臺北高等行政法院判決
107年度訴字第237號107年9月13日辯論終結原 告 元大金融控股股份有限公司代 表 人 王榮周（董事長）訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師陳以昕 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 邱國強
曹能俊上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年12月27日台財法字第10613954180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
一、原告採連結稅制，併同其子公司合併辦理98年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報㈠子公司元大證券股份有限公司（下稱元大證券）各項耗竭及攤提新臺幣（下同）65,554,465元、「第99欄」停徵之證券期貨交易所得（下稱證期交所得，或稱第99欄）1,800,335,332 元及「第58欄」（投資收益減除相關營業費用後淨額，下或稱第58欄）0 元，嗣申請更正「第99欄」停徵之證期交所得為1,763,201,575元，經被告分別核定各項耗竭及攤提0元、「第99欄」停徵之證期交易所得1,547,427,659元及「第58欄」641,879,805元。㈡子公司元大商業銀行股份有限公司（下稱元大銀行）營業成本4,380,132,404元及各項耗竭及攤提307,622,449元，經被告分別核定為4,380,132,404元及176,150,062元。㈢合併結算申報證期交所得2,368,329,632 元、合併結算申報基本所得額2,838,571,570 元及已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額166,106,672 元，嗣申請更正為2,177,135,907元、2,647,377,845元及146,987,300元，經被告分別核定為1,961,361,991元、3,127,165,452元及21,075,680元，應補稅額27,824,302元。
二、原告就上開核定不服，申經被告復查決定，准予㈠追認原告子公司元大證券「第99欄」停徵之證期交所得100,217,915元及「第58欄」(投資收益減除相關營業費用後淨額）3,488元。㈡追認原告子公司元大銀行營業成本22,621,943元及各項耗竭及攤提52,491,300元。㈢併同追減原告合併結算申報課稅所得額175,334,646 元、追認原告合併結算申報證期交所得100,217,915 元及已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額36,321,989元，其餘復查駁回。
三、嗣原告就其子公司元大證券之各項耗竭及攤提、分攤營業費用、交際費、職工福利及「第99欄」停徵之證期交所得項目仍表不服，再提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張略以：
一、各項耗竭及攤提部分：㈠依證券交易法（下稱證交法）第44條第1項、第2項及第4
項規定，證券業務之經營須經主管機關之許可，因此所生之營業權自屬「源自法律授與之權利」，具有特許權性質，符合被告對所得稅法第60條營業權之認定標準。退步言之，如認「營業權」僅限於財政部100年8月12日台財稅字第10004073270 號函釋（下稱財政部100年8月12日函釋）所定範圍，依司法院秘書長82年3 月16日（82）秘臺廳民二字2537號函意旨，營業權應係指與經營有關之各種權利與利益之泛稱，是所得稅法第60條所稱之營業權，即應解釋為經營特定事業之權利，而不應以法律所定之權利為限；又該條文既係就「營業權」及「各種特許權」分別列舉，即可知兩者性質不同。再依著作權法第3條第1項第3 款規定，著作權之形成乃緣於著作完成之當下，而無須向經濟部申請核准之必要，然著作權亦屬所得稅法第60條第1項所得攤銷之範圍，益證所得稅法第60條所規定之營業權自毋須比照特許權而受限於「須經法律授與之權利」。營業權得否攤銷，將影響納稅義務人所得稅額之增減，當屬涉及租稅客體之認定，而所得稅法第60條第1 項並未限制得攤銷之營業權須以法律規定者為限，被告未經法律授權遂為「營業權」解釋之限縮，已增加所得稅法第60條對於營業權攤銷所無之限制，不當增加原告之應納稅額，有違憲法第19條之租稅法律主義。再者，依財務會計準則公報（下稱財會公報）第37號第2 、10、11及12段規定，「可被企業控制之未來經濟效益」此一營業權攤提要件，本不以「法律授與之權利」為必要條件，是被告所稱與財會公報第37號關於「可被企業控制」之要件不符，其據此認定所得稅法第60條所定「營業權」應源於法律授予之權利，並因此限縮原告所得主張之權利，顯有違誤。
㈡縱元大證券受讓其他19家證券公司而取得之證券商業務（
包括經營權）非所得稅法第60條所稱營業權，惟依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項規定，營利事業之會計事項如有稅法上未特別規定者，應回歸商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等所訂之處理方式。依財會公報第37號第2 、10、11、12段規定，無形資產係指具有可辨認性、可被企業控制、具有未來經濟效益之無實體形式之非貨幣性資產。而無形資產如未來經濟效益很有可能流入企業且其成本能可靠衡量，企業即得認列該無形資產。就具有可辨認性而言，僅須符合公報第37號所列條件之一即足。就可被企業控制而言，因企業可能以其他方式控制資產之未來經濟效益，是具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件。首依元大證券分別與19家證券公司間簽訂之營業讓與契約中有關「讓與標的（物）」條款，除取得19家證券公司原有之營業據點及營業廠所設備外，亦全部承受包含19家證券公司與客戶間訂立之一切契約關係及其他全部營業及契約上權利及利益等營業權益，上開權利可與元大證券分離並個別或隨營業讓與契約出售並移轉，且亦包括由合約所生之無形資產，符合公報第37號所稱之「具有可辨認性」。其次，元大證券自19家證券公司取得之市占率、行銷權等營業權益及由契約所生之法律關係，皆為元大證券經營證券商業務所需，則元大證券受讓取得後，自得自由運用該營業權益及契約等證券商業務（包括經營權），使元大證券取得因利用而生之未來經濟效益，亦滿足「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」之要件。是本件元大證券收購19家證券公司而取得之營業權益及契約權利義務等無形資產，確為出價取得並經考量可帶來效益之經濟年限後，於財務會計上按10年攤折。依查核準則第2條第2項規定，其攤折數自當於稅務申報上分年認列費用。
