臺北高等行政法院判決
107年度訴字第246號107年7月17日辯論終結原 告 徐恒夫訴訟代理人 戴智權 律師
陳姿融 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 黃麗鈴上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年12月27日台財法字第10613938570號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要原告民國100年度綜合所得稅結算申報，列報出售新北市○○區○○路○○○號房屋（建號2708，權利範圍全部，下稱系爭房屋）財產交易所得新臺幣（下同）786,212元，經被告依查得資料，核定為30,714,464元，歸戶核定綜合所得總額32,044,127元，以被告100年度綜合所得稅核定通知書及105年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書（以下統稱為原處分）補徵應納稅額11,639,622元外，並按所漏稅額11,633,903元處0.5倍之罰鍰5,816,951元。原告不服，申請復查，經被告以北區國稅法二字第1060006544號復查決定書（下稱復查決定）駁回，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告重為核定並向原告補徵11,639,622元之原處分，已逾5年之核課期間，原處分顯屬違法應予撤銷，據以裁罰5,816,951元之原處分亦失所附麗，應不予維持：
本件自原告向被告申報其100年度之綜合所得稅之日起，至被告重為原處分之日起，顯已逾5年之核課期間，是原處分即顯屬違法應予撤銷，又原告既毋庸補稅，據此裁罰之原處分即失所附麗，亦併同撤銷。
（二）原告係依循被告稅務人員之指示，依所得稅法、所得稅法施行細則及100年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準（下稱財產交易所得標準）等相關規定，據此申報出售系爭房屋之交易所得，洵屬適法，應無補稅之必要：
本件原告本係據承辦買賣系爭房屋之地政士人員提供之交易資料，按時於交易次年5月，親至被告依其承辦人員教示，依財產交易所得標準申報交易所得，倘行政機關未據此財產交易所得標準核定，亦無法依職權提出相關證明文件實質認定，而被告既已就交易所得之計算方式訂立財產交易所得標準，原告據現有之相關資料並依財產交易所得標準申報交易所得，並無逃漏稅額之違法情事，故被告逕將舉證責任轉嫁於原告顯屬行政怠惰，據此作成之原處分自屬違法，應予撤銷。
（三）財產交易所得標準之發布本為便利實務上稽徵機關核定稅額作業之進行，係行政慣例之明文化，是被告未依財產交易所得標準據以申報稅額已違反行政自我拘束原則，顯屬違法：
財產交易所得標準本為避免實務上長期以來納稅義務人因未於同年度申報或申報無法提供相關證明文件，有礙稽徵機關據以核定交易所得之情事，主管機關綜合考量各地區之房屋材質、年齡等因素以房屋現值之不同比例俾利稽徵機關計算交易所得所發布，實為行政慣例之明文化，又原告既依循被告稅捐人員指示依財產交易所得標準申報個人交易所得，於原核定做成時業已同時拘束原告與被告，是被告未據財產交易所得標準而逕以尚未生效之財政部102年11月14日令復行計算原告出售系爭房屋之交易所得，已違反行政自我拘束原則，洵屬違法。
（四）依所得稅法相關規定足知，該交易所得額應以原告出賣系爭房屋之售價，扣除受贈系爭房屋之市價，及取得、改良及移轉所支付之費用所得餘額作為計算基礎，詎被告以高額之售價作為原告收入，卻以受贈時顯然低額之房屋現值作為成本，而予以扣除，顯變相增加原告之交易所得，並據此補課稅額，於原告顯失公平，自屬違法：
被告稱所得稅法第14條第1項第7類第2款之「時價」，應適用遺產及贈與稅法第10條之規定，以評定標準價格作為該款之時價等語云云，然所得稅法與遺產及贈與稅法兩者立法目的並不相同，所規範內容亦大相逕庭，自不得比附援引，故被告於計算原告出售系爭房屋之交易所得時，自應以受贈時系爭房屋之市價，而非以系爭房屋贈與時之房屋現值，作為扣除成本。惟被告計算原告出售系爭房屋之交易所得，係以實際售價即市價（高價），予以扣除系爭房屋受贈時之屋屋現值（低價），及相關必要費用後所得之餘額，作為核課稅收之基準，顯變相增加原告之交易所得額，進而課與原告較重之稅負，於原告言顯有失公允，自非法所許，故依行政程序法所揭櫫之有利不利一體注意原則，被告於計算原告受贈系爭房屋之時價時，自應以系爭房屋是時之市價為認定基礎，始符公允。
（五）原告於出售系爭房屋及申報個人綜合所得稅時，財政部102年11月14日台財稅字第10200157200號令（下稱財政部102年11月14日令）尚未發布，故被告逕依財政部102年11月14日令認定本件之交易所得，並據此所為之原處分，顯已違反法不溯及既往原則，應予撤銷：
原告於100年8月9日出售系爭房屋予三商美邦人壽保險股份有限公司（下稱三商公司），並於101年5月間向被告申報100年度個人綜合所得稅，惟財政部102年11月14日令係於102年11月14日始經財政部發布並生效，由是可知，原告依循相關人員之指示，依財產交易所得標準，據以計算交易所得為786,212元，顯為財政部102年11月14日令生效前之已發生事件，故被告逕以嗣後始生效之財政部102年11月14日令，以受贈時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格，重為認定本件之交易所得並命原告補繳稅額，原處分顯已違反法不溯及既往原則，應予撤銷。
