臺北高等行政法院判決
107年度訴字第263號108年9月12日辯論終結原 告 游榮進訴訟代理人 陳振瑋律師
陳芃諭律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 陳玉政
張淑婷吳碧玲上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國107年1月3日台財法字第10613952000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
壹、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111條第1項定有明文。查原告於民國107年2月27日起訴時，訴之聲明原為：「一、訴願決定及原處分（含罰緩部分）撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」嗣原告訴訟代理人於107年6月27日準備期日變更訴之聲明為：「壹、先位聲明：一、財政部107年1月3日（案號：00000000）台財法字第10613952000號訴願決定及原核定處分（如附件四案號Z0000000000000）含罰鍰部分（如附件五裁處書編號Ａ1Z00000000000）均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。貳、備位聲明：一、財政部台北國稅局財北國稅審二字第1060035395號函撤銷。二、被告應作成准予更正原核定函及罰鍰數額之處分。三、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷第90頁），核其變更訴之聲明之內容尚在本件固有之審理範圍，無礙兩造前就本件實體爭點已為之攻擊防禦方法及證據資料之實效性，是基於程序經濟，本院認原告所為訴之變更，洵屬適當，應予准許，合先敘明。
貳、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情事，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1項前段之規定，准被告聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體方面：
壹、事實概要：緣被告依據查得資料，以原告於102年12月3日自其臺灣銀行仁愛分行帳戶（以下簡稱臺銀帳戶）轉帳新臺幣（以下同）9, 200,000元至其女游悅聲君帳戶，涉屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立，除核定原告102年度贈與總額9,200,000元，贈與淨額7,000,000元，補徵應納稅額700,000元外，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計700,000元（下稱原核定），業於104年7月9日公示送達，原告並於104年12月11日親自前往被告處領取送達資料。嗣原告於105年8月25日填具更正申請書，向被告申請更正該贈與稅之核課，經被告以105年9月23日財北國稅審二字第1050033540號函復，否准其申請。原告不服，提起訴願，經財政部以應究明原告申請更正之法令依據及繳款書送達情形等，撤銷原處分並囑重為適法處分，嗣經被告另以106年9月12日財北國稅審二字第1060035395號函復（下稱原處分），否准其申請。原告仍表不服，復提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告就該筆920萬元之匯款應非贈與，已盡相當證明之責，被告機關仍認定為贈與並課徵贈與稅及罰鍰，顯有違誤：
（一）原告就該筆920萬元之匯款應非贈與，而係用於游榮進及其配偶郭美珍經商之用，眾多單據及證明：
