臺北高等行政法院判決
107年度訴字第341號107年7月5日辯論終結原 告 洪士鈞訴訟代理人 吳姝叡 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 林淑卿
徐志維上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國107年1月19日台財法字第10613944710號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
1.「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111 條第1 項、第3 項第2 款分別定有明文。
2.本件原告起訴時，原聲明：「⑴訴願決定及原處分除核發繼承人洪文樑遺產稅逾核課期間案件證明書外均撤銷。⑵被告應作成增列被繼承人洪文樑生前未償債務217,962,413元之扣除額，重新核定遺產稅額，並退還溢繳稅款108,981,206元之處分。」嗣原告於訴訟中，變更訴之聲明為：「⑴訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。⑵被告應作成增列被繼承人洪文樑生前未償債務217,962,413元之扣除額，重新核定遺產稅額，並退還溢繳稅款108,981,206元之處分。」（參本院卷p164）經核原告上開訴之變更，與原訴請求之基礎事實相同，揆諸前揭規定，應予准許。
二、事實概要：
1.被繼承人即原告之父洪文樑於87年7月11日死亡，原告及其他繼承人於88年4月9日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額3,393,523,709元、遺產淨額2,782,929,427元、應納遺產稅額1,376,957,713元。原告就遺產總額─投資、債權、其他財產及扣除額─公共設施用地、農業用地、未償債務不服，申請復查結果，獲追減遺產總額1,304,553元及追認扣除額10,378,169元，其餘復查駁回。原告仍表不服，遂就遺產總額─投資及扣除額─農業用地提起訴願，訴經財政部訴願決定予以駁回；循序提起行政訴訟，經本院99年度訴字第1023號判決駁回及最高行政法院101年度判字第299號判決上訴駁回，確定在案。
2.原告於行政救濟期間，99年12月14日具文主張：補申報被繼承人死亡時遺有之臺北市○○區○○街○○○號2樓至6樓及地下1至3層房屋（下稱「系爭房屋」）之財產價值30,593,200元及其死亡前未償債務扣除額（下稱「系爭未償債務」）198,343,823元，惟未填寫遺產稅申報書。復於106年1月26日具文主張：補申報系爭房屋財產價值30,593,200元，及更正系爭未償債務金額為217,962,413元，並依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款，另於106年4月11日填送遺產稅申報書。
3.案經被告以106年7月4日財北國稅審二字第1060025616號函，否准其申請。原告不服，提起訴願。經財政部107年1月19日台財法字第10613944710號（案號：第00000000號）決定訴願駁回，原告不服，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
1.原告及其他繼承人於88年4月9日辦理遺產稅申報時，債權人胡麗華尚未向原告訴請返還被繼承人生前未償債務，原告無從請求將系爭未償債務217,962,413元列為生前未償債務之扣除額。嗣債權人胡麗華係於93年4月9日向臺北地院對原告及其他繼承人提起請求給付買賣價金訴訟，直至99年6月17日始經最高法院99年度台上字第1128號民事判決確定，確認被繼承人洪文樑生前未給付債權人胡麗華買賣價金為217,962,413元。此時已具備遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「確實之證明」，原告即於99年12月14日檢具歷次法院判決之證明文件，向被告報明，申請列為生前未償債務之扣除額。被告復就原告前開申請事項之內容進行審查，並重新作成原處分，否准原告之申請，故原處分已為另一行政處分，而無爭點主義之適用。另參最高行政法院106年12月份第2次庭長法官聯席會議決議，是就課稅處分之行政爭議，現已明定採「總額主義」，而非「爭點主義」。
