臺北高等行政法院判決
107年度訴字第261號108年5月16日辯論終結原 告 陳主望訴訟代理人 陳林森 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 陳奎翰上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國107年1月3日台財法字第10613955470號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據檢舉及查得資料，以原告係威望國際股份有限公司（下稱威望公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國99及100年度給付外國公司有關影片授權發行播放之權利金分別為新臺幣（下同）30,835,523元、2,982,291元，未依規定扣繳所得稅款6,167,094元、596,456元，遂限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告依限補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，被告乃按所得稅法第114條第1款前段規定處罰鍰3,634,961元、345,969元。原告不服，申請復查，經被告以106年3月31日財北國稅法二字第1060013091號復查決定追減99年度罰鍰68,169元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）扣繳義務人並非納稅義務人，其扣取稅款後向稽徵機關為繳納，係向稽徵機關履行其租稅法上之行為義務，而非履行其「租稅債務」。扣繳義務人如違反扣繳義務時，雖有相應之賠繳義務，但此出於扣繳義務之違反，並非因「規避租稅債務」而為調整補稅所致，依最高行政法院106年度判字第325號判決關於租稅規避之論述見解，自也不能依據稅捐稽徵法第12條之1規定，對「規避扣繳義務」者論以違反扣繳義務而究責。原告以威望公司負責人之身份，對英屬蓋曼群島威望國際娛樂股份有限公司（下稱蓋曼威望公司）給付國外公司之權利金，原無扣繳稅款之義務，倘若被告僅基於蓋曼威望公司取得國外公司授權之影片均轉授權與威望公司在臺灣發行之事實，即予認定原告之威望公司實質上享有影片發行之經濟利益，而依稅捐稽徵法第12條之1規定，認定原告有「規避扣繳義務」之情事，因此調整系爭權利金之扣繳義務人為原告，顯屬速斷。（二）經核對文化部影視及流行音樂產業局（下稱影視產業局）提供之授權合約資料，系爭權利金確為蓋曼威望公司應給付之權利金，有該合約內容摘要可證：⑴依影視產業局103年1月28日局影（業）字第1033000351號函（下稱103年1月28日函）檢送威望公司申請影片准演執照所附之授權合約資料，有部分已可從授權合約內容摘要辨明授權對象係「蓋曼威望公司」，並非「威望公司」。而不論「被授權者名稱」欄已載明為「蓋曼威望公司」，或從「被授權者地址」欄已註明為蓋曼之公司，均足以證明被授權人確為蓋曼威望公司之影片，詳如「99～100年度已可辨識被授權者係蓋曼威望公司影片清單」，此部分影片計有42件，其被授權者確為蓋曼威望公司本身之事實，即不容否認。至於未能由影片授權契約內容直接辨識「簽約人（被授權者）」係蓋曼威望公司部分，亦可從其他相關事實證明其簽約人確為蓋曼威望公司。此部份之影片，99年度有30件，100年度有25件，合計共55件：此部分影片，除99年度有5件係由Nippon Television NetworkCorp.（Japan）及Seville Pictures Inc.（Canada）所授權外，其餘50件皆係由美國公司Studio Solutions Group,
Inc.（下稱SSG公司）在國外先取得授權，再轉授權與蓋曼威望公司。由於SSG公司本身並非影片公司，該公司實是蓋曼威望公司之購片代理人，即SSG公司僅是基於蓋曼威望公司之購片代理人身份，以SSG公司之名義，為隱名之本人，即為蓋曼威望公司之利益，代表蓋曼威望公司與電影製片廠、代理商及其他授權商簽訂經銷授權契約，此有美國聯邦地方法院加州中區--西分院2013年10月15日確認判決（案號：
