臺北高等行政法院判決
107年度訴字第34號107年6月14日辯論終結原 告 陳瑩蓁訴訟代理人 許義財律師複 代理人 王家敏律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 郭建宏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年11月29日台財法字第10613947460號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據查得資料，以原告於民國99年間出售桃園市○○區○○路○○號29樓（含地下1樓停車位）房屋（下稱系爭房屋），漏未申報財產交易所得，經以101年5月17日財北國稅士林綜所二字第1010202153號函，輔導原告應依所得稅法規定，申報財產交易所得，原告自行補報財產交易所得新臺幣（下同）6,127,134元，案經查核結果，核算財產交易所得為31,696,728元，歸課核定原告99年度綜合所得總額32,918,507元，所得淨額32,549,554元，補徵應納稅額10,603,659元，並加計利息17,953元一併徵收。原告不服，申請復查，經被告106年6月20日財北國稅法二字第1060024687號復查決定未獲變更（下稱原處分），提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張係以：㈠原告出售之房地，乃受贈自原告父母親轉讓對中鈞建設股份
有限公司之預售房地之登記請求權利；而非受贈於原始登記在原告父母親名下之房地，二者之財產性質顯然不同、應課徵之贈與稅標的亦截然不同。易言之，原告受贈與之財產為登記名義(權利)，應以贈與人為贈與時當初之財產事實狀態為判斷，此除符合贈與稅之課徵標的價值之計算，亦符合受贈與財產後續出售處分之財產交易所得課稅之量能課稅原則。本件購屋款之給付前後長達2年餘，足證該項交易為原告父母親自己的不動產預定買賣；同時並無任何事證證明原告父母親在93年間就有以自己之資金，無償為原告購置財產之行為，原處分及訴願決定之認定，顯然有誤。另依台電用電戶申請之用戶名稱登記為陳逸松（原告之父），足證主觀上在93年當時原告父母親係為自己決定購屋。房地名義登記請求權之移轉，為遺產及贈與稅法第4條第1項所稱之其他一切有財產價值之權利，此有「指定房地登記名義確認書」可證。由地政事務所「異動索引」檢索系爭房屋並非自始登記於原告父母名下，再由該二人贈與原告之房地贈與行為，而係直接由建商移轉登記於原告，均可證明該贈與受讓之「房地名義登記請求權」之「權利贈與」，應為遺產及贈與稅法第4條第1項之其他一切有財產價值之權利並應以之核課相關之贈與稅。綜合所得稅與贈與稅，二者之納稅主質量、稅率、稅基，均截然有別，應以權利申報課徵贈與稅者，亦不因稽徵機關之核定錯誤，而造成綜合所得稅的納稅義務人之財產交易所得稅捐的溢繳與溢徵，若是，已違反所得稅量能課稅之原則。
㈡財產及權利因交易而取得之財產交易所得，依所得稅法第14
條規定，應減除該項財產或權利之時價後之餘額為所得額，原核定以「另查得房屋之銷售價格及取得成本，核實計算財產交易所得」，惟被告竟以房屋評定現值認定取得成本，未依法以時價減除，顯然該核定為推計課稅，其認事用法，顯有違誤。被告未實際查明系爭房屋之時價為何，逕以房屋評定標準價格為計算所得稅之稅基基準，實有未洽。所得稅法雖未對綜合所得稅適用之時價作定義，然在同法第46條規定，「時價」指該項資產之當地市場價格，而基於體系解釋，所得稅法第14條所規定之時價，亦應指該房屋之當地市場價格，而非遺產及贈與稅法第10條規定之房屋評定標準價格。
原告已提出原始已交付中鈞建設公司之預付房地款40,350,000元、其他成本及必要費用2,160,488元之購入金流明細及憑證，作為交易時之成交價額及成本費用之證明文件，被告應依所得稅法第14條第1項第7類核實計算其財產交易所得，原處分違行政程序法第9條之規定。
㈢原告出售之系爭房屋於102年間經贈與人（即原告之父母親
）以原告違反贈與契約之約定為撤銷贈與；該贈與行為自始無效，原核課之財產交易所得，亦應復不存在。本件贈與人雖於95年間成立贈與契約，然該贈與另有附有負擔之約定，被告僅以原告97年間即任職於聯邦商業銀行，其父母並未撤銷贈與，任由原告於99年處分該房屋後，始提出贈與附有負擔及撤銷贈與為由，否定撤銷贈與之效力，實未體會民法關於贈與人行使撤銷權之規範，空言該撤銷贈與係在99年度以後始提出，不足採據，又無法證明受贈人有撤銷權之權利之濫用，被告所言顯然誤解。又贈與契約為非要式契約，被告以該贈與行為未訂定書面契約，並逕行推論受贈人與贈與人間未存有贈與附有負擔之約定，速嫌武斷，理由亦有未洽等語。並聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
三、被告則答辯以：㈠依原告之母王麗玲之贈與稅申報書，及被告核發之贈與稅繳