1.本件102年12月3日原告匯款至原告女兒游悅聲帳戶（下稱系爭帳戶）之920萬元款項，其緣起乃因原告及妻郭美珍於大陸海南省保亭縣檳榔谷投資開設台灣民俗精品館，並於102年1月30日與甘什嶺檳榔谷原生態黎苗文化旅遊區簽訂「海南省檳榔谷委託經營海峽兩岸交流基地（保亭）台灣民俗精品館合作協議」，因而產生如場地租賃、裝潢、境外公司設立驗資、貨物訂購等鉅額資金需求，原告夫妻遂於102年10月9日向友人廖千怡商借470萬元，廖千怡於102年10月11日將470萬元匯入原告帳戶、於102年11月26日以桃園縣○○鄉○○○段○○○○號土地設定抵押與朱怡靜，向其商借800萬元，並由居中之代書李國鎮於102年12月2日將800萬元匯入原告帳戶，以供原告夫妻前開資金需求。惟因原告尚有其餘債務，為免債權人逕將原告帳戶扣押，該筆資金將遭凍結，遂於102年12月30將其中920萬元匯入向由原告夫妻管理支配之系爭帳戶，再自系爭帳戶內提領、匯出使用。
2.前述原告將20萬元匯入向由原告夫妻管理支配之系爭帳戶，再自系爭帳戶內提領、匯出使用之情，迄103年3月1日時，已自系爭帳戶支出7,671,470元，詳細支出明細及證明文件如證物5。全數皆為原告及妻郭美珍提領、匯款支出使用，且支付對象皆為台灣精品館相關裝潢、設計、貨品廠商、對借款人廖千怡還款及訴願人向地主購買桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地之訂金，而與游悅聲毫無關係；尤以，被證5第25頁所示之存薄提款明細，其中記載多筆跨國提款紀錄，觀諸提款幣值為人民幣(CNY)，堪可認定該些款項即為郭美珍於大陸地區跨國提款所致，且金額高達人民幣8萬9042元（折合新台幣約40萬9593元），與原告所述投資用途，恰好謀合。且游悅聲於民國103年以後，已無往返大陸記錄，絕無可能提領該些款項，顯見該游悅聲帳戶及金融卡提領金額確實為原告於大陸投資所用而提領，而非游悅聲使用；且於103年1月10日至103年1月13日系爭帳戶更有多筆跨國提款紀錄，乃原告妻郭美珍於大陸地區提用，觀之游悅聲台灣居民來往大陸通行證出入大陸簽註，游悅聲僅於103年4月25日至103年5月2日曾出入大陸地區，當無於103年1月10日至103年1月13日於大陸地區提領系爭帳戶內款項之可能。足證系爭帳戶確係由原告及妻郭美珍實際使用，系爭920萬元款項僅係借用游悅聲名義帳戶存放，該款項所有權仍屬原告所有，並非由原告贈與游悅聲，游悅聲亦無任何允受贈與之意。從而，該筆920萬元匯款，既非原告贈與游悅聲，即不成立贈與關係，自不得課徵贈與稅，原處分顯有違誤。
（二）另證人游悅聲當庭證稱:「（問：請提示準備書狀（二）的附件1。這是你在台灣銀行戶頭的明細，第一筆是開戶是1000元，接著是存入920萬的紀錄，你承認這樣的事實嗎？）是，這920萬是我父親存進來的。」；「（問：他為什麼會給你這些錢？）他借我的名字，存到這個帳戶，他在做使用。」；「（問：就你的認知，這920萬元是給你花用的嗎？）沒有」；「（問：這920萬元是贈與嗎？）不是。」，表示並非出於贈與，而係原告借用。證人游悅聲並稱：「（問：你有參與或決定這些支出的過程嗎？）都沒有。」；「（問：這些用途及對象你清楚嗎？）都不清楚。」；「（問：你爸爸後來有把帳戶交還給你嗎？）都沒有，到目前為止都還是由爸爸在使用。」（參鈞院107年11月22日準備程序筆錄第2頁至第5頁），由此可知，游悅聲名下000000000000號帳戶開戶迄今均係由原告使用，帳戶內金額均是供原告及其配偶花用，尤其103年1月22日支出470萬元為用於原告對廖千怡還款，原告已提出借據、還款證明書、匯款紀錄、廖千怡之存摺影本及證人廖千怡之證詞，可見游悅聲證戶內之金錢均為原告花用，已屬無疑，然被告機關無視各項單據表冊及證人證詞，仍執意原告匯款920萬元予游悅聲為贈與，顯有違誤。況依被告機關之網站宣導：「該局進一步表示，依改制前行政法院62年判字第127號判例指出動產所有權之歸屬，原以占有為要件，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。前例納稅義務人將資金存入子女帳戶，雖主張子女無支配、處分之權，然因國稅局並未直接參與私人間的私經濟活動，掌握之資料不若當事人，因此當事人如不能提出相當證據證明非屬無償贈與行為，國稅局仍會以贈與課稅並處罰鍰。」，可知於當事人能提出相當證據證明非屬無償贈與行為時，即可推翻國稅局之認定，國稅局不應課與贈與稅，況依實質課稅原則，今原告就借用帳戶而非贈與之事實，已提出相當之證據證明，國稅局仍堅持己見課稅並處以漏稅罰，即有違誤。