CV 00-00000 GW﹙JCx﹚）認定之事實可資佐證。由該判決之兩造主體為SSG公司和蓋曼威望公司觀之，影片係由蓋曼威望公司透過SSG公司先向國外影片公司取得授權後，再轉授權與威望公司在台發行放映，應可確信。是蓋曼威望公司為取得影片授權所應支付之權利金一事尚與威望公司無關，威望公司並無支付國外影片公司權利金之義務，至於是否需支付蓋曼威望公司權利金，乃屬另一問題。何況，不論SSG公司或其他外國電影公司向蓋曼威望公司請款收取權利金時，其開立之發票抬頭亦均以蓋曼威望公司為對象，此有威望公司代蓋曼威望公司匯款時，外國影片公司請款所附商業發票影本可憑，益見系爭權利金全部係由蓋曼威望公司所給付之事實。⑵威望公司與蓋曼威望公司之中文名稱雖同為「威望公司」，然後者已加註為「蓋曼」商，二者並不難區分；同理，其英文名稱雖同為「CatchPlay Inc.」，然後者均加註「A Cayman Islands corporation」。況部分「被授權者地址」已載明「蓋曼威望公司」所在地為：「P.O Box OOOOO, OneCapital Place, Grand Cayman, Cayman Islands」，被告所稱無法區分合約係母公司或子公司所簽署云云，顯為推詞。至於有部分影片之被授權者地址書寫為台北市○○○路○段○○○號26樓A室（26F-A, No OOO,OOOOOOOO.Rd.,SecO, Taipei, Taiwan R.O.C.）乙節，則是受託代簽授權合約人之地址，僅是便於聯絡蓋曼威望公司之通訊處所而已，並非表示簽約人即為威望公司。又授權使用地與簽約主體並無必然關聯性，不得以使用地在台灣地區而否定契約明載簽約人為蓋曼威望公司之事實。系爭簽約主體仍應就各個契約內容查得，就此被告並未詳查，即輕率認定全部授權契約係由威望公司所簽訂。至於99年及100年度影片上映准演授權合約書，應屬「版權證明中文譯本」，並非授權契約本身或契約之中文譯本。雖文件上蓋有原告所屬公司之大小章，其僅為證明該文件係由原告所屬公司所提供之影本而已，蓋該「版權證明中文譯本」本係原告所屬公司為申辦影片准演證時所需備附之文件，並非直接與外國影片公司簽訂授權之契約，其目的僅作為主管機關審核需要而已，故是否確有授權之證明仍應就原始授權契約內容為準，被告據此認定系爭授權立約人為威望公司云云，恐有誤會。⑶威望公司申請外國影片審議分級時，均附有國外影片商授權蓋曼威望公司得在臺、澎、金、馬地區映演該影片之授權契約。實務上，主管機關並未要求必需另附蓋曼威望公司轉授權威望公司之書面文件。又由於早期權利金之計算原則係由蓋曼威望公司與威望公司管理階層之口頭協議，並無書面契約，故雙方雖有轉授權之事實，卻無簽訂書面授權書之必要。嗣為確保法令遵循，雙方遂簽立授權確認書，用以證明兩公司間確有轉授權之約定。換言之，在簽訂書面契約前，雙方即有轉授權之約定（該約定並不以書面形式為必要），僅於事後再補正書面授權文件，並非事後才簽訂轉授權契約。被告稱蓋曼威望公司之授權行為係事後補做云云，顯係誤解。（三）威望公司係由蓋曼威望公司轉投資，母子公司之間，常有資金相互融通之情形，為便於資金調度及減省匯款手續，該蓋曼威望公司乃委託威望公司以股東往來之款項代蓋曼威望公司匯付其與國外公司所簽授權合約書應付國外公司之權利金。威望公司墊付系爭權利金之帳務處理方式是先沖抵股東往來款項，待股東往來款項沖抵完畢後，則先帳列「暫付款」，嗣後於會計師年度查核時，再將暫付款調整至「其他應收款－關係人」項下，由此帳載情形可知，威望公司從未將系爭權利金列為計算年度損益之費用項目。此一事實不但可由威望公司帳簿記錄逐項查明，亦有會計師簽證99、100年度查核報告查證屬實，該查核報告並已依105年前適用之財務會計準則公報第6號「關係人交易之揭露」規定揭露示明，此有德昌聯合會計師出具查核報告為憑。故原告對該項墊付款並無扣繳之義務。又依威望公司99、100年度總分類帳「暫付款」科目之記錄，於各年度內，除威望公司將代蓋曼威望公司墊付匯款逐筆記入「暫付款」借方外，由蓋曼威望公司陸續歸還借款亦逐筆計入「暫付款」貸方，雙方有借有還，並非刻意編造虛偽金流。