2.參行政法院74年度判字第1085號判決要旨、財政部（71）台財稅字第35975號函釋，與稅捐稽徵法第21條第2項可知，縱使核定稅捐處分確定，並繳清稅款後，繼承人始申請扣除被繼承人死亡前未償債務，稅捐稽徵機關仍應就其虛實予以調查為實體上之核認，如經查證該項債務確屬真實者，即應准予扣除，並退還溢繳稅款。不得以未經申報，從程序上予以駁回退還溢繳稅款申請。原告非就已核定且經實體判決之遺產總額及不計入遺產總額之項目申請更正或復查，原告係主張於核定稅捐處分於99年3月15日經訴願決定後，系爭未償債務始於99年6月17日經民事判決確定，原告才有確實之證明，足以向被告請求列為遺產稅之扣除額，原告並依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退還溢繳稅款，被告及訴願機關以本案核定稅捐處分業經實體判決確定，故不適用稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳稅款云云，認事用法顯有違誤。
3.參最高行政法院106年度判字第116號判決、財政部62年11月22日台財稅字第38729號函釋。關於系爭未償債務，原告及其他繼承人並無被告機關所指漏未申報之情，且就系爭未償債務亦不限於按時申報始准予扣除，縱未於申報遺產稅時併同報明，迨核稅確定並繳清稅款後，始申請扣除，經查證該項債務確屬真實者，仍應准予扣除，並退還溢繳稅款。是被告將不屬應按時申報屬扣除額性質之系爭未償債務，與非故意未申報屬遺產課徵範圍之系爭房屋同列，繼而論斷被告無從發動查核程序，故無事實認定錯誤進而適用法令錯誤之情事云云，洵不足採。
4.系爭房屋係被繼承人洪文樑於86年1月24日與第三人胡麗華簽訂「不動產買賣契約書」，並指示出賣人胡麗華將系爭房屋移轉登記於第三人黃秋田名下。被繼承人洪文樑為系爭房屋之實質上所有權人，第三人黃秋田僅為出借名義登記而為形式上之所有權人，系爭房案之經濟實質、管理處分權能均仍歸屬於被繼承人洪文樑，應認被繼承人洪文樑為系爭房屋之所有權人。是系爭房屋之價值，應按遺產及贈與稅法第10條規定「以評定標準價格為準」，即系爭房屋87年度房屋評定現值30,593,200元（參本院卷p156），與系爭房屋之市場交易價格，或契約約定之買賣價金無關。
5.退而言之，縱認系爭房屋於被繼承人洪文樑死亡時，係登記於出借人黃秋田名下，被繼承人洪文樑非屬系爭房屋之所有權人，其僅享有就系爭房屋對出借人黃秋田之移轉登記請求權，惟依財政部88年7月7日台財稅字第881922762號函釋（下稱「88年7月7日函」）及最高行政法院102年判字第62號判決所揭意旨，請求系爭房屋移轉登記之債權實現之結果，即系爭房屋價值之取得，仍應以系爭房屋之評定標準價格為準，作為被繼承人對出借人黃秋田請求移轉登記債權之價值，計算該項債權財產價值。依財政部65年3月5日台財稅字第31381號函釋意旨，申報遺產之不動產均應按公告現值或評定標準價值核定，不得以不動產之市場價格計算財產價值。準此，被告認定被繼承人洪文樑就系爭房屋，並非所有權人，而係就系爭房屋享有登記返還請求權，卻未依88年7月7日函意旨，以系爭房屋之評定標準價格計算財產價值，而係以被繼承人洪文樑與第三人胡麗華間買賣契約約定之買賣總價金310,000,000元評定系爭房屋之價值，有違遺產及贈與稅法第10條及同法施行細則第27條規定。
6.系爭未償債務為被繼承人對出賣人胡麗華所負買賣價金債務，與被繼承人洪文樑係基於借名登記關係，對出借人黃秋田有移轉登記債權，二者債權債務關係及當事人均不相同，顯非被告機關所指稱「屬一筆交易之債權債務關係」。被告將債權債務關係及當事人均非屬同一之債權債務，予以抵銷，而謂實際應計入遺產總額者僅餘債權92,037,587元，實不知立論何在？而所謂「債權」92,037,587元，又係被繼承人對何人之債權？此外，依民事確定判決，可知系爭未償債務係以契約約定之總價金310,000,000元，扣除被繼承人生前已支付之價金92,037,587元後，得出被繼承人尚應給付出賣人胡麗華買賣價金為217,962,413元，然被告機關卻係倒果為因，將契約約定之總價金310,000,000元，扣除依前開方式計算所得出之系爭未償債務217,962,413元後，辯稱實際應計入遺產總額僅餘債權92,037,587元，尚無增加系爭未償債務云云，其顯有違論理法則。
7.被告未按遺產及贈與稅法第10條、第17條第1項第8款，及同法施行細則第27條，分別依法認定系爭房屋移轉登記債權之財產價值，及系爭未償債務，卻在法無明文，且債權債務關係及當事人並不相同之情形下，繼而將已逾核課期間，且其錯誤認定系爭房屋移轉登記價值為310,000,000元，扣除系爭未償債務217,962,413元後，認定實際應計入遺產總額者僅餘債權92,037,587元，故無未償債務，致產生溢繳稅款之情事云云，被告認事用法，於法無據。