㈢元大證券因營業讓與而取得19家證券公司之營業權益，依
行政法院見解及財會公報第37號規定及財政部賦稅署102年7月31日臺稅所得字第10200097700號函釋（下稱賦稅署102年7月31日函釋）意旨，公司收購他公司之事業，若符合會計研究發展基金會（下稱會研基金會）97年3 月10日
（97）基秘字第074號函（下稱會研基金會97年3月10日函）對於「事業」之定義，自得適用財會公報第25號計算收購所生之商譽而予核實認列，並依法攤銷。依元大證券與19家證券公司簽訂之營業讓與契約就讓與標的之條款記載，元大證券除取得19家證券公司原有營業據點及營業廠所設備外，亦全部承受市占率、行銷權、與客戶訂立之一切契約關係及其他全部營業及契約上權利及利益等營業權益，足認屬具財會公報第37號第8段及第9段所揭之商譽範疇，元大證券自得利用其所取得之營業據點、營業場所設備及營業權益（即「組成事業之投入」），透過元大證券之經營管理制度而從事營業活動（即「處理程序」），為其賺取報酬（即「產出」），符合會研基金會97年3 月10日函所稱「事業」之定義。自應適用財會公報第25號，將收購成本超過公司所取得可辨認淨資產公平市價之部份列為商譽，而予核實認列，並依法攤銷。又依最高行政法院10
3 年1月份第2次庭長法官聯席會議（下稱聯席會議）決議意旨，倘公司出價取得他公司之財產或收購另一家公司能經營管理之活動及資產組合（須兼含負債）而符合「事業」之定義，亦得適用財會公報第25號之規定，將收購成本超過公司所取得可辨認淨資產公平市價之部份列為商譽，依法攤銷。依營業讓與契約，元大證券就讓與標的尚承擔絕大多數證券公司各自負擔之債務（除元大證券與元大京華證券股份有限公司及聯合證券股份有限公司〈下分別稱元大京華證券公司、聯合證券公司〉間分別所為營業讓與約定，並未及於債務之負擔），包括：⒈就營業讓與標的，及於出讓營業之證券公司及其客戶與臺灣證券集中保管結算所股份有限公司、證券金融事業及櫃檯買賣中心所訂定契約之權利義務。⒉就營業讓與後雙方之權利義務，出讓營業之證券公司應協同原告完成其與第三人訂立之契約之債權讓與、債務承擔程序。是元大證券營業受讓之標的包括絕大多數證券公司之債務，當符合最高行政法院103年1月份第2次聯席會議決議之要求。
二、營業費用分攤部分：㈠依證交法第14條第1項、第2項、證券商財務報告編製準則
（下稱編製準則）第1 條規定，編製準則及其業務種類別損益表（下稱業別損益表）之規範對象，僅係證券商定期編送主管機關之財務報告之應有內容，是編製準則及業別損益表之法律效力，僅止於業者依據證交法第36條規定定期提交主管機關之「財務報告」，與所得稅法科目之認定無涉。被告逕援引編製準則關於部門劃分之規定，否准原告對於金融交易部門營業費用之歸屬；惟元大證券為充份反映各部門營運情況，並使主管機關得更加瞭解證券商各項商品之損益及總體證券市場之發展，分設經紀部、財富管理部、法人部、結算部、分公司、承銷部、股務代理部、自營部、債券部及金融交易部等部門，此一組織架構並經主管機關審查核准。其中元大證券自營部門專營有價證券交易，其營業收入（主要為免稅之證券交易收入）及營業費用均適用所得稅法第4條之1及第4條之2規定，屬免稅項目；而金融交易部門專營發行認購（售）權證、新種金融商品之研究、設計、發行及避險整體交易等，其營業收入（主要為權利金收入）及營業費用自96年間增訂所得稅法第24條之2 規定以來，均屬應稅項目。是自營部門及金融交易部門之營業項目迥不相同，其等之應免稅性質亦為有別。則行為時編製準則第22條第1項第4款及其業務種類別損益表所規定者，不僅與所得稅法科目之認定無涉，亦未規定證券商不得以經紀、承銷及自營以外之分類劃分會計事務以製作財務報表；元大證券係因合理之管理目的，並考量實際上各項業務所需，劃分多項營運部門，被告將本應規範財務報告之編製準則及其業別損益表，誤移作限制元大證券認列營業費用科目之法令依據，按前揭規定否准元大證券就金融交易部門營業費用之歸屬，實有錯誤適用法規之違誤。
㈡行為時證交法第15條及第16條係針對證券商「業務種類」
所設之規定，而未規定證券商財務報告編製方式必須以上揭條文所揭之業務種類劃分為限。編製準則第22條第1 項第4 款雖規定證券商財務報告及業別損益表係分為經紀、自營及承銷等3 種證券業務，惟其並未規定證券商不得另有合理依據而得以他種分類為會計事務劃分，以製作財務報表。證券商編製報表時，固得以業別損益表格式中所示「經紀商、承銷商、自營商」等概括分類為參考，惟依證券商管理規則第7 條及編製準則第3條第3項之修正理由可知，實務上證券商於經營每一證券業務種類時，本得於各業務種類下分別設立部門營運，其會計事務亦得依分設之部門辦理，俾使營業收入及營業費用之配合更加確實；是元大證券長期以來早已於自營業務下劃分為自營及金融交易部門，實更能反應實際業務運作情形，使營業收入及營業費用之配合更加確實，以貫徹所得稅法第24條第1 項後段規定及司法院釋字第703 號解釋理由書所示費用配合原則之期許，稽徵機關本應尊重證券業者之判斷，不宜囿於業別損益表格式之字詞。元大證券之自營部門及金融交易部門之人員、組織及會計事務各自獨立，本件被告應具體舉證說明並提出營業費用必須重為核算之法源依據，惟被告僅以元大證券劃分之部門別與證交法所定之業務劃分不同，逕將元大證券金融交易部門之營業費用併入自營部門，再按應、免稅收入比例分攤，重新核算有價證券出售收入應分攤之營業費用，尚乏所據，應屬違法。
三、交際費用及職工福利金部分：㈠依行為時所得稅法第37條、查核準則第80條、第81條規定
，營利事業與業務有關之交際費與職工福利費用，如不超過法定限額者，依法均應予認定；且係以整個營利事業作為一核算單位，按各個不同性質的營業活動（進貨、銷貨、運輸貨物、供給勞務或信用）所發生數額，作為各自計算基礎，乘以法定比例後再行加總，如營利事業申報交際費數額未超過前該加總數額，即准予依法認列。被告以應稅收入分別核算可列支交際費、職工福利之限額，為出售有價證券收入應分攤之交際費及職工福利。惟所得稅法第37條、查核準則第80條、第81條旨在規定個別營利事業所得列支之交際費、職工福利總額上限，自應以營利事業整體之全部營業收入為計算上限之基礎，故元大證券以全部營業收入計算限額而為之申報，符合所得稅法第37條與查核準則第80條、第81條之規定。從而，被告上開作法即違背上開規定將可列支之交際費、職工福利視為一最高限額內均可列支之意旨，更有違稽徵機關處理應稅、免稅業務費用分攤的行政慣例，且對綜合證券商採取與一般行業不一致之核算分攤辦法，卻欠缺合理正當事由，從而難謂符合平等原則。