至被告指稱蓋曼威望公司與威望公司所約定權利金之計算方式與一般交易模式及常理有違云云，應是昧於業界實務所產生之誤解，並不可採。另威望公司與蓋曼威望公司間原先基於口頭約定，陸續墊付權利金，並隨時返還墊款，其資金相互融通方式與一般借貸契約態樣稍有不同，乃因二者間存有母子公司之關係，應屬商業習慣之常態，但其間僅以口頭約定之契約仍具法律效力，並無疑義。至於嗣後為免爭議發生，乃補簽書面借貸契約，亦屬正常有效之契約，二者並不牴觸。（四）退萬步言，倘若被告堅認外國影片公司與蓋曼威望公司訂定之授權合約即視為係授權威望公司之行為，而要求原告就蓋曼威望公司所應支付之權利金負扣繳稅款之義務等主張可得成立，亦應依所得稅法第26條規定，以收入之2分之1為其營利事業所得額，並據以計算扣繳稅額。因授權放映時間均訂有一定之期限，且在授權範圍外，不得從事複製影片（例如，影片膠卷數量固定，電子檔形式之影片則以密碼鎖住數量，無法複製），故整體而言，此部分匯款實係蓋曼威望公司為取得一定數量之影片在我國國內院線播映或發行所給付之租金報酬，其情形實與國外影片事業在我國境內出租影片之收入情形無異，應可適用上述所得稅法第26條之規定。再以蓋曼威望公司與外國影片商SSG公司簽訂授權合約為例，該合約已約定：「權利人授與發行商於授權期間、授權區域內實施以下獨家專屬授權的權利……」，因其授權訂有一定之授權期間及授權區域，且在授權範圍外，不得從事複製影片，且為獨家專屬授權的權利。雖然授權合約並約定：「發行商得事前取得權利人之許可，將發行權利轉由指定之第三人實施」，此乃附條件之約定，在條件未成就前，並無得提供他人使用之可能，即發行商並無指定第三人實施之權利。因本件蓋曼威望公司除授權威望公司在臺灣行使權利外，從未取得權利人許可而另外授與其他公司發行權，從而更能証明本件事實符合「不得提供他人使用」之要件。威望公司既不得從事複製影片，亦不能轉由第三人實施授權事項，其情形當符合財政部94年1月28日台財稅字第09404512020號令釋（下稱94年1月28日令釋）以其收入2分之1核計所得額之適用。（五）另再退萬步言，於本件調查期間，原告已提供完整之匯款資料及絕大部分之商業發票供被告查核，部分欠缺或遺失發票之匯款，雖無匯款目的之證明文件，亦已由被告全數計入應扣繳稅款之範圍內，並無「致使稅捐稽徵機關有短漏核定稅捐之情事」發生。況在被告函查前，威望公司與蓋曼威望公司間之借貸款項均依規定列帳，並經會計師查核簽證，實非事後補記列帳，資金流向明確。至於被告質疑「蓋曼威望公司於系爭年度是否有實質營業活動」乙節，雖該公司當時之財務報表未委託會計師查核簽證（因該公司係外國公司，當時在國內尚無分公司，無須辦理申報事項之故），惟蓋曼威望公司於99年在臺灣設立分公司後，100年財務報表已經委由會計師查核簽證在案，依CatchPlay, Inc.西元2012年及2011年財務報表暨會計師查核報告所示，該公司「無形資產」項下「電影版權」金額多達14,915,539美元；該項目當年期初（與99年期末同）亦有8,764,445美元，均可作為該公司過去確有實際營業活動之佐證。原告已盡協力調查能事，對重要事項並無隱匿或為虛偽不實陳述，且無提供不實資料等情事。因此，若認被告依現行稅捐稽徵法第12條之1規定，以原告涉有「租稅規避」情事，應予處罰原告之主張可得成立，則對原告之處罰自有納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第10項規定之適用；又因威望公司並無納保法第7條第10項但書「但有第8項但書情形者，不適用之」之情形，從而本件處罰金額最高即不得超過第7項所定滯納金及利息之總額等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分除追減部分外均撤銷。
