臺北高等行政法院判決
107年度訴字第294號107年6月12日辯論終結原 告 林建雄訴訟代理人 廖修譽 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 鄭仙志上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國107年1月5日台財法字第10613954470號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一；餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要被告依據查得資料，以原告利用他人名義，於民國101年11月27日立約出售持有期間在1年以內之臺北市○○區○○路0段000號8樓之6及○○街00號之0（公設）房屋暨其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），嗣經函查，始於105年8月30日補申報系爭房地銷售價格計新臺幣（下同）35,500,000元，乃依適用稅率15%，核定應納特銷稅5,325,000元，並按所漏稅額5,325,000元處以1.5倍之罰鍰計7,987,500元。原告不服，申請復查，被告以106年8月23日北區國稅法二字第1060012254號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本稅部分：
1.本件係符合特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第5條之「合理、常態及非自願性移轉房地」之情形，而非為特銷稅核課之對象，原處分及訴願決定皆有相當違誤：⑴原告原買受預售之系爭房地，乃基於孝心欲供父母榮養，
嗣因林謝真美擔心原告負擔過重，方決定自己購回，而林謝真美對原告已陸續支付之購屋價款8,080,000元，亦以借貸方式暫借，並於約定展期攤還後亦與林志傑已為攤還；另該系爭房地由林謝真美取得所有後，亦親赴土地銀行以系爭房地辦理貸款，金額為24,220,000元，佔購屋款之75%，並以該貸款支付剩餘購屋價款，足見系爭房地係林謝真美以自己之資金購置。而林謝真美係以自己意思承購系爭房地，復因房間太小，不符需求而處分，其親自委託信義房屋公司仲介出售系爭房地，惟因行動不便，方委託原告為代理人協助處理相關事宜。又銷售系爭房地所取得價金，均存入林謝真美之帳戶，實質經濟利益及歸屬係林謝真美本人，且亦於101年至104年間陸續以其名義或夫林志傑名義返還向原告借貸之購屋款項，甚而亦基於親情更多贈予原告，而足係其自身處分財產。而此足證本件銷售系爭房地時符合特銷稅條例第5條第1項規定，應為免徵甚明。
⑵本案當時99年11月簽立預售，至101年11月歷時2年，是依
該投入資金之時間及金額，顯非屬「投機」之炒作交易，顯係屬前述之特銷稅條例第5條之「合理、常態及非自願性移轉房地」之情形，而非應屬特銷稅課徵之對象無疑。
2.原處分及訴願決定中對認定原告之為實質所有權人之部分，原告不服：
⑴系爭房地之8,080,000元價額，係林謝真美本即應負擔之
債務。而於林謝真美向銀行貸款24,220,000元，並於101年11月1日支付房地價款22,610,000元，該借款尚有差額款1,610,000元，係為交屋尾款之用，尚未到達給付期限，故當時方由臺灣土地銀行（下稱土地銀行）撥入林謝真美所有土地銀行帳戶後，方於同日匯款1,573,500元至原告匯豐（臺灣）商業銀行（下稱匯豐銀行）帳戶做為保管。
⑵林志傑為退伍軍官，除生平積蓄及終生俸外，後於中山科
學研究院任職亦超過20年，亦有退休俸，林謝真美早年亦有上班，現亦領勞保老年終生給付，平時皆有投資理財，支付利息是綽綽有餘。更何況林謝真美前擁有桃園市○○區○○里○○路○○巷○○○○號一透天厝，而於98年出售，當時即已得款500餘萬元，顯亦有相當能力。故其等當然有資力購屋及支付利息，訴願決定稱其無資力乙事，更見其調查未清。
（二）罰鍰部分：系爭房地預售時價格為3,230萬元，而林謝真美銷售於葉書維時，僅為3,550萬元，價差僅為320萬元，該增幅僅原預售總價之9.9%，然扣除貸款、仲介費用（售價4%）及其他費用後，最後僅得款9,771,060元，而事扣除本件原已繳納之8,080,000元，而結算後僅得款1,691,060元；而對照本件原處分之核稅3,550萬元之15%之5,325,000元之特銷稅，顯然該本稅部分已為超過該銷售盈餘甚多；今再處漏稅額5,325,000元之1.5倍罰鍰7,987,500元，顯已超過該得款1,691,060元更多，並不符合責罰相當原則，顯逾越處罰之必要程度，違反比例原則。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）本稅部分：