㈡依司法院釋字566、493號解釋意旨，關於應稅、免稅業務
之收入費用攤計問題，乃為稅捐法律保留事項，非有稅法明確授權，稽徵機關不得自行任意認定，藉以增加人民之納稅義務。營利事業所得列支之交際費、職工福利費用限額，前揭稅法規定既未明確授權，按稅捐法律保留原則，稽徵機關自不宜自行就應稅、免稅業務間如何攤計逕自決定應先核計應稅部門限額，再將應稅部門超限部分列入免稅收入應分擔之營業費用，否則即有違憲法第19條。依行為時所得稅法第37條、查核準則第80條、第81條等規定，明白指出營利事業申報交際費、職工福利費用數額未超過法定標準所計算之數額者，即准以認列。然被告於前述規定外，附加應先計算應稅部門限額，再將應稅部門超限部分列入免稅收入應分擔之營業費用，等同間接剔除該部分費用之作法，此與前揭未超過法定標準所計算之數額即准以認列之原則顯然相違。綜觀所得稅法之架構，第3 章（營所稅）第3 節（營利事業所得額）以第24條為原則性規定，而針對交際費用、職工福利計算限額，超限剔除則為稅法之例外規定，依例外規定從嚴解釋之法理，稽徵機關解釋所得稅法第37條、查核準則第80條、第81條等規定，自應以全公司為計算基礎計算交際費與職工福利限額，在限額內者應均得認列為費用；被告另行附加法律所無之限制，採用先計算應稅「部門限額」，再以轉列應稅部門超過「部門限額」部分於免稅收入應分擔營業費用之方式，間接剔除該部分費用之作法，實有違反租稅法律主義而應予撤銷。
㈢如依被告所認，則元大證券於98年度之銀行存款利息收入
110,728,868 元，係指元大證券於其他銀行之活期存款利息、定期存款利息、投資債券及次順位受益證券之利息收入；銀行回饋金收入297,604,085 元，係指元大證券委託多家銀行辦理客戶有價證券交易款劃撥交割業務並依約自該銀行取得之回饋金收入；另及其他營業外收入65,637,581元之部分，其中協銷收入27,687,358元，係元大證券協助集團內其他子公司營業活動而收取之回饋金收入（如證券營業員協助保險經紀公司賣保單、或協助增加銀行客戶開戶數等），違約款收回2,876,237 元，係元大證券辦理經紀業務時，客戶未按期履行交割款項，元大證券遂將未能收回之款項提列備抵呆帳沖銷，嗣後於收到客戶交付款項時認列為收入；違約金267,734 元，係元大證券辦理經紀業務時，客戶未按期履行交割款項，元大證券依臺灣證券交易所股份有限公司證券經紀商受託契約準則第19條規定向客戶收取之違約金；股代通訊股票點數沖銷10,332,470元，係元大證券過往配合主管機關，舉辦客戶進行股票交易可取得點數用以折抵交易手續費之優惠活動，原於帳上估列費用，嗣因客戶點數逾期未使用而將所估列之費用轉列收入。雖於申報時列為非營業收入，惟細究前述各會計科目數額之內涵，應得認與元大證券經營證券業務相關聯，且為合法經營項目，元大證券前述經營事項雖非其專屬本業，仍應屬元大證券之附屬業務，是其收入縱為非營業收入，亦應得併入應稅收入計算交際費應稅限額。
四、是原告聲明：訴願決定、原處分（即復查決定）有關元大證券之各項耗竭及攤提、分攤營業費用、交際費、職工福利及「第99欄」停徵之證券期貨交易所得之核定均撤銷。
參、被告則以：
一、各項耗竭及攤提部分：㈠財政部100年8月12日函釋係就所得稅法第60條（無形資產
適用攤折）規定有關營業權定義所為之釋示，可知該營業權非指ㄧ般營業之行為所衍生之商業價值，而係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權，不包含經營證券業務之營業權，何況元大證券本身即是證券業者，並非收購系爭營業場所後始得經營證券業，亦無須被收購營業據點之公司授予營業權，故本件購買營業據點之交易究其性質尚非屬所得稅法第60條規定之範疇。
㈡依財會公報第37號無形資產之會計處理準則第2 段規定，
無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合具可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益之要件者；而予以認列之條件則為資產之未來經濟效益很有可能流入企業及資產之成本能可靠衡量。是企業認列「營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術」等無形資產時，須有證據顯示該項資產同時符合上開要件。原告未指明元大證券依約有取得系爭19家證券公司營業據點之任何具體內容之營業權無形資產，已與財會公報第37號公報第11段關於無形資產所需具備「可辨識性」要件有悖。又元大證券出價取得證券商之營業處所，尚須另循法定程序辦理有關營業許可，始得在原地為證券業務之經營，是證券商出讓營業處所及營業權益，並無法將在原處所經營證券業務之權利逕行轉移予受讓者，故所涉證券業務尚不具「可被企業控制」條件，故此交易不符財會公報第37號有關無形資產之要件規定。
㈢原告僅提示系爭19家公司之營業讓與契約，於92年度對相
同項目提起行政訴訟時，亦僅提示友利證券等公司之付款資料及利通證券等公司之評價報告，其餘均未提示，且上開報告主要係以現金流量折現法估算，未依財會公報第25號第18段規定逐一提出被收購公司之設備、資產、現有客戶、營業技術等可辨認淨資產之公平價值。是原告未能依最高行政法院100年度12月份第1次聯席會議決議就其所稱商譽價值存在之客觀事實為舉證，亦未就其主張符合「事業」之要件（投入、處理及產出）提出相關佐證文件，是其主張本件營業讓與自不符合「事業收購」之商譽。
二、營業費用分攤部分：㈠依證交法第15條及第16條暨行為時編製準則第3 條及第22
條第1項第4款規定，證券業務之會計事項及財務報告係按其業務種類分別辦理，包括經紀、自營及承銷部門等3 種證券業務。元大證券組織結構，自營商部門包含自營部（應稅）、自營部（免稅）、債券部及新金融商品部等；承銷商部門包含承銷部、股務代理部及承銷部（免稅）；經紀商部門則包含經紀部、結算部、國際部及各分公司。元大證券自行選定以員工人數作為基準分攤管理部門費用至經紀、承銷及自營部門，重審復查決定亦以此基準分攤（稱之為一次分攤），為原告所不爭。至於同一部門有應稅所得及免稅所得者，於排除直接歸屬營業費用後，就無法明確歸屬部分，加計應分攤之管理部門費用（即一次分攤），再按各部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之比例分攤計算免稅收入營業費用（稱之為二次分攤）。營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符所得稅法第24條規定之成本與費用配合及課稅公平原則。復查決定將原告歸屬分攤至新金融商品等部門營業費用，併入自營部門二次分攤至應稅及免稅業務，重行計算免稅所得應分攤營業費用為74,570,991元，扣除已自行分攤營業費用7,167,540元，其餘67,403,451 元轉列至免稅所得項下減除，應無不符。