二、被告機關僅查詢國稅局內部資料，即決定逕行公示送達，程序不合法，應重為送達：
（一）按「民事訴訟法第一百四十九條第一項第一款所謂『應為送達之處所不明者』，係指已用相當之方法探查，仍不知其應為送達之處所者而言。其『不明』之事實，應由聲請公示送達之人負舉證之責任，而由法院依具體事實判斷之。」最高法院八十二年台上字第二七二號判例意旨足參。故為公示送達者，須聲請人已盡相當之方法調查，仍不知應受送達人之住所者，始得為之，台灣高等法院94年度訴字第1909號、台灣高等法院91年度訴字1295號判決同此意旨。
（二）又法務部102年8月2日法務部法律字第10200157180號函謂：「按行政程序法（下稱本法）第72條第1項前段規定：
「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」所稱「住居所」係民法上概念（民法第20條至第24條參照），指當事人依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地；至所謂「一定事實」，應依客觀居住情形等認定之，不以戶籍登記為唯一認定依據。準此，無論係應受送達人留於行政機關之通訊住址，或公路監理機關資料庫中應受送達人所留之戶籍地址、車籍資料住址或登記之通信地址等，如得依個案認定事實，據以認為係應受送達人之住居所者，即符合本法之送達規定（本部98年8月24日法律字第0980028066號函參照）。故倘民眾已於行政機關留有住居所或就業處所為通訊地址，為簡政便民，行政處分之送達，應優先寄送民眾填列之住居所、就業處所，倘無法送達時，始寄送戶籍地址。至如民眾通訊地址係填列「郵政信箱」，因其非屬「住居所」或「就業處所」，應由行政機關將處分書寄送所知可能居住之地址，同時以明信片或平信寄送該郵政信箱，通知應受送達人前往該地址收領文書（行政院秘書處99年2月24日院臺交字第0990093268號函、本部99年12月13日法律字第0999043260號函參照）」
（三）被告機關於僅查詢國稅局內部資料，即為公示送達，然而實際上不論勞保、健保等均屬公務機關資料，均會顯示原告住居所地址或工作地點，此外常作為第二證件之原告汽機車駕照資料也載有原告之住址，然國稅局除查詢內部稅籍外，其餘均未查詢，即逕為公示送達，並不符合「已盡相當之方法調查，仍不知應受送達人之住所」之要件，故被告機關為公示送達不合法，應重為送達。
（四）又被告機關於108年1月14日之答辯狀第3頁表示：「是本案以公示送達方式為之，當屬合法，至於104年7月9日經公示送達後，原告嗣於104年12月11日親自前往本局領取送達資料，亦明確了解本案送達之情形，且未向被告陳報其當時確實之住居所」云云，然而，原告於104年12月11日領取送達資料時，經被告機關告知本件已合法為公示送達，故已逾越法定救濟期限，而無法提起復查，進而喪失撤銷訴願之機會，又被告機關當時亦未要求陳報住居所，事實上就被告機關之見解，原告即便於104年12月11日陳報住居所，亦不影響被告機關認為已經公示送達，故原告不得再提復查、撤銷訴願之見解。由此可知，104年12月11日原告前往領取送達資料，並不因此重新起算原告得救濟之時效，更無從補正被告機關不合法之公示送達，則被告104年12月11日請取送達資料之事實，實與原告主張公示送達不合法一事無關。
（五）又被告機關提出最高法院103年度裁字第519號裁定、台北高等法院102年訴更一字第151號判決，以資證明被告機關並無就通訊地址為送達之義務。然此二則裁判均係於寄送戶籍地後，以「原址查無此人，遷徙不明退回」後，始為公示送達。然本件並被告機關未向戶籍地為送達，而係以戶籍地戶政事務所為由，依內部行政規則逕為公示送達，故而原告係因遭戶政機關強制遷出而喪失對戶籍地送達之機會，則被告機關更應善盡查證義務，而非僅查詢內部資料，即逕行公示送達。況依法務部102年8月2日法律字第10200157180號函，為求簡政便民，由車籍資料查所查知之通信地址，應優先送達，於車輛監理機關猶且如此，況於涉及人民財產權，又具單方行政行為性質之稅捐稽徵行為，於故被告機關未就勞、健保、車籍資料為查證，逕為公示送達，難謂已逕查證義務，被告機關公示送達不合法，原處分未合法送達，應予撤銷等情。