（六）原告係經被告稅務人員之指示而申報，主觀上本無故意過失，被告本不得裁處罰緩；退步言，倘認定原告主觀上有過失，被告漏未審酌原告主觀之可責難程度，逕予裁處所漏稅額最高額0.5倍之罰鍰，顯屬裁量怠惰，應予撤銷：
本件原告係向被告稅捐人員詢問並經其指示，爰財產交易所得標準據以申報出售系爭房屋之交易所得，業盡其蒐集查報之義務，故原告主觀上無故意或過失可言；退步言，若原告主觀上確有過失，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之規定可知，若非屬短漏報扣免繳憑單及股利憑單之所得或緩課股票轉讓所得申報憑單之所得之情事，應處所漏稅額0.5倍之罰鍰，該「0.5倍」罰鍰基準實為法定最高額之處罰，是被告並未考量原告前述之主觀受責難程度，逕裁處原告所漏稅額0.5倍即5,816,951元之罰鍰，顯已過當而屬裁量怠惰，應予撤銷。
（七）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）本件因無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，其核課期間為5年，原告於101年5月25日辦理100年度綜合所得稅結算申報，核課期間自101年5月25日起至106年5月24日止，本件稅額繳款書及罰鍰繳款書繳納期限為105年10月11日至105年10月20日止，並於105年9月2日送達，並未逾核課期間。
（二）原告87年5月19日自訴外人徐鴻時受贈取得系爭房屋及其坐落基地（新北市○○區○○段898及911地號土地，面積各80.02及1,518.22平方公尺，權利範圍均為10000分之208）（下稱系爭房地），於100年8月9日與三商公司簽訂不動產買賣契約書出售系爭房地，買賣總價款110,000,000元，並於100年9月7日辦竣所有權移轉登記。因買賣契約已劃分系爭房地出售之各別價格，被告依所得稅法第7條第2項、第3項、第14條第1項第7類第2款及同法施行細則第17條之2第1項規定，以系爭房屋出售價格35,440,000元，減除原告受贈取得系爭房屋之時價2,513,600元及買賣系爭房地支付之相關費用2,211,936元，並無不合。
（三）財政部102年11月14日令係財政部基於中央財稅主管機關職權，就個人出售房屋如何計算財產交易所得予以說明，實際上係在闡明所得稅法第14條第1項第7類於上開情形應如何正確適用所為之解釋函令，依司法院釋字第287號解釋意旨，其效力應與所解釋之法規生效日相同。被告自得適用財政部102年11月14日令就原告出售房屋情形計算財產交易所得。
（四）本件既經被告查得實際交易價格，並依據所得稅法規定予以核實計算財產交易所得為30,714,464元，且經被告所屬楊梅稽徵所以104年6月24日北區國稅楊梅綜字第1040580152號書函、105年4月20日北區國稅楊梅綜字第1050579668號書函及105年6月28日北區國稅楊梅綜字第1050580175號書函，多次輔導原告於期限內自行補報其財產交易所得，原告仍未依限辦理補報，致短報其所得，依納稅者權利保護法第16條第1項規定，自不得僅以經稅務人員之指示而申報，主觀上無故意過失為由，而卸免其未依法申報之責。本件漏報金額尚非微小，且經被告所屬楊梅稽徵所多次輔導補報未果，原告之應受責難程度理應較一般短漏報案件為重，自無裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，得予減輕其罰之適用。且被告參據裁罰倍數參考表所得稅法第110條第1項規定關於綜合所得稅部分，審酌違章情節，按所漏稅額11,633,903元處以0.5倍之罰鍰5,816,951元，僅為法定最高裁罰額度（2倍）之中度以下倍數（0.5倍），實已考量原告違章程度而為適切之裁罰，核無裁量怠惰情事。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
甲、 財產交易所得部分：
（一）按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款、第2款、同法施行細則第17條之2第1項、遺產及贈與稅法第3條第1項、第10條第1項、第3項分別定有明文。而前揭遺產及贈與稅法第10條第1項規定贈與財產價值之計算，以贈與人「贈與時之時價」為準，所得稅法第14條第1項第7類第2款則相配合規定計算因贈與而取得之財產或權利之交易所得，以交易時之成交價額，減除「受贈與時」該項財產或權利之「時價」及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。遺產及贈與稅法第10條第3項規定，贈與財產為房屋時，法律擬制房屋評定標準價格為其贈與時之時價，因此，贈與財產為房屋而出售時，依所得稅法第14條第1項第7類第2款計算財產交易所得時，減除該房屋贈與時之時價，自是以贈與時之房屋評定標準價格為贈與時之「時價」（最高行政法院105年度判字第141號判決意旨參照）。