㈡證券商管理規則第7條係於102年12月30日修正，自發布日
施行，並無溯及適用之規定，原告自難據上開規定，以其96年度營所稅得依分別編製各該部門別損益表，為其營業收入，損失、費用之歸屬依據。
三、交際費及職工福利金部分：㈠按所得稅法第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關
者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交際對象歸屬於各業務部門（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），查核準則第81條規定職工福利之列支係按營業收入總額提撥，配合綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門營業收入總額提撥之職工福利，亦應歸屬於各業務部門，惟交際費及職工福利列支有限額之規定，與其他營業費用有別，是被告為正確計算免稅所得，依所得稅法第37條、查核準則第80條、第81條及分攤辦法，將元大證券公司98年度列報之交際費及職工福利，扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，將餘額認屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其「免稅所得」自無不合（最高行政法院94年判字第2058號判決及96年度判字第542 號判決意旨參照）。
㈡至原告主張應將「銀行存款利息收入」、「銀行回饋金收
入」及「其他營業外收入」併計應稅營業收入計算限額一節，查元大證券98年度經會計師簽證之查核報告書即自行將前揭收入列報於非營業收入之利息收入及其他收入項下，原告雖於行政訴訟階段補提示備忘錄3 紙並說明其他營業外收入項目，惟查其等備忘錄係元大證券向簽約銀行收取之場地及資訊設備使用費，另其他營業外收入分別為協銷收入、違約款收回、違約金及股代通訊股票點數沖銷收入等，核其收入性質均與證券業務營業收入有別，是原核以元大證券未能證明系爭收入性質與綜合證券商之業務性質直接相關，而未將上開收入併計應稅營業收入計算限額，依首揭規定，並無不合。是復查決定分別重行核算應稅業務交際費可列支限額為148,074,779 元及職工福利可列支限額為37,621,317元，並重行分別計算交際費及職工福利之超限金額為47,802,352元及350,198 元應轉列免稅業務項下（即第99欄）列支，亦無不合。
㈢綜上，元大證券之「第99欄」停徵之證期交所得應為1,64
7,645,574元（更正申報數1,763,201,575元－重行計算應轉列免稅業務分攤營業費用67,403,451元－重行計算應轉列免稅業務交際費47,802,352元－重行計算應轉列免稅業務職工福利350,198 元），是復查決定變更核定「第99欄」停徵之證期交易所得為1,647,645,574元，並無不合。
四、是被告聲明：駁回原告之訴。
肆、上開事實概要欄所述之事實，有元大證券分別與利通證券股份有限公司、宜豐證券股份有限公司、南投證券股份有限公司、友利證券股份有限公司、元大京華證券公司、高統證券股份有限公司、國裕證券股份有限公司、大鑫證券股份有限公司、萬泰證券股份有限公司、鼎台證券股份有限公司、大富證券股份有限公司、大統證券股份有限公司、大裕證券股份有限公司、中農證券股份有限公司、西螺證券股份有限公司、世界證券股份有限公司、元益證券股份有限公司、大府城證券股份有限公司及聯合證券公司等19家證券公司分別簽訂之營業讓與契約、原告98年度合併結算申報總表、原告98年度合併結算核定總表、原告復查申請書、初審紀錄表、元大證券營業權攤銷明細表、元大證券交際費及職工福利超限計算表、元大證券營業費用分攤計算表、訴願決定及原處分（復查決定）等件附於原處分卷（下稱原卷）、訴願卷及本院卷可稽，合先敘明。
伍、原告子公司元大證券各項耗竭及攤提部分：
一、按「（第1 項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3 項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。……」「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。」所得稅法第60條及行為時查核準則第96條第3款第1目固分別定有明文。惟依財會公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2 段規定，無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」，另第9 段、第11段、第12段及第15段復分別規定：「前段所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義……」「可辨認性係指符合下列條件之一：⑴無形資產係可分攤，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」「可被企業控制：12、企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……15、企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。……」。