1.黃媞瑩於99年11月24日與皇翔建設股份有限公司（下稱皇翔公司）簽訂系爭房地買賣契約書，購買系爭房地，嗣於101年5月10日與林謝真美及皇翔公司共同訂定系爭房地買賣契約轉讓協議書，由林謝真美承受系爭房地買賣契約之權利義務，系爭房地於101年10月29日以「買賣」原因完成所有權為林謝真美之移轉登記，林謝真美持有未達1個月即於101年11月27日訂約銷售予葉書維，核屬行為時特銷稅條例第2條第1項規定之特種貨物。
2.系爭房地之購買、權利轉讓及銷售作為，其契約簽訂、資金來源及去向，原告均具有管理決定權，又發生實質上經濟利益歸屬原告之情形如下：
⑴原告以代理人身分，代理黃媞瑩於99年11月24日與皇翔公
司簽訂系爭房地買賣契約書購入系爭房地，截至101年5月10日林謝真美承購系爭房地之權利止，交付皇翔公司系爭房地價金共計8,080,000元，其中7,990,000元（占交付金額98.89%）由原告分別以信用卡刷卡（信用卡號0000-0000-0000-0000、0000-0000-0000-0000、0000-0000-0000-0000及0000-0000-0000-0000）、開立第一商業銀行新竹分行支票（支票號碼000000000）及匯豐銀行帳戶匯款（帳號000-0000-0000-0000-0000）等方式支付，其餘90,000元（占交付金額1.11%）由黃媞瑩信用卡刷卡（信用卡號0000-0000-0000-0000）支付。
⑵林謝真美自黃媞瑩承購系爭房地之權利後，以系爭房地向
土地銀行抵押借款24,220,000元（購買系爭房地總價款32,300,000元－已付價款8,080,000元＝剩餘價款24,220,000元），並於101年11月1日支付系爭房地價款22,610,000元，該借款尚有差額款1,610,000元由土地銀行撥入林謝真美所有土地銀行帳戶（帳號000-000-000000；101年5月10日開戶），同日該帳戶即匯款1,573,500至原告匯豐銀行帳戶（帳號000-0000-0000-0000-0000），同年11月7日再由原告匯豐銀行帳戶（帳號000-0000-0000-0000-0000）匯款繳付系爭房地價金1,586,719元，餘款23,281元則以皇翔公司開立予林謝真美之支票抵付（支票號碼000000000），林謝真美雖為抵押借款人，惟借款資金實際仍由原告所掌控。
⑶原告以代理人身分，代理林謝真美與葉書維於101年11月2
7日簽訂不動產買賣契約書，約定銷售系爭房地價款合計35,500,000元，銷售價款於代償林謝真美於土地銀行抵押借款及其他費用後，結餘9,771,060元於102年1月11日匯入林謝真美土地銀行帳戶（帳號000-000-000000），該帳戶於同日匯款2,200,000元予原告，102年1月15日提領現金1,000,000元及匯款6,571,260元至林志傑遠東國際商業銀行（下稱遠東銀行）帳戶（帳號：000-000-0000000-0；102年1月15日開戶），林志傑又於翌日匯款2,200,000元至原告遠東銀行帳戶（000-000-0000000-0）內，剩餘價款則分別匯至林謝真美及林志傑遠東銀行之基金投資帳戶，投資期間之基金利息均匯至原告遠東銀行帳戶，基金贖回後之資金亦轉回原告遠東銀行帳戶。
3.投資報酬率應以投入之資金及獲取之利得計算，系爭房地投入之成本為8,080,000元，獲取之利得為1,691,060元，總投資報酬率為20.93%（1,691,0608,080,000），按投資期間2年攤算，每年投資報酬率為10.46%，又投資報酬率高低尚非「投機」炒作交易判斷基準，經被告調查原告及其配偶93至105年間房地交易情形，完成房地之交易共9筆（未含系爭房地），出售系爭房地時亦持有3筆房地，又系爭房地之買賣，顯非供自己居住已於前述，原告主張非屬「投機」炒作交易系爭房地，難以採據。
4.綜上，原告利用林謝真美名下無房地，符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定，俾獲得免繳納特銷稅之利益，其利用他人名義銷售特種貨物，至為明確。原處分以原告為實質所有權人，依系爭房地銷售價格35,500,000元，按適用稅率15%計算特銷稅，核定應納稅額5,325,000元並無不合。
（二）罰鍰部分：本件被告以原告利用他人（即其母林謝真美）名義訂約銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，依行政罰法第18條規定之事由，及參據裁罰倍數參考表，綜合考量原告應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等各種要素，於法定裁罰倍數內（3倍以下），按所漏稅額處1.5倍之罰鍰，尚無違反比例原則及裁量怠惰之情形。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