三、並聲明：
（一）先位聲明：
1.財政部107年1月3日（案號：00000000）台財法字第10613952000號訴願決定及原核定處分（如附件四案號Z0000000000000）含罰鍰部分（如附件五裁處書編號Ａ1Z00000000000）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
（二）備位聲明：
1.財政部台北國稅局財北國稅審二字第1060035395號函撤銷。
2.被告應作成准予更正原核定函及罰鍰數額之處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、原告於102年12月3日自臺銀帳戶轉帳9,200,000元至同行女兒游悅聲帳戶，被告依據法務部調查局通報資料，審認游君收受系爭款項並無相當之對價，且無返還原告之具體證明，足見有允受之事實而成立贈與行為，本件自屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與。又原告106年10月24日訴願書主張資金用途之佐證資料，如合作協議、報價單、採購單、取款憑條、匯款單、還款切結同意書、女兒游悅聲之台灣居民來往大陸通行證等，惟查均非原告本人使用款項確實之資金流向資料，尚不足以證明該款項為原告使用。且審酌原告提供之佐證資料，如合作協議、報價單、出貨單、取款憑條、匯款單、產品型錄、電子郵件、合作廠商簡介、商品檢驗報告、表演照片、借據等，僅能證明有交易憑證，何人付款、如何支付、資金來源皆不明，原告皆空言主張。另主張原告之臺灣銀行帳戶及其配偶郭美珍之台新銀行帳戶無大筆資金進出，與本案無關。
二、又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，……」改制前行政法院62年度判字第127號判例可資參照，系爭款項存入游悅聲臺灣銀行帳戶後，其所有權歸游悅聲所有，原告主張暫用游悅聲之帳戶，核不足採；又原告最初主張系爭款項為驗資用，卻將系爭款項多筆小額提現，後又主張用於原告及其配偶郭美珍之花費，僅提供石秀灣海南島檳榔谷精品館之交易憑證，前後之主張相互矛盾，不足採認。至主張因驗資資力不足及避免債權人將帳戶扣押，遂向他人借貸並借用游悅聲銀行帳戶，惟舉證其款項用途部分卻為購置土地，前後說法不一；且查原告購置土地（桃園市○○區○○段○○○○號，持分全）公告現值高達10,777,800元，並將所有權登記於原告名下，前後之主張相互矛盾，核不足採。
三、贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為依法申報贈與稅之義務，原告將款項存入游悅聲銀行帳戶內之系爭款項已構成贈與行為，原告未依遺產及贈與稅法第24條規定期限內辦理贈與稅申報，縱無故意，其因疏未注意，亦難辭其過失漏報之責，核有行政罰法第7條第1項規定責任要件之可責性，又其未申報贈與之財產非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，依首揭規定，原處分按核定應納稅額處1倍罰鍰700,000元並無違誤。
四、按行政機關對應受處分之相對人送達，其處所為其住居所、事務所、營業所或就業處所，若無法查得前開之處所，即可依公示送達之方式為之，此為同法第72條及78條所明文，至於其他處所，例如「通信地址」或「帳單地址」，均非前開法定應送達之處所，蓋該等地址「目前非法定用語，不若戶籍所在地、住所為唯一，故對通信地址送達，如何確定合法送達效力及如何證明確實所在地等均尚有疑義……。」為法務部98年8月24日法律字第0980028066號令函所明定。
五、本案應送達原告之稅捐文書已合法送達：
（一）本案為公示送達前，被告已盡所能查調原告各項所得資料，以圖查得原告新址，惟並無所獲，顯見於送達時，原告居無定所，故符合應為送達之處所不明之規定，是本案以公示送達方式為之，當屬合法，至於104年7月9日經公示送達後，原告嗣於104年12月11日親自前往本局領取送達資料，亦明確了解本案送達之情形，且未向被告陳報其當時確實之住居所。