三、被告則以：（一）扣繳稅額部分：依影視產業局103年1月28日函提供威望公司之97至100年度影片上映准演授權合約書，共156部所載之影片授權使用地皆為臺灣，簽約人（被授權者）因蓋曼威望公司與威望公司之新舊英文名稱皆相同，致無法區分合約係母公司或子公司所簽署。又原告身兼威望公司及蓋曼威望公司之負責人，且多數合約簽屬之簽約人（被授權者）地址係記載威望公司於行為時臺灣之地址（臺北市○○區○○○路○段○○○號26樓），遑論依影視產業局提供之系爭99及100年度影片上映准演授權合約書共104部之版權證明中文譯本可知，其立約人均為「威望國際股份有限公司」，是系爭授權簽約主體即威望公司。另蓋曼威望公司在被告於102年7月23日函查前並無簽立任何書面證明，將取自上開國外影片商所取得之授權影片再授權予威望公司，其授權確認書係在事後102年10月1日補做。依此，其影片之授權地及實際受益所有人顯屬威望公司。又依蓋曼威望公司與威望公司於101年12月31日簽訂之借款契約書及102年9月6日簽訂之協議書以觀，該借款契約雙方之代表人均為原告，且非自96年墊付前所簽訂而係事後補簽，已與常情有違；另本件借貸金額非微，卻無約定擔保事項、償還期限等事項，反而約定為無息借款，此項有損股東利益之行為，殊與公司經營常規不符；又所稱借貸金額139,173,834元，迨於被告102年7月23日函查後，始於同年9月6日返還，亦與常情有違。復依蓋曼威望公司臺灣分公司104年9月24日威分財字第1040903號函可知，蓋曼威望公司係在其臺灣分公司於99年11月23日成立後，始經會計師查核並出具財務報告。且蓋曼威望公司之地址登記於英屬蓋曼群島，惟依該公司董事會議議事錄所載，其開會地點係在新北市，故蓋曼威望公司於自原告所稱96年度應付國外權利金起是否有實質營業活動，自屬可議。復依系爭授權確認書第4條所載權利金計算方式觀之，威望公司所提供其97、98、99年度權利金結算報告書皆為虧損，100年結算數雖為正數，卻以營業淨利彌補虧損（按授權確認書尚無當權利金結算後數額為正數時，需先以該營業淨利彌補虧損，始支付權利金之約定），皆未支付母公司蓋曼威望公司任何權利金，核與一般交易模式及常理有違。再者，原告同時擔任蓋曼威望公司之負責人，自應就其實質營業活動提出具體事證，以資其說。遑論依威望公司96至98年度營利事業所得稅結算申報書所載，均顯示該公司尚難有充裕資金而再行支付借款之能力。另依威望公司提供之影片授權合約中譯本略以：「發行商得事前取得權利人之許可，將發行權利轉由指定第三人實施。」可知，上開合約係屬附停止條件之契約，申言之，該契約得於「事前取得權利人之許可」之條件成就時，發生「將發行權利轉由指定第三人實施」之效力，此與財政部94年1月28日令釋規定「『不得』重製及提供他人使用」之情形有間。顯見系爭取自前揭國外影片商所取得之授權影片業「得」轉由指定第三人實施，該國外影片業者取得之收入應屬所得稅法第8條第6款規定之權利金所得，應依權利金所得課稅，原告主張系爭匯款應可依據所得稅法第26條之規定，以其2分之1作為該國外影片事業之營利事業所得額，顯係誤解。被告以威望公司99及100年度國外匯出款項金額分別為30,835,523元、2,982,291元，係屬給付外國公司之權利金，依首揭規定責令原告限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單6,167,094元、596,456元，並無不合。（二）罰鍰部分：原告既為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，未依規定按給付額扣繳系爭稅款，違反法律上賦予之作為義務，縱非故意，仍難卸免其過失短漏扣繳之責，且依納稅者權利保護法第16條第2項規定，原告亦不能不知法規或對其認知而免罰。又原告99及100年度未依規定扣繳稅款，惟已依規定期限補繳及補報，其違章事實明確，已如前述，被告經重行計算99年度罰鍰應為3,566,792元、345,969元，原處罰鍰3,634,961元應予追減68,169元，並無違誤。又本件非納稅者權利保護法第7條第3項及稅捐稽徵法第12條之1第3項之租稅規避情形，尚無該規定之適用。況原告既同時擔任威望公司及蓋曼威望公司之負責人，自應對上開兩家公司之營運情況，知之甚稔，然於被告為調查時，原告就蓋曼威望公司於系爭年度是否有實質營業活動，迄今未提出具體事證供核，顯有對重要事項隱匿之情事，及提供不正確資料之情形。