甲、特種貨物及勞務稅部分：
（一）按行為時特銷稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」同條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：（第1款）一、房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第五條規定者，不包括之。」同條例第3條第1項第1款及第3項規定：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：（第1款）一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第一項第一款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」同條例第4條第1項規定：「（第1項）銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」同條例第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：（第1款）一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」同條例第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。但第二條第一項第一款規定之特種貨物，持有期間在一年以內者，稅率為百分之十五。」同條例第8條第1項規定：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」同條例第11條規定：「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第八條規定之銷售價格，按第七條規定之稅率計算之。」同條例第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起三十日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」同條例第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」
（二）次按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。……（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第二項或第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項及第6項所明定。上開稅捐稽徵法第12條之1第1項之規定，原經司法院釋字第420號解釋闡明在案，嗣於98年5月13日於稅捐稽徵法增訂。故租稅之課徵，本應著重在表徵納稅能力之經濟事實，而非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。從而，對藉由私法上契約自由原則為租稅規避，以取得租稅利益者，應依實質課稅之原則，按各稅法之規定，課予相同之租稅，始符合租稅公平之原則。特銷稅條例對不動產課徵特銷稅之立法，旨在實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制定，其中第22條規定之立法目的，乃係為遏止納稅義務人透過借用他人名義登記不動產，達到符合同條例第5條規定不課徵特銷稅之要件，乃明定予以加重處罰，所規範者，係該不動產登記名義人僅為形式上之所有權人，關於該不動產之經濟實質、管理處分權能既係歸屬於借名人，依實質課稅原則，仍應對該實質所有權人（借名人）課徵特銷稅，並加以處罰，以杜不法（最高行政法院106年度判字第59號判決意旨參照）。
（三）又按特種貨物及勞務稅條例之立法目的，係在於抑制房市之短期買賣，故以2年以內短期持有之房地為課稅標的。所稱「持有期間」，依同條例第3條第3項之明文規定，係指「本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」且特種貨物及勞務稅性質上屬消費稅，以每次交易之銷售額為稅基，並以出賣人為實際納稅義務人，依上述特種貨物及勞務稅條例第1條規定，特種貨物及勞務稅既係針對特種貨物之「銷售、產製或進口」及特種勞務之「銷售」所課徵之稅捐，是其稅捐客體即與「銷售、產製或進口」結果是否產生「所得」無涉。換言之，特種貨物及勞務稅既非針對「所得」課徵之稅捐，是雖「銷售、產製或進口」之結果無「所得」產生，亦與特種貨物及勞務稅之是否課徵無影響（最高行政法院105年度判字第536號、104年度判字第237號判決參照）。