二、次按「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……㈣商譽最低為5 年。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」行為時查核準則第96條第3款第4目及第2條第2項分別定有明文。而財會公報第25號第17段則規定：「……將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」另「公司合併者，……公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽。」復為91年3月6日發布之公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項所明定。繼按「一、財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」固經會研基金會97年3 月10日函釋示在案，惟此函所稱事業，「係指一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要素為「投入」、「處理程序」及「產出」。可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。而商譽之產生，或因經營管理或因服務或因產品品質或因可辨認資產組合產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。又「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財會公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」業經最高行政法院100年度12月份第1次聯席會議決議在案。績按「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金會97年3 月10日函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」亦經最高行政法院103年1月份第2次聯席會議決議在案。
三、本件原告子公司元大證券係綜合證券商，98年度列報各項耗竭及攤提65,554,465元（見原卷二第376 頁），均係購買其他證券公司之營業據點（含固定資產設備及營業權益），將收購價格超過取得資產淨值部分列為無形資產－營業權，分10年攤提，經被告初核、復查決定均否准認列，核定0 元（見原卷二第963 頁）。原告不服，提起訴願遞遭駁回，合先敘明。
四、原告先以：元大證券因本件營業讓與而取得19家證券公司之營業權，須經主管機關依法律規定許可方得為之，是因此所生之營業權自屬「源自法律授與之權利」，符合所得稅法第60條營業權認定標準；如認營業權之攤折應以財政部100年8月12日函釋所列舉者為限，則已增加所得稅法第60條對於營業權攤銷所無之限制，而有悖於租稅法律主義等情為主張。
茲以：
㈠所謂無形資產，可區分為「可辨認之無形資產」（如商標
權、著作權、專利權等）及「不可辨認之無形資產」（如商譽）。觀諸所得稅法第60條之立法理由係「明定無形資產之估價方法，以資劃一明確」，可知該條係針對營利事業無形資產之「估價方法」所為之規定，而同條第3項第3款規定：「商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」可知所得稅法第60條第1 項所規定之商標權、著作權、專利權及各種特許權，係有法律規定為準據之無形資產。又所謂「營業權」，依財政部100年8月12日函釋：「所得稅法第60條規定之營業權，係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍」，該函釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，就所得稅法第60條（無形資產適用攤折）所為之釋示，並未增加所得稅法第60條對於營業權攤銷所無之限制，亦未悖於憲法第19條之租稅法律主義，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照）。準此，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法），其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，並不包含經營證券業務，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指ㄧ般營業之行為所衍生之商業價值，而係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權，不包含經營證券業務之營業權。況以，本件元大證券本身即是證券業者，並非收購19家證券公司之營業場所後，始得經營證券業，亦無須被收購營業據點之證券公司授予營業權，亦難認有營業權之購入價格可供攤銷。原告此部分主張上開併購對象符合所得稅法第60條第1 項規定之「營業權」定義云云，不足採據。
㈡另依行為時商業會計處理準則（下稱商會處理準則）第19
條第1項及第4項規定：「無形資產指無實體存在而具經濟價值之資產；……無形資產應註明評價基礎，……其攤銷期限及計算方法應予註明」，即無形資產須可得單獨評價。商譽既係指收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，即商譽＝收購成本－所取得可辨認淨資產之公平價值，屬非可「單獨估價」之資產，所得稅法第60條規定之無形資產自不包括「商譽」。
本件元大證券並未舉證已同時取得19家證券公司營業據點之員工、客戶、營業資料及相關技術；縱或確已同時受讓員工、客戶、營業資料及相關技術，但原告亦未舉證證明元大證券受法定權利之保護或有其他控制方式，進而得可控制或處分交易該客戶名單，無法預期「該客戶於併購後將與原告進行交易」及「有如何之經濟效益」，是元大證券顯無從評估該員工、客戶、營業資料之經濟價值，尚不符合行為時商會處理準則第19條有關無形資產入帳之規定，顯非屬所得稅法第60條所列舉之無形資產（營業權）範圍。綜上，足見原告此部分之主張，實無足採。
五、原告次以：本件縱非屬所得稅法第60條所稱營業權，惟其仍屬營業上所必須之無形資產，依查核準則第2條第2項規範意旨，應仍得分年攤提等情為主張。茲以：
㈠依財會公報第37號無形資產之會計處理準則第2 段規定所
謂無形資產，係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合具可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益之要件者；而予以認列之條件，則為資產之未來經濟效益很有可能流入企業及資產之成本能可靠衡量。是以，企業認列「營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術」等無形資產時，須有證據顯示該項資產同時符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益暨其成本能可靠衡量等條件。
㈡經查，本件元大證券非因購入19家證券公司營業據點始得