（二）綜上所述，被告已盡相當之查證，惟仍不知原告之住所，始依公示送達方式送達，故本案送達並無違誤等語，資為抗辯。
五、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提○○○鄉○○○段○○○○○○號土地登記謄本（見本院卷第25至26頁）、原告支出證明（見本院卷第28至51頁）、被告104年6月22日贈與稅核定通知書（見本院卷第101至102頁）、被告104年6月29日裁處書（見本院卷第103至104頁）、被告105年9月23日財北國稅審二字第1050033540號函（見本院卷第105至106頁）、公司註冊登記書及董事資料登記表（見本院卷第151至152頁）、買賣契約書（見本院卷第157至158頁）、桃園市○○區○○段○○○○○○○○○○號土地建物查詢資料（見本院卷第165至168頁）、戶籍資料查詢清單（見本院卷第222至223頁）、103年綜合所得稅籍資料清單（見本院卷第224頁）、102年綜合所得稅籍資料清單（見本院卷第225頁）、101年綜合所得稅籍資料清單（見本院卷第226頁）、100年綜合所得稅籍資料清單（見本院卷第227頁）、營業稅籍資料查詢（見本院卷第229至231頁）、財政部96年2月8日台財稅字第09604505180號令（見本院卷第271至273頁）、被告105年1月19日財北國稅徵字第1053000035號公告（見本院卷第276至278頁）、法務部98年8月24日法律字第0980028066號令函（見本院卷第290頁）、送達證書（見本院卷第301頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、被告原核定（補徵贈與稅700,000元並裁罰鍰700,000元）於104年7月9日公示送達，是否合法？原告先位聲明訴請撤銷原核定是否合法？
二、原處分否准原告依稅捐稽徵法第17條申請更正其102年度贈與稅之核課，是否適法?原告備位聲明訴請撤銷原處分有無理由？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行政程序法第72條規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」
（二）行政程序法第78條規定：「（第1項）對於當事人之送達，有下列各款情形之一者，行政機關得依申請，准為公示送達︰一、應為送達之處所不明者。二、於有治外法權人之住居所或事務所為送達而無效者。三、於外國或境外為送達，不能依第八十六條之規定辦理或預知雖依該規定辦理而無效者。（第2項）有前項所列各款之情形而無人為公示送達之申請者，行政機關為避免行政程序遲延，認為有必要時，得依職權命為公示送達。（第3項）當事人變更其送達之處所而不向行政機關陳明，致有第一項之情形者，行政機關得依職權命為公示送達。」
（三）行政程序法第81條規定：「公示送達自前條公告之日起，其刊登政府公報或新聞紙者，自最後刊登之日起，經二十日發生效力；於依第七十八條第一項第三款為公示送達者，經六十日發生效力。但第七十九條之公示送達，自黏貼公告欄翌日起發生效力。」
（四）稅捐稽徵法第17條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」
二、先位聲明部分，被告原核定（補徵贈與稅700,000元並裁罰鍰700,000元）於104年7月9日公示送達，並無違法，原告先位聲明訴請撤銷原核定，未經合法訴願，先位之訴為不合法：
（一）按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。‧‧‧十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第107條第1項第10款定有明文。又「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」、「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第4條第1項及第5條第2項分別定有明文。可知提起撤銷訴訟及課予義務訴訟，須以經「合法訴願」為前提，若未經過合法之訴願程序，提起行政訴訟，自非法之所許，應以裁定駁回之。又按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。