8.因而聲明：⑴訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。⑵被告應作成增列被繼承人洪文樑生前未償債務217,962,413元之扣除額，重新核定遺產稅額，並退還溢繳稅款108,981,206元之處分。⑶訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
1.被繼承人洪文樑86年1月24日就系爭房屋及房屋坐落基地之承租權簽訂之買賣契約書，於被繼承人87年7月11日死亡時，所遺為依據契約買賣關係，享有系爭房屋及房屋坐落基地之承租權請求移轉權利，並負有依約交付價金之義務，該契約取得之權利價值即為契約約定總價310,000,000元，而依據契約所應履行支付價款之義務，亦應為310,000,000元，惟被繼承人生前已支付價金92,037,587元，故至被繼承人死亡日止應付未付之契約債務為217,962,413元，且因其屬一筆交易之債權債務關係，故實際應計入遺產總額者僅餘債權92,037,587元，又本件核課期間於93年4月9日屆滿，原告於99年12月4日及106年1月26日補申報系爭房屋價值及系爭未償債務時，均已逾核課期間，是被告核發逾核課期間案件證明書，系爭未償債務尚非原核定遺產課稅範圍相對之義務，被告否准原告退還溢繳遺產稅之申請，核無違誤。
2.另依據該86年1月24日簽訂之不動產買賣契約書，第3條付款方式規定，「1.簽訂本契約時甲方（被繼承人洪文樑）支付乙方（賣方胡麗華）新台幣伍仟萬元。甲方支付上開款項後，乙方備齊所有權狀及所有權移轉登記所需文件、印章配合甲方辦理所有權移轉登記手續。至於移轉登記之受讓人由甲方指定。移轉登記完成即由甲方負擔房屋稅。（甲方指定黃秋田為移轉所有權登記名義人，過戶完成甲方支付乙方上開伍仟萬）。2.第二期款從甲方再為出售房屋時，按每筆交易提出60%支付乙方」。且簽訂買賣契約同日，被繼承人洪文樑與出賣人胡麗華及契約見證人（兼買方指定房屋所有權登記名義人）黃秋田以契約當事人甲方（即買方被繼承人）、乙方（即賣方胡麗華及丙方（不動產登記名義人）身分簽訂另一契約書，約定「立契約書人洪文樑（甲方）、胡麗華（乙方）、黃秋田（丙方），茲為甲方向乙方購買坐落台北市○○街○○○號房屋全楝及土地租賃權，前訂立買賣契約書在案，惟以承買人即甲方有意再將房屋區隔小單位房屋出售；三人合意甲方占股分百分之六十五、乙方占股百分之二十五、丙方占股百分之十，乙方出資部分以出售房屋款項為之抵充，丙方則將出資交付甲方。甲方承受之房屋及土地租賃權無論指定何人為不動產所有權登記名義人，仍受本契約書之拘束，經營上開房屋或出售之盈虧依上開比例分擔、分受之，如籌組公司亦按上開比例分配股權。以每六個月（或一年）結帳一次，如有盈餘，依議決得留盈餘者外，即為分配。」等語，顯見於買賣契約簽訂時三方即有將系爭房屋及房屋坐落基地之承租權再出售之意，且無論系爭房屋及房屋坐落基地之承租權登記名義人為何人，均受契約書拘束，又依契約書約定之占股比例，可知三人係以權利價值計算，而非僅依系爭房屋之評定標準價格計算，且買賣標的尚非僅有系爭房屋尚含有房屋坐落基地之承租權。按一般交易常情，買賣之對價應為等值，系爭房屋及其坐落基地之承租權，應與支付之價金相等，原告主張依系爭房屋之評定標準價格核定被繼承人遺產總額核無足採，而被繼承人所遺留之契約權利及債務既係因同一筆交易產生，且無論系爭房屋及房屋坐落基地之承租權登記名義人為何人，均受契約書拘束，取得之權利義務相同，尚無爭未償債務，致產生溢繳稅款之情事。
3.被繼承人於86年1月24日就系爭房屋及坐落土地之承租權簽訂買賣契約，並指定系爭房屋所有權登記於第三人黃秋田名下，第三人黃秋田於88年8月31日（被繼承人87年7月11日死亡後）將系爭房屋出售，出售價金9,020萬元，由原告及其人取得（參照臺灣高等法院98年度重上更㈡第14號判決），係於本件遺產稅原核定繳納期限91年11月25日前，原告既於本件遺產稅繳清稅款前已取得就系爭房屋及其坐落土地之承租權出售價款，卻未究明取得價金來源之財產權及所應負擔之義務，於核課期間內，依所訴最高行政法院74年判字第1085號判決等自行申報為遺產及主張扣除；另於法定救濟期間內，未對未償債務主張不服，申請復查時，亦未就糸爭房屋及基於買受該房屋相對產生應付價金之義務，主張扣除。是以，本件原核定之遺產總額及遺產稅稅額，既經行政法院實體判決無誤，則無適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款得依稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳稅款情事。原告及其他繼承人既未負協力義務漏未申報系爭房屋、其坐落基地之承租權及基於承購系爭房屋產生應付價金之債務，且系爭房屋於被繼承人死亡時，登記於第三人黃秋田名下，致被告無從發動查核程序，是以尚無事實認定錯誤進而適用法令錯誤之情事，原告所稱，容有誤解。