（二）次按「主旨：核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：二、有關成本及費用之認列規定如下：（一）成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用……。（二）移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」「個人出售因贈與而取得之房屋，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算財產交易損益時，其得減除受贈與時該房屋之時價，應以受贈與時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為準。」業經財政部83年2月8日台財稅第000000000號函及102年11月14日令釋在案。經核上開函、令釋係財政部本於中央稅捐主管機關職權，所為細節性、技術性之補充性規定，為所得稅法抽象規定之具體化規範，俾為所屬機關執行職權之依據，其規定與母法之立法意旨無違，並無不當限縮解釋母法或增加法律所無之限制，與租稅法律主義無違，被告自得援用。
（三）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：本件原告100年度綜合所得稅結算申報，列報出售系爭房屋財產交易所得786,212元，被告原依財政部頒訂之財產交易所得標準，按系爭房屋評定現值之28﹪核定為786,212元，應退稅額5,719元，此有被告100年度綜合所得稅申報核定通知書附於原處分卷可參（見原處分卷第86頁）。
2.次查：嗣被告所屬楊梅稽徵所以104年6月24日北區國稅楊梅綜字第1040580152號書函、105年4月20日北區國稅楊梅綜字第1050579668號書函及105年6月28日北區國稅楊梅綜字第1050580175號書函（見原處分卷第27頁至第28頁、第36頁至第37頁、第39頁），多次輔導原告於期限內自行補報系爭財產交易所得，原告仍未依限補報財產交易所得及補繳稅額，被告乃依查得資料，即原告87年5月19日自徐鴻時受贈取得系爭房屋及其坐落基地(新北市○○區○○段898及911地號土地，面積各80.02及1,518.22平方公尺，權利範圍均為10000分之208)（下稱系爭房地），於100年8月9日與三商公司簽訂不動產買賣契約書出售系爭房地，買賣總價款110,000,000元，並於100年9月7日辦竣所有權移轉登記，此有系爭房地之不動產買賣契約書、異動索引查詢資料及土地建物查詢資料附於原處分卷可參（見原處分卷第13頁至第22頁、第9頁，第22-1至第24頁）。
3.又查：因上開買賣契約已劃分系爭房地出售之個別價格，被告依所得稅法第14條第1項第7類第2款及同法施行細則第17條之2第1項規定，以系爭房屋出售價格35,440,000元，減除原告受贈取得系爭房屋之時價2,513,600元及買賣系爭房地支付之相關費用2,211,936元〔契稅188,520元＋仲介費2,023,416元(6,280,000×35,440,000/110,000,000)〕，此有新北市政府稅捐稽徵處中和分處104年8月20日新北稅中二字第1043530851號函、安信建築經理股份有限公司專戶資金交易及利息結算明細表附於原處分可稽（見原處分卷第35頁及第12頁），核定財產交易所得30,714,464元（35,440,000－2,513,600－2,211,936)，歸課綜合所得總額32,044,127元，以原處分補徵應納稅額11,639,622元，此有被告100年度綜合所得稅核定通知書附於原處分卷可參（見原處分卷第87頁），揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告雖主張：被告重為核定並向原告補徵11,639,622元之原處分已逾5年之核課期間，原處分顯屬違法應予撤銷云云。惟查：
1.按稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年……。」第22條第1款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」
2.次按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院58年判字第31號判例可參；又稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，並不以新事實、新證據存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，故若係原認定事實錯誤，亦應屬之。是以稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，縱因經過法定期間，納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院103年度判字第595號判決意旨參照）。
3.經查：本件原告100年度綜合所得稅結算申報，列報出售系爭房屋財產交易所得786,212元，被告原核定依財政部頒訂之財產交易所得標準，按系爭房屋評定現值之28 %核定為786,212元，應退稅額5,719元，業如前述，原核定雖因原告未於法定期間內申請復查，固具有形式上確定力，然揆諸上開最高行政法院判決意旨，稽徵機關於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，自可變更原核定處分。
4.次查：本件因無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，其核課期間為5年，原告於101年5月25日辦理100年度綜合所得稅結算申報，核課期間自101年5月25日起至106年5月24日止，本件系爭稅額繳款書及罰鍰繳款書繳納期限為105年10月11日至105年10月20日止，並於105年9月2日送達，此有原告100年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、核定稅額繳款書、裁處書、違章案件罰鍰繳款書及送達證書附於原處分卷可參（見原處分卷第81頁至第84頁、第87頁、第88頁至第89頁及第6頁），揆諸前揭規定及說明，並未逾核課期間。