」「訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。」「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：……二、提起訴願逾法定期間……」訴願法第14條第1項、第3項、第77條第2款亦分別定有明文，是未於法定不變期間內提起訴願者，即難已經過合法之訴願程序。
（二）本件經查被告原核定（補徵贈與稅700,000元並裁罰鍰700,000元）於104年7月9日公示送達，有被告公示送達公告及清冊在卷可憑（見被告行政救濟案卷第56頁），該送達於104年7月29日發生效力，原告且於104年12月11日親自前往被告處領取送達資料，有原告簽名之送達證書可憑（見被告行政救濟案卷第64頁），但原告並未自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內，就原核定提起訴願，原告先位聲明訴請撤銷原核定，未經合法訴願，先位之訴即為不合法，本應裁定駁回，今以更慎重之判決程序駁回之。
（三）原告雖主張被告機關僅查詢國稅局內部資料，未就勞、健保、車籍資料為查證，亦未向原告之戶籍地為送達，僅以原告戶籍為戶政事務所為由，依內部行政規則逕為公示送達，其公示送達不合法，且原告於104年12月11日領取送達資料時，經被告機關告知本件已合法為公示送達，故已逾越法定救濟期限，而無法提起復查，進而喪失撤銷訴願之機會云云。
（四）惟查財政部96年2月8日台財稅字第09604505180號令規定，應受送達人之戶籍暫遷至戶政事務所者，稅捐稽徵機關無須將該稅捐稽徵文書寄送該戶政事務所。如應受送達人之住居所、營業所、事務所或其他應受送達之處所不明，不能以其他方法為送達者，可依稅捐稽徵法第18條規定辦理公示送達，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。本件原告之戶籍於104年4月29日經臺北巿中山區戶政事務所逕更為該所址（即臺北市○○路○○○號2樓，見本院卷第222頁之被證2），依內政部100年7月12日臺內戶字第1000131418號函釋，戶政事務所均不予代收戶籍暫遷至戶政事務所人口之郵件，是戶政機關並無職責通知原告前往領取，蓋若中山區戶政事務所知悉原告之住居，即不可能將戶籍遷於戶政事務所。可知客觀上，為原告戶籍地之中山區戶政事務所地址，並非行政程序法第72條規定之「應受送達人（原告）之住所」，且原告主觀上亦不可能將中山區戶政事務所之地址設定為住所之意思，被告於公示送達之前，自不必對中山區政事務所之地址為送達。是原告主張「中山區戶政事務所之地址為伊應送達之住所，被告未先就伊戶籍地為送達，即逕公示送達，被告之公示送達不合法」云云，尚不足採。
（五）又「行政程序法第78條第1項第1款所規定之『應為送達之處所不明』，應從現實社會生活情況之角度解釋，而戶籍法有關之戶籍登記之規定，已明文規定遷出、遷入登記及住址變更登記，戶籍登記係個人住所設定之最明確方式。又稅捐之課徵不同於其他行政行為，具有週期性、量大且資訊掌握在納稅義務人手中之特性，有關之應送達處所之資訊更需納稅義務人主動提供予稽徵機關。」最高行政法院103年度裁字第519號裁定著有明文，是納稅義務人本應主動提供送達處所予稽徵機關，稅捐稽徵機查詢納稅義務人應送達之處所時，必須遵從比例原則及必要性原則，而非全面性之搜尋。本件原告所稱並提示常作為第二證件之汽機車駕照資料記載，其住址仍登載「桃園縣○○鄉○○村○○00之0號」，然原告戶籍已於101年2月8日自「桃園縣○○鄉○○村○○00之0號」遷出，並遷移至「臺北巿○○路O號6樓之1」，嗣復於104年4月29日遭逕遷至「臺北巿中山區戶政事務所」，在原告最後戶籍地前之過去其他住址，顯已非原告之住居所，被告自無必要對最後戶籍地前之過去其他住址為送達。