已完成財團法人登記，惟於107年5月31日派員至現場勘查發現，系爭房屋現供主徒修女會傳教佈道之教堂及在同一範圍內供傳教人員之宿舍等使用，此有107年5月23日原告房屋稅減免申請書、臺灣臺北地方法院登記處106年12月4日106證他字第1558號法人登記證書、建物登記第二類謄本、新此巿房屋稅籍紀錄表、107年5月31日房屋稅現場勘查紀錄表及照片20幀附於原處分卷可稽（見原處分卷1第30頁至第64頁），堪予認定。
2.從而，被告審認因主徒修女會非系爭房屋之所有權人，核與房屋稅條例第15條第1項第3款但書規定不符，無免徵房屋稅之適用，乃以原處分否准原告之申請，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告主張：主徒修女會性質上係原告之分支單位，是其使用系爭房屋應認為屬於原告自用房屋之情形；又主徒修女會利用系爭房屋推廣會務及作為宿舍，仍符合房屋稅條例第15條第1項第3款本文「傳教佈道」之要件；另被告縱使主張依據本件現有卷證資料仍無法判定原告與主徒修女會之間具有隸屬關係，惟本件仍有房屋稅條例第15條第1項第5款規定之適用云云。惟查：
1.按上開房屋稅條例第15條第1項第3款規定，宗教團體完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有，供傳教佈道之教堂及寺廟之私有房屋，始免徵房屋稅。次按「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」又按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號判例可參。
2.次按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……」「合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得，免納所得稅：……」「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」分別為所得稅法第3條第1項、第2項、第71條之1第3項及教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項、第3項第1項所明定。
3.經查：被告就原告是否有分支單位（機關）及宗教團體之分支單位是否有法令規定應向主管機關備查一事，經詢據內政部以107年12月5日台內民字第1070454087號函查復略以:「……說明：……二、查旨揭法人為本部所業管之全國性宗教財團法人，依其捐助及組織章程第3條所載，該法人設立宗旨目的係為辦理宣揚天主教教義與公益慈善等相關業務，惟查該章程並未明定各分支單位組織及其運作內容，依民法規定該法人所屬分支單位並無須報部備查。
三、另查該法人現有財產清冊(107年4月24日造報）中備考欄均載有所屬教會（堂）名稱及使用情形，……。四、檢送旨揭法人章程、財產清冊（新北市第15頁）影本各1份供參。」等語（見原處分卷2第186頁）。是原告之法人章程並未明定各分支單位組織及其運作內容，又財產清冊之系爭房屋備考欄雖載有主徒修女會會院字樣，惟僅能認定該房屋係供其使用，尚難據以認定主徒修女會為其分支單位。
4.次依上開所得稅法第3條第1項、第2項、第71條之1第3項及教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項、第3項第1項規定，教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織其銷售貨物或勞務之所得，應合併申報依法課徵所得稅。查：依財政部臺北國稅局107年12月12日財北國稅資字第1070045724號書函檢送原告104年至106年教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報時所檢附之會計師查核報告所載，合併申報單位除原告外，另合併申報之附屬作業組織包含幼兒園及短期補習班（見原處分卷2第24頁、第86頁、第152頁），並未包含主徒修女會。次查：主徒修女會所經營之文物供應社領有獨立之統一編號，104年至106年度單獨向財政部臺北國稅局大同稽徵所申報營利事業所得稅，且依財政部臺北國稅局大同稽徵所107年12月10日財北國稅大同營所字第1072608523號書函檢送該社104至106年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表、損益及稅額計算表、財產目錄、營利事業投資人明細及分配盈餘表資料（見原處分卷2第171頁至第185頁），亦難審認主徒修女會其財務運作受原告之指揮監督。