經營須特許之證券業，且原告亦未能指明，元大證券依約有取得19家證券公司營業據點之任何具體內容之營業權無形資產，則原告所為本件營業權至少應係無形資產之主張，已與財會公司第37號公報第11段關於無形資產所需具備之「可辨識性」要件有悖。
㈢次按「（第1 項）證券商須經主管機關之許可及發給許可
證照，方得營業；非證券商不得經營證券業務。（第2 項）證券商分支機構之設立，應經主管機關許可。」為行為時證交法第44條第1項及第2項所規定。經查，原告此部分所主張之攤折，係因元大證券收購19家證券公司之營業據點而產生，惟觀諸元大證券分別與19家證券公司所簽訂之營業讓與契約內容（見原卷一第274至384、549至657頁），可知元大證券所購入者顯不含依上述行為時證交法第44條第1項及第2項規定原得在該營業據點經營證券商業務之許可。易言之，元大證券購入上開營業據點後，若未另循法定程序辦理相關營業許可，尚無從據之即得逕為證券商業務之經營。是19家證券公司出讓營業處所及營業權益，並無法將在原處所經營證券業務之權利逕行轉移予受讓者即元大證券，故此交易所涉證券業務尚不具「可被企業控制」條件，不符財會公報第37號有關無形資產之要件規定，亦非屬證交法第44條規定已經主管機關之許可及發給許可證照之情形，則其購入成本與資產淨值間縱有差額，亦非屬得循「商譽」相關規定為攤折列報之事項，自無從依原告之主張，考量未來經濟效益年限，按年攤提。綜上，原告此部分之主張，並非可採。
六、原告雖繼以：縱元大證券與19家證券公司簽訂營業讓與契約非屬營業權或無形資產，然依行政法院見解、財會公報第37號及賦稅署102年7月31日臺稅所得字第10200097700 號函釋意旨，本件營業讓與符合「事業收購」之意旨，仍應准予認列商譽並依法攤銷等情。茲以：
㈠按商譽係一種無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值
，通常依存於企業，難以脫離企業單獨讓受，係建立於良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產間所產生之綜效，其價值難以明確單獨計算。商譽的特性之一，為「商譽與企業不可分」，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽，又依據一般公認會計原則，僅購入之商譽可以認列，自行發展之商譽不能認列，此觀之行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定即明。且依上開最高行政法院100年度12月份第
1 次聯席會議決議意旨，企業因併購取得商譽，如因收購企業之成本超過收購該企業所取得「可辨認淨資產」之公平價值，即有商譽價值存在，但因商譽之價值為所得計算基礎之減項，故應由納稅義務人對商譽價值存在負客觀舉證責任，因而，納稅義務人應就所主張之收購成本之「真實、必要及合理」舉證證明；至可辨認淨資產之公平價值，則可依財會公報第25號第18段為衡量，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據等證明之。即企業並非因併購即當然取得商譽，而應先就商譽價值存在之客觀事實為舉證。亦即，原告應依財會公報第25號第18段規定提出被合併營業場所之設備、現有客戶、營業技術等可辨認淨資產之公平價值，以證明其所購得之「商譽」之價格為何。
㈡經查，原告本件僅提示元大證券與19家證券公司之營業讓
與契約（見原卷一第274至384、549至657頁），及第一聯合會計師事務所出具之「利通證券股份有限公司評價報告」、「元益證券股份有限公司評價報告」、「大府城證券股份有限公司評價報告」；未註明出處之「友利證券評估分析報告」、宇信聯合會計師事務所出具之「元大京華證券股份有限公司─南彰化分公司評估報告」、未註明出處之「受讓大富證券股份有限公司之評估報告」、「世界證券評價報告」、「元益證券評估報告」及元大京華證券股份有限公司94年度第2 次董事會議事錄（節錄）（見本院卷第379至447頁），其餘均未提示，且上開報告主要係以現金流量折現法估算，未依財會公報第25號第18段規定逐一提出被收購公司之設備、資產、現有客戶、營業技術等可辨認淨資產之公平價值。是原告未能依最高行政法院100年度12月份第1次聯席會議決議就其所稱商譽價值存在之客觀事實為舉證，則被告否准認列系爭各項耗竭及攤提，經核於法並無不合。
㈢又原告所指之會研基金會97年3 月10日函，有關一公司收
購另一公司之「事業」（business），若取得之活動及資產組合符合「事業」之定義，亦可適用財會公報第25號。
其所謂組成「事業」定義為需具備投入（例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要料或權利之能力，以及員工）、處理程序（包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化……）及產出之三要素。經查，依元大證券與19家證券公司分別簽訂之營業讓與契約（見原卷一第274至384、549至657頁），就讓與標的之條款記載，元大證券除受讓營業據點、營業場所設備及營業權益外，雖承擔絕大多數證券公司各自負擔之債務，惟元大證券與元大京華證券公司及聯合證券公司間分別所為營業讓與約定，並未及於債務之負擔。又原告並未舉證系爭營業讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度（例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例、規則及產出情形，亦未證明取得前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽，則被告否准認列系爭各項耗竭及攤提，經核於法並無不合（最高行政法院101年度判字第422號判決、101年度判字第471號判決、101年度判字第323號判決、101年度判字第521 號判決理由參照）。綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
陸、原告子公司元大證券停徵之證期交所得分攤交際費、職工福利及營業費用：