又原告100至103年度綜合所得稅均係未申報案件，致無法查得其住居所資料（見本院卷第224頁之被證3），而以原告為負責人之營業人資料，包括飛馳旅行社股份有限公司、拉拉山渡假山莊、石秀灣育樂有限公司等，均經主管機關廢止或通報撤銷登記（見本院卷第229頁之被證4），顯見原告之住居所、營業所、事務所等應為送達之處所不明，被告已盡所能查調原告各項所得資料，企望能查得原告新址，惟並無所獲，被告爰依行政程序法第78條第1項第1款規定辦理公示送達，尚無違誤。何況參諸原告嗣於104年12月11日親自前往被告處領取送達資料時，亦不向被告陳報其當時確實之住居所，顯見原告主觀上並不希望被告得知其住居所，益徵前揭公示送達並無違法。
（六）至於改課受贈人游悅聲之課稅處分案，乃被告依遺產及贈與稅法第7條規定，對訴外人游悅聲所為之改課受贈人之課稅處分，係屬另一核課處分，與本案無涉，其送達情形，自與本案送達無涉。何況，訴外人游悅聲於107年11月22日證稱，法務部行政執行署通知之中和巿力行街之地址，係渠借名予高中同學申辦行動電話所留，並非其之「戶籍地、營業場所或工作地點」，顯見該址非游悅聲之法定應送達之處所，因而被告就本案原告之核課處分，未對前揭游悅聲之地址為送達，並不影響本案公示送達之合法性。是原告並未自公告期滿（104年7月29日）之次日起30日內，就原核定提起訴願，原告先位聲明顯未經合法訴願。更何況，縱認公示送達不合法，原告亦已於104年12月11日親自前往被告處領取送達資料，但原告未並未自行政處分達到（104年12月11日）之次日起30日內，就原核定提起訴願，原告先位聲明訴請撤銷原核定，仍未經合法訴願，先位之訴即為不合法，原告主張尚不足採。又原告先位聲明既不合法，則原告就系爭920萬元之匯款，在實體法上是否並非為贈與？原核定是否應撤銷？本院已無審酌之必要，併此敘明。
三、備位聲明部分，原處分否准原告依稅捐稽徵法第17條申請更正其102年度贈與稅之核課，並無違誤，原告備位聲明訴請撤銷原處分，為無理由:
（一）按稅捐稽徵法第17條所規定之「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情（最高行政法院95年度判字第1847號判決參照）。本件經查原告所提出之支出證明（見本院卷第28至51頁）、合作協議、報價單、採購單、取款憑條、匯款單、還款切結同意書、女兒游悅聲之台灣居民來大陸通行證等，乃欲證明系爭920萬元之匯款，在實體法上並非為贈與，但該証據僅得於先位訴訟（即原核定之撤銷訴訟）中，方得審酌，前開證據尚未能證明被告寄發之繳納通知文書，在形式上有任何稅捐稽徵法第17條規定所稱「記載、計算錯誤或重複」之情事，是被告寄發之繳納通知文書既無何形式上之「記載、計算錯誤或重複」，被告否准原告更正之申請，即無違誤。
（二）從而，原處分否准更正並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告備位聲明訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、綜上所述，原告先位聲明訴請撤銷原核定，未經合法訴願，先位之訴為不合法，本應裁定駁回，今以更慎重之判決程序駁回之。而原告並未能證明被告寄發之繳納通知文書，在形式上有任何稅捐稽徵法第17條規定所稱「記載、計算錯誤或重複」之情事，原告備位聲明訴請撤銷原處分，為無理由，均應予以駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法107條第1項第10款、第218條、第98條第1項前段，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 9 月 26 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 吳俊螢法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 9 月 26 日
書記官 簡若芸