（四）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：本件被告依據查得資料，以原告代理配偶黃媞瑩於99年11月24日與皇翔公司簽訂房屋土地買賣契約書(預售屋)，以32,300,000元購入系爭房地，原告配偶黃媞瑩於101年5月10日與林謝真美(即原告之母)及皇翔公司共同訂定房屋土地買賣契約轉讓協議書，由林謝真美承受前買賣契約之權利義務，系爭房地於101年10月29日以買賣為原因，由林謝真美名義登記，取得系爭房地所有權。
2.次查：嗣於101年11月27日由原告代理林謝真美簽訂不動產買賣契約書，以銷售價格35,500,000元，出售系爭房地予葉書維君，經被告查得系爭房地購入之出資者，出售後所生實質經濟利益歸屬者及管理決定權人均為原告，林謝真美雖為系爭房地名義之所有權人及出售人，惟並無實質所有權，核認原告係利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，乃以原處分按銷售價格35,500,000元，依適用稅率15%（持有期間未滿1年），核課特銷稅5,325,000元，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（五）原告雖主張：系爭房地係訴外人林謝真美以自己之資金購置，又林謝真美係以自己意思承購系爭房地，復因不符需求而處分，其親自委託信義房屋公司仲介出售系爭房地，惟因行動不便，方委託原告為代理人協助處理相關事宜云云。惟查：
1.經查：黃媞瑩於99年11月24日與皇翔公司簽訂房屋土地買賣契約書，購買系爭房地，嗣於101年5月10日與林謝真美及皇翔公司共同訂定系爭房地買賣契約轉讓協議書，由林謝真美承受前買賣契約之權利義務，系爭房地於101年10月29曰以「買賣」原因完成所有權為林謝真美之移轉登記，業如前述，故林謝真美持有未達1個月即於101年11月27曰訂約銷售予葉書維，核屬行為時特銷稅條例第2條第1項規定之特種貨物，合先敘明。
2.次查：被告依據查得資料，以原告代理配偶黃媞瑩簽約購買系爭房地，黃媞瑩旋與林謝真美簽訂系爭房地之房屋土地買賣契約轉讓協議書，由林謝真美登記取得所有權，惟購入之簽約款、其餘購屋款由原告所支付，嗣原告代理林謝真美簽訂銷售契約，出售系爭房地之價金亦回流至原告。亦即，系爭房地之購買、權利轉讓及銷售作為，其契約簽訂、資金來源及去向，原告均具有管理決定權，又發生實質上經濟利益歸屬原告。玆將被告查得資料，分述如下：
⑴原告以代理人身分，代理黃媞瑩於99年11月24日與皇翔公
司簽訂房屋土地買賣契約書購入系爭房地，截至101年5月10日林謝真美承購系爭房地之權利止，交付皇翔公司系爭房地價金共計8,080,000元，其中7,990,000元(占交付金額98.89%)由原告分別以信用卡刷卡(信用卡號0000-0000-0000-0000、0000-0000-0000-0000、0000-0000-0000-0000及0000-0000-0000-0000；見原處分卷第376頁至第377頁)、開立第一商業銀行新竹分行支票(支票號碼000000000；見原處分卷第370頁)及匯豐銀行帳戶匯款(帳號000-0000-0000-0000-0000；見原處卷第366頁至第368頁)等方式支付，其餘90,000元(占交付金額1.11% )由黃媞瑩以信用卡刷卡(信用卡號0000-0000-0000-0000；見原處分卷第376頁)支付。
⑵林謝真美自黃媞瑩承購系爭房地之權利後，以系爭房地向
臺灣土地銀行抵押借款24,220,000元(購買系爭房地總價款32,300,000元-已付價款8,080,000元=剩餘價款24,220,000元)，並於101年11月1日支付房地價款22,610,000元，該借款尚有差額款1,610,000元由土地銀行撥入林謝真美所有臺灣土地銀行帳戶(帳號000-000-000000；101年5月10日開戶；見原處分卷第343頁)，同日該帳戶即匯款1,573,500至原告匯豐銀行帳戶(帳號000-0000-0000-0000-0000；見原處分卷第343頁)，同年11月7日再由原告匯豐銀行帳戶(帳號000-0000-0000-0000-0000；見原處分卷第364頁)匯款繳付房地價金1,586,719元，餘款23,281元則以皇翔公司開立予林謝真美之支票抵付(支票號碼000000000；見原處分卷第363頁)，林謝真美雖為抵押借款人，惟借款資金實際仍由原告所掌控。