依納稅者權利保護法第7條第8項但書規定，原告系爭短扣之應扣稅款，仍應按所得稅法第114條第1款規定處罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、經核本件應審究者厥為：被告以原告係威望公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於99及100年度給付外國公司有關影片授權發行播放之權利金，原告未依規定扣繳所得稅款，遂限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並處罰鍰，有無違誤？本院判斷如下：
（一）關於扣繳稅款部分：⑴行為時所得稅法第8條第6款規定：「本法稱中華民國來源
所得，係指左列各項所得：……六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……；納稅義務人為取得所得者。」第92條第2項規定：「……在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……六、權利金按給付額扣取20％。」各類所得扣繳率標準第3條第1項第6款亦有明定。次按所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第10點規定：「外國營利事業對中華民國境內之個人、營利事業或機關團體銷售貨物，符合下列情形之ㄧ者，按一般國際貿易認定：㈠外國營利事業之國外總機構直接對中華民國境內客戶銷售貨物。……。」又財政部94年1月28日令：「自94年8月1日起，國外影片事業提供影片供我國營利事業放映使用，經約定不得重製及提供他人使用，且於一定期限放映者，國外影片事業所取得之收入得依所得稅法第26條規定計算所得課稅：……二、國外影片事業提供影片供我國營利事業放映使用，我國營利事業如可重製使用或再授權他人使用者，該國外影片業者取得之收入應屬所得稅法第8條第6款規定之權利金所得，應依權利金所得課稅。」復按所得稅法設有就源扣繳制度，責成特定人為扣繳義務人，就納稅義務人之所得，於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，在法定期限內，向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發給納稅義務人（所得稅法第7條第5項、第88條、第89條第1項、第92條規定參照）。此項扣繳義務，其目的在使國家得即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要（司法院釋字第317號解釋參照）。至於國家課予何人此項扣繳義務，立法機關自得在符合比例原則之前提下，斟酌可有效貫徹上開扣繳制度之人選而為決定。另事業負責人則代表事業執行業務，實際負該事業經營成敗之責，有關財務之支出，包括所得稅法上之扣繳事項，自為其監督之事務。是上開規定課予主辦會計人員及事業負責人扣繳義務，較能貫徹就源扣繳制度之立法目的，且對上開人員業務執行所增加之負擔亦屬合理，並非不可期待，與憲法第23條比例原則尚無牴觸。扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。是以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收（司法院釋字第673號解釋理由書參照）。
⑵查原告係威望公司之負責人，即所得稅法第89條所稱之扣