4.原告聲稱參照106年度判字第116號、高雄高等行政法院96年度判字第1053號判決及依財政部92年6月16日台財稅字第0920454359號函釋，應准予補具未償債務存在相關證明文件，依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳稅款云云，惟查該等判決及財政部函釋，與本件之案情不同，尚難援用。
5.原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
五、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷p34-36）訴願決定（參本院卷p37-45）、遺產稅繳清證明書（參本院卷p31）、民事起訴狀（參本院卷p68-72）、高等法院98年度重上更㈡字第14號民事判決（參本院卷p73-85）、房屋現值表（參本院卷p156）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：⑴被繼承人洪文樑是否尚有死亡前未償債務扣除額217,962,413元而得重新核定遺產稅？⑵原告得否依稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳稅款108,981,206元？
六、本院判斷：
1.本件應適用之法規範及函釋：①稅捐稽徵法第21條：「（第1項）稅捐之核課期間，依左
列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條：「（第1項）前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。…」第28條：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。…」②遺產及贈與稅法第1條：「（第1項）凡經常居住中華民國
境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。…」第4條：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。…」第10條：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。…」第13條：「（第1項）遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條、第17條之1規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依下列稅率課徵之：…」第14條：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」第17條：
「（第1項）左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰…八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者…」第23條：「（第1項）被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第6條第2項規定由稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算。…」第44條：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」③遺產及贈與稅法施行細則第20條：「（第1項）被繼承人
死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。…」第27條：「債權之估價，以其債權額為其價額。其有約定利息者，應加計至被繼承人死亡日或贈與行為發生日止已經過期間之利息額。」
2.本件原告依據稅捐稽徵法第28條請求退稅（被繼承人洪文樑之遺產稅），經查：
①被繼承人即原告之父洪文樑於87年7月11日死亡，原告及
其他繼承人於88年4月9日辦理遺產稅申報。就稅捐稽徵法第28條第1項而言「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤」溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。亦即於93年4月9日起，納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，不得再行申請退還。足認本案情節，並無稅捐稽徵法第28條第1項適用之空間。