清證明書所示，其贈與標的為「出資：桃園縣○○鄉○○路○○號29樓（房屋）」及「出資：桃園縣○○鄉○○段720地號（土地）」，顯係依遺產及贈與稅法第5條第3款之規定申報贈與稅，其贈與標的亦為不動產，與原告父母直接贈與不動產核無二致，原告於查核階段始提示之不動產贈與契約亦以：「贈與之不動產標示（以下簡稱贈與標的）：【中悅帝寶】社區編號C1棟29樓之不動產……」可參，原核定以原告係受贈取得系爭房屋，遂按所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算財產交易所得，即無不合。至原告主張贈與標的為不動產預定買賣權利義務（下簡稱預售屋），然原告父母所欲贈與者如為預售屋，應與建商中鈞建設股份有限公司（下稱中鈞建設公司）辦理換約，其後再由原告與中鈞建設公司簽訂不動產買賣契約書，惟依卷附不動產買賣契約書所示，買方仍為原告父母，自不因其父陳逸松於95年11月11日向中鈞建設公司提出確認書，並指定原告為登記名義人，即謂贈與標的非屬不動產，且原告父母之贈與日分別為95年11月28日及95年12月26日，然系爭房屋早於95年10月11日即已辦竣建物第一次所有權登記，更難謂原告受贈取得者為預售屋，其仍以此置辯，核屬無據。
㈡系爭房屋既係原告受贈取得，即應以所得稅法第14條第1項
第7類第2款規定之「時價」為取得成本以憑計算財產交易所得，而依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定對贈與財產課徵贈與稅時，其價值之計算，係以「贈與時之時價」為準，於贈與財產為房屋時，業經法律明定為房屋評定標準價格，則受贈人嗣後如將受贈之房屋出售，於計算其應稅之財產交易所得額時，應將業經課徵贈與稅之房屋評定標準價格扣除，以免重複課稅；準此以論，原為贈與取得之房屋，其後因交易而有所得時，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，得於交易時之成交價額中減除之「受贈時財產之時價」，應與遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定採相同標準，以受贈時之房屋評定標準價格為取得成本，財政部102年令即在闡明斯旨，原核定據此計算原告之財產交易所得，自無不合。至原告指稱應依所得稅法第46條規定，以「在決算日該項資產之當地市場價格」認定時價乙節，惟該規定係關於營利事業所得稅之資產估價規定，本件為綜合所得稅事件，自難謂有其適用，且綜合所得稅與營利事業所得稅資產估價之事件本質顯不相同，自不得援引或類推適用該規定之「時價」為系爭房屋之取得成本，原告執此為由，亦難憑採。
㈢查原告父母分別於95年11月28日及95年12月26日贈與系爭房
屋及其坐落基地予原告，並於95年12月26日辦竣所有權登記，原告復於99年間委託其母王麗玲將之出售，然遲至102年間始提出95年11月1日簽訂之不動產贈與契約，並主張其父母已撤銷贈與，又稱「贈與契約不以書面為要式」，前後顯有齟齬，該契約書又未見於其父母之贈與稅案卷，原告及其父母於贈與時是否有訂立書面契約，並約定其所稱之負擔約款，顯非無疑。且該契約書第4條約定：「乙方（即原告）應對甲方（即原告父母）協助經營管理家族事業，不得在外工作，否則甲方得撤銷贈與，乙方並應返還贈與標的。」然原告於97年間即任職於聯邦商業銀行，已有違反負擔約款之情事，仍任令原告於99年度處分系爭房屋，顯與事理常情有違，其父母又係被告所屬士林稽徵所開始調查後始撤銷贈與，原告指稱贈與附有負擔及撤銷贈與等節，均非足採。至本件贈與未附有負擔約款，應僅為目的性贈與，贈與人所欲受贈人從事之行為，並非受贈人應履行之義務，若無法律上之依據（如民法第979條之1規定），贈與人亦無由主張撤銷贈與等語。並聲明：原告之訴駁回。
四、本件事實概要欄所載之事實，有95年11月1日不動產贈與契約書（行政救濟卷第5頁）、贈與稅繳清證明書（行政救濟卷第26-27頁）、原告不動產買賣契約書（行政救濟卷第15-19頁）及建物謄本及異動索引（行政救濟卷第42-44頁）等影本在卷可稽，且為兩造所不爭執，足信為真實。本件兩造爭執要點厥為：原處分依遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，核定系爭房屋財產交易所得，補徵原告99年度綜合所得稅，是否合法？
五、本院判斷如下：㈠按行為時所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財
產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1項第7類第2款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、……二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」另遺產及贈與稅法第5條第3款規定：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，……但該財產為不動產者，其不動產。」、第10條第1項及第3項規定：「……贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準；……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；……」。