5.再依原告107年12月10日提供主徒修女會為其分支單位之佐證資料以觀，原告網頁之相關單位載有主徒修女會，介紹內容略以：「1981年，主徒修女會應當時台北總教區賈彥文總主教的邀請，來到台灣設立分院。長久以來，主徒修女會尤其是菲律賓省，一直視推展使徒工作至中國領土上為一個夢想。而這個夢想經由我們一位在台北台灣主教團工作的朋友，趙一舟神父的協助與鼓勵之下終於實現。趙神父在1981年3月26日給我們的信函中寫到：『這兒缺乏妳們的使徒工作，這裡的教區尤其需要妳們。』他所指的使徒工作是什麼呢?趙神父明瞭，我們主徒修女會是特別為明供聖體，服務司鐸，和推動禮儀的使命而被召叫與奉獻的。他主要地是考慮到我們在對年老與患病的司鐸照顧方面的奉獻，正是我們在禮儀使徒工作上的延伸。1981年11月1日，因著這個非常具體的召叫，菲律賓省的主徒修女會派遣兩名修女-劉書琴修女和孔佩華修女前來台灣服務。隨後，又有另一名李秀娥修女加入。這三位修女住在聖保祿孝女會的會院達一年多。在此同時，她們也在天主教輔仁大學的語言中心學習語文。1982年12月13日，她們搬遷到距離台北約要二十分鐘的車程的新店市若瑟樓。這是一楝六層樓的建築，它包含兩個部分。一部分是堂區教堂中華聖母堂，而另一部分則是總教區年老與榮休司鐸的家-若瑟樓。從那時候起，修女們便開始照料司鐸的生活，提供他們不同的需要，也管理若瑟樓。同時，修女們也實行她們對於聖體的讚美與祈禱的儀式-經由每天輪流在一樓的聖堂裏神聖地朝拜聖體數小時。為與禮儀使徒工作相稱，修女們不單參與彌撒，並為禮儀注入活潑的信德。同時，因著修女準備各項彌撒禮儀的事宜，也加強了教會的禮儀生活目前，我們共有11位修女，分在三個教會團體內，實現不同形式的使徒事奉工作。近期，已有我們的修女開始她們在宜蘭礁溪五峰旗聖母朝聖地內的工作。菲律賓台灣會省希望修女們能持續發揚我們事奉的模式到中國的教會，尤其是在宗教禮儀的領域上。」等語（見原處分卷2第196頁至第198頁），核與原告提出與主徒修女會往來書信及107年2月14日雙方協議內容（見原處分卷2第200頁至第213頁）大致相同，主徒修女會於1981年應當時臺北總教區主教的邀請，來到臺灣設立分院，自1982年起由菲律賓來臺之主徒修女會派遣修女，在新店若瑟樓照料原告教區年老與榮休司鐸的生活，並管理若瑟樓等，再由原告提供免費食宿，及提供月薪、健康保險等；又107年2月14日雙方最新書立之協議合作地點為新店若瑟樓並非系爭房屋，且其協議內容亦不涉及系爭房屋供主徒修女會經營文物供應社、宿舍及教堂等使用。是由原告提供資料，被告尚難據以審認主徒修女會為其分支單位。
6.另查：原告與「主徒修女會」為不同之組織，此有臺灣臺北地方法院登記處106年12月4日106證他字第1558號法人登記證書及營業稅歷史檔查詢附於原處分卷可參（見原處分卷1第63頁、第21頁至第27頁），而原告於107年6月15日提起訴願時亦自承係鑑於主徒修女會經費不足無力修繕房屋，乃依宗教互助精神幫助該會重建房屋，無償供主徒修女會使用，此觀諸原告107年6月14日發字第10700027號函（見原處分卷1第75頁至第76頁）自明；又系爭房屋為原告所有，而非「主徒修女會」所有，且現況係供「主徒修女會」推廣會務及宿舍使用，業如前述，核與房屋稅條例第15條第1項第3款但書及同條例第15條第1項第5款規定不符，系爭房屋自無免徵房屋稅之適用。
7.綜上，足見原告之主張，不足採信。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷及判決如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 1 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 吳俊螢法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 1 月 24 日
書記官 陳可欣