繳義務人，該公司99、100年度給付外國公司有關影片授權發行播放之權利金分別為30,835,523元、2,982,291元，原告即應就給付境外公司之權利金為扣繳，卻未依規定扣繳所得稅款6,167,094元、596,456元。原告主張系爭權利金係蓋曼威望公司給付國外公司之權利金，並非該公司所給付之權利金云云。惟依影視產業局103年1月28日函（見原處分卷第135頁至第153頁），所提供威望公司之97至100年度影片上映准演授權合約書共156部所載之影片授權使用地皆為臺灣。又簽約人（被授權者）因蓋曼威望公司與威望公司之新舊英文名稱皆相同（見原處分卷第194頁至第196頁），致無法區分合約係母公司或子公司所簽署。另原告身兼威望公司及蓋曼威望公司之負責人，且多數合約簽屬之簽約人（被授權者）地址係記載威望公司於行為時臺灣之地址（臺北市○○區○○○路○段○○○號26樓）（見原處分卷第135頁至第147頁）。復依威望公司103年4月9日威法發字第10304001號函（見原處分卷第176頁）所載，蓋曼威望公司在被告所屬松山分局102年7月23日財北國稅松山綜所字第1020358939號函查（見原處分卷第175頁）前並無簽立任何書面證明，將取自上開國外影片商所取得之授權影片再授權予威望公司。其授權確認書（見原處分卷第467頁至第468頁）係在事後102年10月1日補做。
依此，其影片之授權地及實際受益所有人顯屬威望公司。另所謂權利金依所得稅法第14條第1項第5類之規定，係指將專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利等無形資產授權個人、營利事業、機關團體自行使用或提供他人使用所取得之報酬。申言之，權利金為無形資產之使用對價，此與被授權者就該無形資產經使用後所產生之損益，分屬二事。惟依系爭授權確認書第4條（見原處分卷第468頁）所載，權利金計算方式為「（授權影片於授權地區之總收入-總成本-行銷廣告支出-管理支出-營運資金成本）之數額為正數」時，威望公司需支付母公司蓋曼威望公司權利金，而所支付之權利金為依上述公式結算後之數額分配50%，然威望公司提供其97、98、99年度權利金結算報告書皆為虧損，100年結算數雖為正數，卻以營業淨利彌補虧損（按授權確認書尚無當權利金結算後數額為正數時，需先以該營業淨利彌補虧損，始支付權利金之約定），皆未支付母公司蓋曼威望公司任何權利金，核與一般交易模式及常理有違。
⑶又依蓋曼威望公司與威望公司於101年12月31日簽訂之借
款契約書（見原處分卷第192頁）及102年9月6日簽訂之協議書（見原處分卷第191頁）以觀，該借款契約雙方之代表人均為原告，且非自96年墊付前所簽訂而係事後補簽；另威望公司及蓋曼威望公司既為母子公司，則雙方財務應分別獨立自主，並以各公司股東權利、營運盈虧為考量，然本件借貸金額非微，卻無約定擔保事項、償還期限等事項，反而約定為無息借款，此項有損股東利益之行為，殊與公司經營常規不符。再者，所稱借貸金額139,173,834元，迨於被告102年7月23日函查後，始於同年9月6日返還（見原處分卷第190頁），亦與常情有違。復依蓋曼威望公司台灣分公司104年9月24日威分財字第1040903號函（見原處分卷第171頁至第172頁）略以：「CatchPlay Inc.（Cayman）（以下簡稱CatchPlay Inc.）自民國100年起始經會計師查核並出具財務報告……另CatchPlay Inc.與本分公司係屬同一法人格，故CatchPlay Inc.財務報告中，已合併包含本分公司所有營業收入、營業成本及營業費用。」可知，蓋曼威望公司係在其台灣分公司於99年11月23日成立後，始經會計師查核並出具財務報告，且蓋曼威望公司之地址登記於英屬蓋曼群島（見原處分卷第10頁），惟依該公司董事會議議事錄所載，其開會地點係在新北市（見原處分卷第7頁），故蓋曼威望公司於自原告所稱96年度應付國外權利金起是否有實質營業活動，即非無疑，原告亦擔任蓋曼威望公司之負責人，自應就其實質營業活動提出具體事證，以實其說。此外，依威望公司96至98年度營利事業所得稅結算申報書所載，分別虧損30,915,625元、31,968,245元及4,668,642元（見原處分卷第54頁至第56頁），另由該公司96至98年度資產負債表所示，97至99年度期初之現金及銀行存款，僅分別為12,418,628元、17,649,160元及9,314,780元（見原處分卷第61頁至第63頁），且該公司97至99年底尚積欠銀行借款分別為49,000,000元、206,000,000元及96,000,000元（見原處分卷第65頁至第67頁）等情，均顯示該公司尚難有充裕資金而再行支付借款之能力。原告主張系爭匯款為借款一節，亦不足採。