⑶原告以代理人身分，代理林謝真美與葉書維於101年11月2
7日簽訂不動產買賣契約書(見原處分卷第431頁至第445頁)，約定銷售系爭房地價款合計35,500,000元，銷售價款於代償林謝真美於土地銀行抵押借款及其他費用後，結餘9,771,060元於102年1月11日匯入林謝真美土地銀行帳戶(帳號000-000-000000；見原處分卷第343頁)，該帳戶於同日匯款2,200,000元予原告，102年1月15日提領現金1,000,000元及匯款6,571,260元(見原處分卷第343頁)至林志傑遠東銀行帳戶(帳號：000-000-0000000-0；102年1月15日開戶；見原處分卷第332頁)，林志傑又於翌日匯款2,200,000元至原告遠東銀行帳戶(000-000-0000000-0；見原處分卷第324頁)內，剩餘價款則分別匯至林謝真美及林志傑遠東銀行之基金投資帳戶，投資期間之基金利息均匯至原告遠東銀行帳戶，基金贖回後之資金亦轉回原告遠東銀行帳戶（見原處分卷第308頁至第331頁）。
3.又查：原告之母林謝真美及原告之父林志傑98年至103年度綜合所得稅各類所得資料清單，每年除約4萬元利息收入外，未有其他經常性來源所得，此有被告98年至103年度綜合所得稅各類所得資料清單附於原處分卷可參（見原處分卷第409頁至第420頁）。縱加上原告所主張其父林志傑之退休俸每年約400,000元及其母林謝真美勞保老年終身給付年約120,000元，顯見原告之父母仍無資力購買系爭房地及支付銀行借款24,220,000元所衍生之利息。至原告稱其母98年出售○○○鎮區○○路○○巷弄4號得款500萬元、其父林志傑終生俸已領超過40年、退休金、老年給付等，累積收已高達數千萬乙節，惟原告僅就收入歷程（資金流量）提出說明，並未提出任何證據證明於購買系爭房地時上揭收入尚存在（資金存量）之事實，足見原告此部分之主張，實屬無據，不足採信。
4.原告固稱其母林謝真美就原告已陸續支付之購屋價款8,080,000元，以借貸方式暫借，約定展期攤還，並提出借貸契約為證（見原處分卷第549頁）。然查：就銀行借款24,220,000元按中華郵政股份有限公司101年1年期定存利率
1.37%計算利息，應付年利息331,814元（24,220,000×1.37%)，借款本金24,220,000元按20年攤算每年應繳1,211,000元，合計每年應繳付1,542,814元，惟以林謝真美之上開資力，顯難於借貸期滿償還借款，自無清償之可能。又系爭房地銷售價款於代償林謝真美臺灣土地銀行抵押借款及其他費用後，尚有足以償還欠款之結餘款9,771,060元（見原處分卷第390頁；未含101年12月3日銷售價款已匯款500,000元），於102年1月11日匯入林謝真美所有臺灣土地銀行（帳號000-000-000000；101年5月10日現金開戶；見原處分卷第342頁至第343頁），林謝真美於當時即可返還8,080,000元欠款並保留銷售房屋所得利益，惟該帳戶卻於同日匯款2,200,000元予原告，102年1月15日提領現金1,000,000元及匯款6,571,260元（見原處分卷第343頁）至林志傑遠東國際商業銀行帳戶（帳號：000-000-0000000-0; 102年1月15日開戶;見原處分卷第332頁），林志傑又於翌日匯款2,200,000元至原告遠東銀行帳戶（000-000-0000000-0;見原處分卷第324頁），再遲於105年6月2日向被告所屬新竹分局主張上資金流動係為贈與並申報贈與稅（見原處分卷第527頁至第529頁），顯見林謝真美得款當下並無返還欠款之意思，而利用贈與稅每人每年免稅額2,200,000元，輾轉匯回部分銷售系爭房地利得，剩餘價款則分別匯至林謝真美及林志傑遠東銀行之基金投資帳戶，投資期間之基金利息均匯至原告遠東銀行帳戶，基金贖回後之資金亦轉回原告遠東銀行帳戶（見原處分卷第309頁至第311頁）。是林謝真美於有充足資金可予還款時，未予清償，卻選擇經歷3年及藉由借貸契約之第3人（林志傑）分次還款，足見原告此部分之主張，悖於一般借貸行為之經驗法則，尚難採信。
5.再查：原告名下於出售系爭房地期間，另持有3筆房地，且未於系爭房地辦竣戶籍登記，此有全國財產稅總歸戶財產查詢清單及被告全戶籍資料查詢清單附於原處分卷可參（見原處分卷第115頁、第120頁），而原告之母林謝真美購買系爭房地時，名下並無其他房地，已如前述，則被告斟酌上情，認定系爭房地實質經濟利益歸屬原告，原告將系爭房地登記於無房地之林謝真美名下，有濫用私法之法律形式，違背特銷稅條例之立法目的，規避原本因為移轉系爭房地所應繳納之特銷稅，藉以獲取租稅利益，自屬有據。