一、按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：……全年進貨貨價超過1億5千萬元至6 億元者，……經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之1 為限。……二、以銷貨為目的，……全年銷貨貨價超過1億5千萬元至6億元者，……經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之3為限。……四、以供給勞務或信用為業者，……全年營業收益額超過4,500 萬元者，……經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之6 為限。」為行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項前段及第37條第1項所明定。次按「交際費：一、營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定，但其全年支付總額，以不超過左列最高標準為限：㈠進貨部分：……全年進貨淨額超過新臺幣1億5千萬元至6 億元者，‥…，使用藍色申報書者，以不超過千分之1 為限。……㈡銷貨部分：……全年銷貨淨額超過新臺幣1億5千萬元至6 億元者，……使用藍色申報書者，以不超過千分之3 為限。……㈣供給勞務或信用為業者，……全年營業收益淨額超過新臺幣4,500 萬元者，……使用藍色申報書者，以不超過千分之6 為限……二、委託會計師或其他合法代理人簽證申報者，適用前款有關藍色申報書之規定。」「職工福利：……二、合於前款規定者，其福利金提撥標準及費用認列規定如下：……㈢每月營業收入總額內提撥0.05%至0.15%。」分別為查核準則第80條第1款、第2款及第81條第2款第3目所規定。又「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第1 項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：
一、營業費用之分攤：㈠營利事業因目的事業主管機關規範而分設部門營運且作部門別損益計算者，得選擇按營業費用性質，以部門營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，分攤計算之。其未經選定者，視為以部門營業收入為基準。其計算基準一經選定，不得變更。如同一部門有應稅所得及免稅所得，或有二類以上之免稅所得者，於依本目規定分攤計算後，應再按部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之比例或免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。㈡營利事業非因目的事業主管機關規範而分設部門營運或未作部門別損益計算者，應按各該款免稅收入淨額占全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為基準，分攤計算之。……」為分攤辦法第3條所規定。
二、原告子公司元大證券98年度列報「第99欄」停徵之證期交所得1,800,335,332 元及「第58欄」（投資收益減除相關營業費用後淨額）0 元，嗣申請更正「第99欄」停徵之證期交所得為1,763,201,575元（見原卷二第927頁），經被告初核核定「第99欄」停徵之證期交所得1,547,427,659 元，「第58欄」為641,879,805元（見原卷二第960至963頁)。原告不服，申經被告復查決定，准予追認元大證券「第99欄」停徵之證期交所得100,217,915元及「第58欄」3,488元。原告不服提起訴願遭駁回，合先敘明。
三、原告主張：行為時編製準則第22條第1項第4款及其業別損益表所規定者，不僅與所得稅法科目之認定無涉，亦未規定證券商不得以經紀、承銷及自營以外之分類劃分會計事務以製作財務報表，惟被告僅按前揭規定否准元大證券就金融交易部門營業費用之歸屬，實有錯誤適用法規之違誤；又元大證券之自營部門及金融交易部門之人員、組織及會計事務各自獨立，惟被告未能證明二部門之會計事務並未獨立，僅以元大證券劃分之部門別與證交法所定之業務劃分不同，逕將元大證券金融交易部門之營業費用併入自營部門，再按應、免稅收入比例分攤，重新核算有價證券出售收入應分攤之營業費用，尚乏所據，應屬違法等情。茲以：
㈠按「依本法經營之證券業務，其種類如左：一、有價證券
之承銷及其他經主管機關核准之相關業務。二、有價證券之自行買賣及其他經主管機關核准之相關業務。三、有價證券買賣之行紀、居間、代理及其他經主管機關核准之相關業務。」「經營前條各款業務之一者為證券商，並依左列各款定其種類：一、經營前條第1 款規定之業務者，為證券承銷商。二、經營前條第2 款規定之業務者，為證券自營商。三、經營前條第3 款規定之業務者，為證券經紀商。」行為時證交法第15條及第16條分別定有明文。而同時經營證交法第15條各款所規定之有價證券㈠承銷；㈡自行買賣；㈢行紀、居間、代理及其他經主管機關核准之相關業務者，係屬綜合證券商，其經營之方式與一般投資公司有所不同。綜合證券商其經紀（經紀部門受委託買賣及辦理證券業務收取手續費收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入，承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）等各部門之組織架構及業務均甚明確；編製準則第3 條規定，證券商財務報告係按其業務種類別編製，同準則第22條第1 項第4 款所訂業別損益表格式，亦以經紀、自營及承銷部門分別編製其部門別損益表，是各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用核實認列；僅如管理部門（無營業收入）之損失費用因無明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。又因綜合證券商經營之上述業務中包含出售有價證券，該交易所得依所得稅法第4條之1規定乃係免稅，則在計算綜合證券商之成本費用時，即應詳為區分，以正確計算其免稅所得之範圍，以防免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，致營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。是應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用之首要原則，乃視其可否直接合理明確歸屬而定，如可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，換言之，原告經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之相關費用，自應歸屬於各該業務部門項下之營業費用（最高行政法院100年度判字第881號判決、101年度判字第52號判決及102年度判字第585號判決意旨參照）。