⑷復依SSG與威望公司簽訂之（中文譯文）契約所載（見原
處分卷第90至93頁），原影片權利人為TWC等（即國外影片公司WEINSTEIN GLOBAL FILM CORPORATION等），另授權者為SSG，威望公司為發行商，且合約載明「F.付款約定：1.各影片之權利金如附件A。……G.授與的權利：權利人授與發行商於授權期間、授權區域內實施以下獨家專屬授權的權利……K.利益確保：合約生效後，發行商同意為維護權利人的利益，本合約所授與之權利以及為實施利用所授與之權利等利益而為確保。」可知，有關部分款項雖給付予SSG，惟究其支付目的及性質，顯係為取得影片授權發行之權利金，尚非僅為委託購片之購片金而已。原告雖提出美國聯邦地方法院加州中區西分院之確認判決為證（見本院卷第237至240頁），惟該判決並未載明係SSG公司代理蓋曼威望公司代購何時及何種外國影片，尚難據此認定系爭部分匯付SSG公司之款項，並非支付國外影片公司之權利金。
⑸至原告主張系爭匯款應可依據所得稅法第26條之規定，以
其2分之1作為該國外影片事業之營利事業所得額一節。依財政部94年1月28日令釋（見原處分卷第578頁）規定，營利事業如可重製使用或再授權他人使用者，該國外影片業者取得之收入應屬所得稅法第8條第6款規定之權利金所得。據此，依威望公司提供之影片授權合約中譯本略以：「發行商得事前取得權利人之許可，將發行權利轉由指定第三人實施。」（見原處分卷第93頁）可知，系爭影片權利係可再授權他人使用，此觀蓋曼威望公司將取自前揭國外影片商所取得之授權影片再授權予威望公司自明，有102年10月1日之授權確認書（見原處分卷第507頁至第508頁）可稽，則原告此部分主張，亦非可採。
⑹綜上，被告以威望公司99及100年度國外匯出款項金額分
別為30,835,523元、2,982,291元，係屬給付外國公司之權利金，依首揭規定責令原告限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單6,167,094元、596,456元，並無不合。
（二）關於罰鍰部分：⑴按所得稅法第114條規定：「扣繳義務人如有下列情事之
一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。……。」財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定：「所得稅法第114條第1款規定部分：……二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，除符合前點規定情形者外:㈠應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣100,000元以下。處0.3倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣100,000元，在新臺幣200,000元以下。處0.5倍之罰鍰。㈢應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣200,000元。處
0.8倍之罰鍰。……八、應依第2點至第7點處罰案件，於查獲之日前5年內未曾查獲有違反第88條規定情事者。但經查屬故意者，不適用之。依第2點至第7點規定之倍數酌減20%處罰。」⑵另按扣繳義務之建置，為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及