6.另於屬利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款所規定特種貨物之情況，同條例第22條第2項特別明定應為特銷稅之補徵，並依此條項之整體文義，足認應對之補徵特銷稅之納稅義務人為「利用他人名義為銷售行為者」。並因特銷稅條例第4條第1項規定「特種貨物之納稅義務人為原所有權人」，是於「利用他人名義銷售第2條第1項第1款所規定特種貨物」之情況，應補徵特銷稅之納稅義務人，並非該被利用作為房地登記名義人之他人，而係利用他人名義之房地原所有權人（最高行政法院105年度判字第663號判決參照）。是被利用作為房地登記名義之他人，縱有特銷稅免稅事由，對於利用他人名義之房地原所有權人應報繳特銷稅並無影響。承上，本件被告綜觀系爭房地移轉所有權登記情形、銀行往來資金流程、系爭房地買賣交易及案關人員資力等情，認定林謝真美僅係系爭房地之登記名義人，而原告為購入系爭房地原始出資者及出售後所生實質利益歸屬者，即為系爭房地之實際支配及真正所有權人，核認原告利用他人（即原告之母林謝真美）名義銷售持有期間未滿1年之系爭房地（101年10月29日取得，101年11月27日銷售），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特銷稅，被告按銷售價格35,500,000元，適用稅率15%（持有期間未滿1年），核定應納特銷稅5,325,000元，經核於法並無不合。
7.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：依投入資金之時間及金額，顯非屬「投機」炒作交易，非屬特種貨物及勞務稅課徵對象云云。然按投資報酬率應以投入之資金及獲取之利得計算，系爭房地投入之成本為8,080,000元獲取之利得為1,691,060元，總投資報酬率為20.93%( 1,691,060÷8,080,000)，按投資期間2年攤算，每1年投資報酬率為10.46%，非如原告依按預售金額計算之情形。又經被告調查原告及其配偶93至105年間房地交易情形，完成房地之交易共9筆（未含系爭房地），出售系爭房地時亦持有3筆房地，又系爭房地之買賣，顯非供自己居住，業如前述，故原告主張非屬「投機」炒作交易系爭房地，亦難採信。
乙、罰鍰部分：
（一）按「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」特銷稅條例第22條第2項固定有明文。惟按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、第10條參照）。
又行政罰法第18條規定：「（第1項）裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。（第2項）前項所得之利益超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重，不受法定罰鍰最高額之限制。」司法院釋字第641號解釋亦明示「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當」之意旨。準此，稅捐稽徵機關於適用特銷稅條例第22條第2項規定裁處罰鍰時，自應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使責罰相當，以符合比例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。又財政部訂定之裁罰倍數參考表，對於漏報特銷稅部分所設裁罰標準，僅能適用於違規情節無特殊情形之典型案例，否則即應回歸裁罰倍數考表使用須知第4點及行政罰法第18條規定，審酌裁處罰鍰時應考量之各種因素；況本件裁罰標準既未達特銷稅條例第22條第2項規定之罰鍰下限，自不能排除該參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」之適用，否則亦有裁量怠惰或濫用之違法。又特銷稅條例之立法目的，不但在於矯正現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負之不公平現象，以符合量能課稅原則，並且兼具抑制短期投機，以健全房屋市場之作用。準此，利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款所定特種貨物之行為，所以應受處罰，除係因違反該條例第16條第1項規定之申報義務外，尚因牴觸該條例抑制短期投機房市之規範意旨，故計算其因違反行政法上義務所得之利益，必須顧及短期投機買賣所得價差盈餘，而參考行政罰法第18條第2項規定意旨，就所得利益與罰鍰額度加以比較，如果對違章個案，除補徵稅款外，裁處罰鍰金額超過其短期買賣所得價差盈餘，即有處罰過苛之虞（最高行政法院107年度判字第8號判決意旨參照）。