②就稅捐稽徵法第28條第2項而言，退還之稅款不以5年內溢
繳者為限者，是以因「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」，致溢繳稅款為要件。本案並無任何可歸責於政府機關之錯誤，而亦無稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤之情形，堪見本案情節，亦無稅捐稽徵法第28條第1項適用之餘地。
③本件（被繼承人洪文樑之遺產稅）核課期間屆滿（93年4
月9日屆滿），原告就被繼承人洪文樑之遺產稅事件關於「遺產總額─投資及扣除額─農業用地」提起訴願，經訴願決定駁回，循序提起行政訴訟，由本院99年度訴字第1023號判決駁回及最高行政法院101年度判字第299號判決上訴駁回確定在案；並無被繼承人死亡前未償債務之爭議。
承上說明，原告主張增列被繼承人洪文樑生前未償債務217,962,413元之扣除額即無必要，並依據稅捐稽徵法第28條請求退稅（被繼承人洪文樑之遺產稅）者，實屬於法無據。
3.至於，原告主張「於88年4月9日辦理遺產稅申報時，債權人胡麗華尚未向原告訴請返還被繼承人生前未償債務，原告無從請求將系爭未償債務217,962,413元列為生前未償債務之扣除額」者，雖債權人胡麗華係於93年4月9日提起請求給付買賣價金訴訟，直至99年6月17日始經民事判決確定。然而系爭房屋係被繼承人洪文樑於86年1月24日與第三人胡麗華簽訂「不動產買賣契約書」，並指示出賣人胡麗華將系爭房屋移轉登記於第三人黃秋田名下；該第三人黃秋田於88年8月31日（被繼承人87年7月11日死亡後）將系爭房屋出售，出售價金9,020萬元，由原告及其他繼承人取得（參照臺灣高等法院98年度重上更㈡第14號判決，參本院卷p73-85，該判決書p4，不爭執事實之4.），則黃秋田何以需將系爭房屋出售價金9,020萬元交予原告及其他繼承人，足以認定原告及其他繼承人知悉「被繼承人洪文樑於86年1月24日與第三人胡麗華簽訂不動產買賣契約書，並指示出賣人胡麗華將系爭房屋移轉登記於第三人黃秋田名下」等情，而且知悉之時間為88年間，被繼承人洪文樑之遺產稅事件於88年4月9日辦理申報，原告及其他繼承人有充分之時間及機會，由該契約約定之總價，扣除被繼承人生前已支付之價金，而查悉尚應給付出賣人胡麗華買賣價金為若干，而據以申報被繼承人死亡前未償之債務。
4.關於未償之債務具有確實之證明者，並不限於民事之確定判決。被繼承人死亡前未償之債務具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，故被繼承人死亡前未償之債務具有確實證明者，依法可自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。惟該項債務如債權人之請求權已罹時效消滅，債務人依民法第144條第1項規定，得拒絕給付，故債務人如已拒絕給付，則該項債務即不存在，應不得再自遺產總額中扣除。反之，如該項債務雖債權人之請求權已罹時效消滅，但債務人曾依民法第144條第2項規定，以契約承認該項債務者，則表示該項債務仍然存在，則在債務人死亡時，如經稽徵機關查明屬實，該項債務自仍可准自遺產總額中扣除（參見財政部69年7月7日台財稅字第35427號函）。若經查屬實，契約亦得為確實之證明。原告稱「系爭未償債務於99年6月17日經民事判決確定，原告才有確實之證明，足以向被告請求列為遺產稅之扣除額」者，自無足採。
5.本件若為「納稅義務人」自行適用法令錯誤或計算錯誤而生之溢繳稅款，已經超過法定之五年期限；且非「稅捐稽徵機關」適用法令錯誤、計算錯誤致溢繳稅款；更無「其他可歸責於政府機關之錯誤」致溢繳稅款，被告否准退稅，當無疑義。綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
6.又原告稱課稅處分之行政爭議，採總額主義而非爭點主義者；係指課稅處分救濟程序中已進行至行政訴訟時，在事實審言詞辯論終結前，得追加或變更課稅處分之違法事由；而本件遺產稅事件已經判決確定，自與所謂總額主義或爭點主義無涉。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 7 月 19 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 7 月 19 日
書記官 林淑盈