㈡財政部83年1月26日台財稅第000000000號函：「主旨：個人
出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」、83年2月8日台財稅第000000000號函：「主旨：核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。請查照。說明：一、……。二、個人出售原為出價取得之房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依所得稅法第十四條第一項第七類規定，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，有關成本及費用之認列規定如左：（一）成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、監證或公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非二年內所能耗竭之增置、改良或修善費。（二）移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、……。」及102年11月14日台財稅字第10200157200號令：「個人出售因贈與而取得之房屋，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算財產交易損益時，其得減除受贈與時該房屋之時價，應以受贈與時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為準。」，上開財政部函釋，乃主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就關於個人出售房屋，如何計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目等相關規定予以闡釋，核並未逾越綜合所得稅法核實課稅原則，自得援用。
㈢查原處分機關依據查得資料，以原告於95年間自其父母受贈
取得系爭房屋，嗣於98年12月28日簽訂不動產買賣契約書，以銷售價格50,680,000元，出售系爭房屋予他人，並於99年1月26日辦竣所有權移轉登記，經以房地出售總價與受贈時之房屋評定現值及土地公告現值之差額，扣除契稅386,886元、印花稅7,953元、代書費及地政規費21,139元、土地增值稅32,602元、仲介費及履保服務費1,701,772元，按出售時之房地比例(出售時房屋評定現值6,230,200元占土地公告現值1,745,289元及房屋評定現值6,230,200元合計數之比例)，計算99年度原告出售系爭房屋之財產交易所得31,696,728元[ (50,680,000元-7,953,598元-386,886元-7,953元-21,139元-32,602元-1,7 01,772元)×6,230,200元÷(1,745,289元+6, 230,200元）]，經核並無不合。
㈣至原告主張本件應屬「房地名義登記請求權」之移轉，為遺
產及贈與稅法第4條第1項所稱之其他一切有財產價值之權利乙節；然查⑴原告之父、母向中鈞建設公司購入系爭建物，其簽訂不動
產買賣契約書係95年10月5日，依原告父母之贈與稅申報書所載贈與日，分別為95年11月28日及同年12月26日，且被告所核發之贈與稅繳清證明書所示，其贈與標的為「出資：桃園縣○○鄉○○路○○號29樓（房屋）」及「出資：
桃園縣○○鄉○○段○○○○號（土地）」；又95年11月1日不動產贈與契約書，第1條所載贈與之不動產標示【中悅帝寶】社區編號C1棟29樓之不動產。綜上，足認，本件贈與標的係建物，而非「房地名義登記請求權」。
⑵如上所述，不動產買賣契約書所示，向中鈞建設公司購入
系爭建物之買受人為原告之父、母，而非原告；且系爭房屋早於95年10月11日即已辦竣建物第一次所有權登記，更難謂原告受贈取得者為預售屋，是原告上開主張，容有誤解， 自不足採。
㈤另原告主張所出售之系爭房屋於102年間，業經贈與人撤銷
贈與，該贈與行為自始無效，原核課之財產交易所得，亦應復不存在乙節；然關於此部分之主張，訴願決定書已詳述「是訴願人於原處分機關著手進行調查後，始訴稱贈與附有負擔及撤銷贈與等，自不足採。」等語，且原告於本院審理中已不再爭執。
六、綜上，原處分以原告94年度短漏報房屋交易所得16,988,086元，併同另行查獲短漏報利息所得48,797元，歸課原告94年度綜合所得總額20,323,099元，綜合所得淨額20,156,302元，除補徵應納稅額6,716,375元外，並按所漏稅額6,712,777元依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計3,350,593元，認事用法，均無不合。
訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 28 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 6 月 28 日
書記官 黃明和