㈡經查，證券業務之會計事項及財務報告，依上開行為時證
交法第15條及第16條、編製準則第3 條、第22條暨業別損益表規定，僅分為經紀商（門）、自營商（門）及承銷商（門）等3 種證券業務。原告子公司元大證券組織結構，自營商部門包含自營部（應稅）、自營部（免稅）、債券部及新金融商品部等；承銷商部門包含承銷部、股務代理部及承銷部（免稅）；經紀商部門則包含經紀部、結算部、國際部及各分公司（見原卷一第618、915頁）。惟原告自行創設新金融商品等部門，並無法律依據，即違反租稅法定主義，亦與前揭主管機關規定之業務種類別不符，且從修正之證券商管理規則第7條第2項及編製準則第3條第3項之內容，均足認行為時主管機關並未允許證券商另創其他部門。
㈢次查，元大證券自行選定以員工人數作為基準分攤管理部
門費用至經紀、承銷及自營部門，重審復查決定亦以此基準分攤（稱之為一次分攤），此為原告所不爭執。且同一部門有應稅所得及免稅所得者，於排除直接歸屬營業費用後，就無法明確歸屬部分，加計應分攤之管理部門費用（即一次分攤），再按各部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之比例分攤計算免稅收入營業費用（稱之為二次分攤）。而元大證券另創新金融商品等部門，將新金融商品等部門就應免稅歸屬方式分攤營業費用，與前揭規定未合，其所謂已於費用發生時根據費用性質、發生原因、所屬業務及部門，辨認係直接歸屬應稅業務或免稅業務之直接歸屬方式應不可採。又營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符所得稅法第24條規定之成本與費用配合及課稅公平原則，依前揭規定，被告以重審復查決定將元大證券歸屬分攤至新金融商品等部門之營業費用，併入自營部門二次分攤至應稅及免稅業務，並無不合。綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
四、原告次以：主管機關業已修正證券商管理規則及編製準則，肯認證券商得依其所營之業務性質分設部門，其會計事務亦得依分設之部門辦理，俾使營業收入及營業費用之配合更加確實；被告竟以行為時編製準則第22條第1項第4款規定，係營業費用僅得歸屬至經紀、承銷及自營業務項目下之法源依據，實有認事用法之違誤等情。惟按「本規則施行日期，除中華民國101年10月11日修正發布之第16條及第47條自102會計年度施行；102 年12月30日修正發布之第37條及第37條之1自103年1月6日施行外，自發布日施行。」「本準則施行日期，除中華民國103 年2月5日修正之第2條、第3條、第10條、第14條、第22條、第28條及第35條，自103 年1月1日施行外，自102會計年度施行。」為102年12月30日修正發布之證券商管理規則第69條及103 年2月5日修正發布之編製準則第38條所明定。前揭規定已明定自發布日施行（或自103年1月
1 日施行），依中央法規標準法第13條規定，應自發布之日起算至第3 日起發生效力，且該等規定亦無得溯及適用之內容，是本件原告自難據上開規定，以其96年度營所稅得依分別編製各該部門別損益表，為其營業收入，損失、費用之歸屬依據。是原告以前揭增訂條文之規定，溯及主張本件設立新金融商品等部門，可得使營業收入及營業費用之配合更加確實，容有誤解，不足採據。
五、原告再主張：被告將元大證券所得列報之交際費、職工福利金逕按應、免稅部門分別計算可列支之限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認之作法，有違所得稅法第37條及查核準則第80條、第81條規定等情。惟按「再依證券交易法規定，綜合證券商經營證券業務，其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務非常明確，各該部門因經營部門業務所支付之相關費用，自應個別歸屬於各該部門項下之營業費用認列，屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎，故綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所列支之交際費及職工福利，自應個別歸屬於各業務部門項下之營業費用，並分別依所得稅法第37條及查核準則第81條規定標準限額列報，如准交際費由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，被上訴人自得依法予以調整。」最高行政法院96年度判字第542號判決意旨參照。經查，被告為正確計算免稅所得，依所得稅法第37條、查核準則第80條、第81條及分攤辦法，將元大證券98年度列報之交際費及職工福利，扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，將餘額認屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其「免稅所得」，揆諸上開最高行政法院判決意旨，並無不合。
六、原告復主張：縱如被告所認，交際費及職工福利限額之計算基礎，需區別應稅收入及免稅收入分別計算，則銀行存款利息收入、銀行回饋金收入及其他營業外收入（協銷收入、違約款收回、違約金、股代通訊股票點數沖銷），亦應併入限額計算云云。惟核元大證券98年度經會計師簽證之查核報告書，已自行將前揭收入列報於非營業收入之利息收入及其他收入項下（見原卷二第186至187頁），原告雖於起訴後補提元大證券與部分銀行間就委託辦理客戶有價證券交易款劃撥交割業務之備忘錄共3 份（見本院卷第401至403頁），惟上開備忘錄係元大證券向簽約銀行收取之場地及資訊設備使用費，其性質核與證券業務營業收入有別，是原核以元大證券未能證明此項收入與綜合證券商之業務性質直接相關，而未將上開收入併應稅營業收入計算限額，揆諸前揭規定，並無不合，是原告此部分之主張，尚無足採。
柒、綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
捌、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
玖、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 9 月 27 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 蕭 忠 仁法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 9 月 27 日
書記官 吳 芳 靜