5.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：被告未依財產交易所得標準據以申報稅額，已違反行政自我拘束原則，顯屬違法：又被告以高額之售價作為原告收入，卻以受贈時顯然低額之房屋現值作為成本，而予以扣除，顯變相增加原告之交易所得，並據此補課稅額，於原告顯失公平，自屬違法云云。惟查：
1.按所得稅法第14條第1項第7類第2款及同法施行細則第17條之2規定，財產及權利原為贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額，納稅義務人如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，則核實認定；納稅義務人如未申報或未能提供證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。亦即所得稅法施行細則第17條之2規定，係指稅捐稽徵機關於納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，得依財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，並非限制稅捐稽徵機關不得以查得之實際交易價格，亦非賦予納稅義務人有利用不提供交易資料而達到減少稅負之權利，始符合核實課稅及租稅公平原則。查：本件原告出售受贈取得之系爭房屋，既經被告查得實際交易時之成交價額及受贈時之時價，自應依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，核實認定系爭房屋財產交易所得，自無財政部頒訂之財產交易所得標準有關因未能提出交易時之成交價格及成本費用證明文件時，所據予計算方式之適用，故被告並未違反行政自我拘束原則。
2.次按稅捐稽徵程序與其他行政領域並無不同，均有職權調查主義之適用，但適用職權調查主義之行政領域，是否即無舉證責任之客觀配置議題存在，而認為有利或不利事實一律要由行政機關負擔，此項議題在稅捐行政領域，固然在學理上尚無統一之見解，但目前司法實務仍然認為「適用職權調查主義後，如果待證事實之真偽仍然無法確認，即需依舉證責任之客觀配置，決定事實真偽不明之不利歸屬對象」，而在稅捐領域中，其舉證責任之客觀配置原則，乃是以計算稅捐之加、減項為準（稅捐加項要件事實由稽徵機關負舉證責任，稅捐減項要件事由則由人民負擔舉證責任）（最高行政法院106年度判字第259號判決意旨參照）。況租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課予納稅義務人申報協力義務。查：本件系爭房屋係原告87年間受贈取得，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定及財政部102年11月14日令，應以受贈時取得之房屋評定價格為成本減除，至於取得房屋所有權後至出售前之使用期間所支付能增加房屋價值或效能之增置、改良或修繕費用，自應由原告負舉證責任，惟原告迄未能提出相關費用支出之具體事證，致無從審酌，被告乃依原告受贈取得系爭房屋之時價及所查得相關費用，予以核實減除，揆諸前揭規定及說明，並無不合。
3.至原告所提之仟暉不動產估價師事務所估價報告書1份（見本院卷第148頁至第196頁），所援引之法律依據為所得稅法第46條規定（見本院卷第123頁）。然按所得稅法第46條規定：「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」係就營利事業所得稅關於資產估價之規定；又營利事業所得稅查核準則第32條第4款亦非就綜合所得稅所為之規範，均無從援引為所得稅法第14條第1項第7類第2款所指「贈與時之時價」如何認定之依據（最高行政法院105年度判字第141號判決意旨參照），故本院認原告所提之上開仟暉不動產估價師事務所估價報告書，無從援引為所得稅法第14條第1項第7類第2款所指「贈與時之時價」如何認定之依據，不足採據。
4.綜上，足見原告此部分之主張，並非可採。
（六）原告另主張：原告於出售系爭房屋及申報個人綜合所得稅時，財政部102年11月14日令尚未發布，故被告逕援財政部102年11月14日令認定本件之交易所得，並據此所為之原處分，顯已違反法不溯及既往原則，應予撤銷云云。惟查：
1.按司法院釋字第287號解釋謂：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」，即解釋函令乃未經立法程序，而由行政機關本於職權之規定，或對於法規適用上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示；其旨在說明法規真意，使能正確適用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題（最高行政法院103年度判字第595號判決意旨參照）。
2.上開財政部102年11月14日令係財政部基於中央財稅主管機關地位，依其職掌就所得稅法第14條第1項第7類規定所為之解釋性行政規則，核屬闡明法律規定之原意，以指導所屬機關認定事實及適用法律，並未逾越所得稅法規定之範疇，亦無增加納稅義務人法定之納稅義務，尚無違反租稅法律主義。被告自得適用財政部102年11月14日令意旨就原告出售系爭房屋情形計算財產交易所得，並未違反法不溯及既往原則。