達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。尤以所得人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收。而事業負責人代表事業執行業務，實際負該事業經營成敗之責，有關財務之支出，包括所得稅法上之扣繳事項，自為其監督之事務，有可以成為扣繳義務人之適當理由。進而限期責令其補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，並予以處罰，以督促為扣繳義務人依規定辦理扣繳稅款事項，乃為確保扣繳制度之貫徹及公共利益所必要。查原告擔任威望公司公司董事長，自應了解並注意其身為影片發行業者之負責人，而負責人之義務包括稅務上之義務，對外代表公司，對內綜理公司業務，具備命令監督會計部門確實於給付時依法執行扣繳義務之職權，且此種行業之營運方式為其專業，其不僅應了解市場訊息，更應注意與其行業相關之法令規範（包括稅法上所負扣繳義務），依法忠實執行其負責人之職務。且按其情節亦無不能注意之情事，詎竟未予注意，於威望公司99、100年度給付外國公司有關影片授權發行播放之權利金時，未依行為時所得稅法第88條規定於給付時辦理扣繳稅款，核其情節，尚難謂無過失。被告原以其未依規定扣繳稅款，惟已依規定期限補繳及補報，而按所得稅法第114條第1款前段規定計算分別處各該年度罰鍰3,634,961元、345,969元。嗣經復查決定重行計算99年度罰鍰應為3,566,792元，原處罰鍰3,634,961元應予追減68,169元，並無違誤。
⑶至原告主張應適用納保法第7條第7項及第10項規定，其罰
鍰金額最高亦不得超過所定滯納金及利息之總額一節。按納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，乃為租稅規避（稅捐稽徵法第12條之1第3項參照）。為實現量能課稅之目的，有必要以經濟觀察法防止租稅規避，並對於租稅規避行為加以否認，依其經濟實質認定稅捐財之歸屬，並核實調整其稅額。然則，以此為由之調整，必也基於量能課稅原則、實質課稅原則，就納稅義務人所規避之租稅債務為調整，此與租稅法上行為義務人「規避行為義務」，並不相同。第按，對非中華民國境內居住個人或總機構在中華民國境外之營利事業等境外所得人，享有中華民國來源所得，現行所得稅法於第88條、第92條採取就源扣繳之規定，其法制設計之考量係基於該等人「與中華民國境內事務關連性甚弱，即使有中華民國來源所得產生，該等所得通常以收入之面貌呈現，且來源明確而易辨識，但對應成本費用之查核往往涉及境外。因此可由收入之來源入手，要求該收入之支付者在支付之始，以扣繳義務人之身分，按收入之固定比例（即法定稅率），預為扣繳」。是扣繳義務人基於所得稅法上述之規定，對納稅義務人執行原屬稽徵機關徵收所得稅之行政權限，納稅義務人相應而有服從之義務。且扣繳義務人之扣取稅款，當須自行認定有無應稅之所得而應予扣繳，其中包含有法律之解釋及適用，以及事實之調查及認定，其扣取稅款並得使稽徵機關對納稅義務人之租稅請求權歸於消滅。因此，扣繳義務人並非納稅義務人，其扣取稅款後向稽徵機關為繳納，係向稽徵機關履行其租稅法上行為義務，而非履行其「租稅債務」至明。至於扣繳義務人未履行上開扣繳義務，包括未為必要之事實查證及法律適用，以致未扣取或短扣稅款時，應依所得稅法第94條第1項規定為「補繳」，習稱為「賠繳義務」﹔亦即，扣繳義務人未扣或短扣稅款時，必須以自己財產清償租稅債務人之租稅債務，此之學理上所謂「責任債務」。是以，扣繳義務人如違反扣繳義務時，雖當然有相應之賠繳義務，但此出於扣繳義務之違反，而非因「規避扣繳義務」所致，承諸前揭關於租稅規避之論述，自也不能因違反扣繳義務，論以「規避」扣繳義務，是本件自非納保法第7條第3項及稅捐稽徵法第12條之1第3項之租稅規避情形，尚無納保法第7條第7項及第10項等規定之適用。原告前開主張，並無足採。
五、綜上所述，原告所訴各節，尚非可採。被告以原告係威望公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於99及100年度給付外國公司有關影片授權發行播放之權利金，原告未依規定扣繳所得稅款，遂限期責令原告補繳上開應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並處罰鍰，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 6 月 6 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 6 月 6 日
書記官 樓琬蓉