（二）經查：原告以其母林謝真美名義銷售系爭房地，且原告確係居於實質所有權人之地位，主導處分及享有系爭房地之產權及出售利益，自負有自訂定銷售契約之次日（101年11月27日）起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款之義務，惟原告卻以上開方式規避其應負擔之特銷稅，已違反特銷稅條例第16條第1項規定，另原告尚持有3筆房地，核無特銷稅條例第5條第1款規定之適用，又原告此種稅捐規避行為，在稅法上自應予以否定，因而致生漏稅之結果，足認其主觀上具有漏稅之故意，符合特銷稅條例第22條第2項之構成要件，自應受罰。然依前述，原告買入系爭房地價額為3,230萬元，銷售價格為3,550萬元，其間買賣價差為320萬元。又系爭房地之銷售，經買賣雙方（即林謝真美及葉書維）合意委由安信建築經理股份有限公司（下稱安信公司）辦理履約保證（見原處分卷第428頁至第429頁），依據安信公司提供之履約保證專戶收付價金明細表及匯款資料（見原處分卷第341頁），其於101年12月3日匯出訂金及協議動用款計500,000元至林謝真美臺灣土地銀行帳戶（見本院卷第372頁至第373頁），帳戶結算後（含代償林謝真美銀行貸款24,227,326元），再於102年1月11日匯出9,771,060元至林謝真美同一存款帳戶中（見本院卷第372頁至第373頁）。是以，系爭房地銷售價款於減除相關稅捐及費用後，仍自履約保證專戶取得剩餘價款共計10,271,060元（見原處分卷第390頁），於扣除購買預售屋時繳付8,080,000元以及瓦斯管路費86,347元（見本院卷第371頁）後，尚有售屋利得2,104,713元（10,271,060-8,080,000-86,347）。惟原處分補徵特銷稅5,325,000元，已超過原告因短期買賣所得價差盈餘，又按所漏稅額5,325,000元處以1.5倍之罰鍰計7,987,000元，為原告銷售系爭房地實際獲利金額2,104,713元元之3.7倍以上，揆諸前揭說明，其責罰顯不相當，而違反比例原則與平等原則。詎被告於裁處時未審酌原告因違反行政法上義務所得之利益，以避免造成個案過苛之處罰，亦未依裁罰倍數參考表使用須知第4點之規定，注意個案是否初犯、主觀或客觀違章情節是否較輕，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，逕依裁罰倍數參考表：「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者。（一）利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲……（三）前開二款以外之情形。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」規定之劃一處罰方式，按原告所漏特銷稅額5,325,000之1.5倍裁處重罰，容有裁量怠惰之違法。
（三）次按對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。本件作成罰鍰處分時，依上說明，未斟酌原處分補徵特銷稅5,325,000元，已超過原告因短期買賣所得價差盈餘，又按所漏稅額5,325,000元處以1.5倍之罰鍰計7,987,500元，揆諸前開說明，其責罰顯不相當，容有裁量怠惰情事，難謂符合責罰相當原則，而逾越處罰之必要程度，違反比例原則，於法未合。是以，關於系爭罰鍰部分，既有違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦有未合，應由本院就此部分予以撤銷，著由被告另為適法之處分。
五、綜上所述，被告以原處分核定原告銷售系爭房地，應補徵特銷稅額5,325,000元，並無違誤，訴願決定就此予以維持，核無不合。至原處分關於罰鍰部分，則有前述違法情事，應予撤銷，訴願決定就該部分未予糾正，容有未洽，爰由本院將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，著由被告另為適法之處分。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核於判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 26 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 洪慕芳法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 6 月 26 日
書記官 陳可欣