3.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1項及第110條第1項分別定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」，行政罰法第7條第1項亦有明定。所稱故意是指人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意；至所稱過失則係指人民對違反行政法義務之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生；或預見其發生而確信其不發生者而言。綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應在上揭法定期間內填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅；倘其雖申報而未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110條第1項規定予以處罰（最高行政法院105年判字第195號判決意旨參照）。又裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。……三短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點（現行規定為第5點）情形者。……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」。
（二）經查：原告100年度綜合所得稅結算申報，列報出售系爭房屋財產交易所得786,212元，經被告依查得資料核定財產交易所得30,714,464元，減除原告自行申報之財產交易所得786,212元，短報財產交易所得29,928,252元（30,714,464-786,212)，經被告以原處分按所漏稅額11,633,903元處0.5倍罰鍰5,816,951元，此有被告105年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書附於原處分卷可參（見原處分卷第49頁），揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（三）原告雖主張：原處分已逾5年之核課期間，原處分顯屬違法應予撤銷，據此裁罰之原處分亦失所附麗云云。惟查：本件因無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，其核課期間為5年，原告於101年5月25日辦理100年度綜合所得稅結算申報，核課期間自101年5月25日起至106年5月24日止，本件系爭稅額繳款書及罰鍰繳款書繳納期限為105年10月11日至105年10月20日止，並於105年9月2日送達，並未逾核課期間，業如前述，故被告以原處分補徵應納稅額11,639,622元，於法並無不合。進而，被告以原處分按所漏稅額11,633,903元處0.5倍罰鍰5,816,951元，於法亦無不合。足見原告此部分之主張，容有誤解，不足採信。
（四）原告又主張：原告係經稅務人員之指示而申報，主觀上本無故意過失可言，被告本不得裁處罰緩；又倘認定原告主觀上有過失，被告漏未審酌原告主觀之可責難程度，逕予裁處所漏稅額最高額0.5倍之罰鍰，顯屬裁量怠惰，應予撤銷云云。惟查：
1.經查：原告短報財產交易所得金額29,928,252元，尚非微小，其當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，本人知之最詳，即應注意據實申報，並對申報內容盡審查核對之責，且經被告所屬楊梅稽徵所以104年6月24日北區國稅楊梅綜字第1040580152號書函、105年4月20日北區國稅楊梅綜字第1050579668號書函及105年6月28日北區國稅楊梅綜字第1050580175號書函（見原處分卷第28頁至第29頁、第36頁至第37頁、第39頁），多次輔導原告於期限內自行補報系爭財產交易所得，原告仍未依限辦理補報，致短報系爭所得，原告未就實際所得予以申報，致短報系爭所得，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰，尚不得以主觀認定無短報所得及經稅務人員之指示而申報等為由，而卸免其未依法申報之責。
2.次按裁罰倍數參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」查：原告短報財產交易所得金額29,928,252元尚非微小，且經被告所屬楊梅稽徵所多次輔導補報未果，原告之應受責難程度理應較一般短漏報案件為重，自無上開裁罰倍數參考表使用須知第4點規定之適用。且被告參據上開裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分規定，審酌違章情節，按所漏稅額11,633,903元處以0.5倍之罰鍰5,816,951元，僅為法定最高裁罰額度（2倍）之中度以下倍數（0.5倍），實已考量原告違章程度而為適切之裁罰，核無裁量怠惰情事。
3.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 6 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 洪慕芳法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 8 月 6 日
書記官 陳可欣