臺北高等行政法院判決
107年度訴字第348號107年7月17日辯論終結原 告 澎雲企業有限公司代 表 人 林文文（董事）訴訟代理人 張宗琦 律師
張思國 律師張柏山 律師被 告 財政部關務署基隆關代 表 人 蘇淑貞訴訟代理人 呂沛蓁
施秀如上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國107年1月23日台財法字第10613957930號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要原告委由信安報關有限公司（下稱信安公司）於民國98年12月27日向被告報運進口阿根廷產植FRESH GARLIC（新鮮大蒜）（下稱系爭大蒜）共11批（進口報單號碼：第AA/98/5023/0006號、第AA/98/5023/0007號、第AA/98/5023/0008號、第AA/98/5023/0009號、第AA/98/5023/0010號、第AA/98/5023/0011號、第AA/98/5023/0012號、第AA/98/5023/0013號、第AA/98/5023/0014號、第AA/98/5023/0015號及第AA/98/5023/0016號），申報單價均為CFR USD 1,140/TNE，經依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納相當金額之保證金後，先行驗放，事後再加審查；嗣被告參據財政部部關務署調查稽核組（原為財政部關稅總局驗估處，下稱調查稽核組）查價結果，改按CFR USD 1,700/TNE核估完稅價格，並核發稅單扣抵保證金及補徵稅款。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部100年7月21日台財訴字第10013010420號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」被告重新審查結果，以102年8月28日基普業一字第1021025678號重核復查決定：「復查駁回。」原告仍不服，復循序提起訴願、行政訴訟，經本院104年度訴字第269號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。」最高行政法院105年度判字第170號判決，續予維持。嗣被告依撤銷意旨重行審酌結果，以106年4月26日基普業一字第1061010764號重核復查決定（下稱原處分）：「復查駁回。」原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）依2009年阿根廷蒜頭聯合契作同意書（下稱契作同意書）所載之注意事項，原告投資契作耕種金額USD 433,000為原告先行預付出口商Max World Inc.（下稱M公司）貸給農民契作耕種金額，契作同意書係於2009年2月2日簽訂，早於2009年2月26日簽訂之蒜頭種植及包裝合約書（下稱栽培合約書），且栽培合約書並無需原告參與，要與原告無涉，是契作同意書之契作耕種金額與栽培合約書播種和收割費，在該兩件合約書中見不到有任何關聯性之記載，則被告如何認定契作同意書之契作耕種金額低於栽培合約書播種和收割費就屬不合理，繼而認定契作價格非買賣交易價格？又被告以契作同意書之預付耕種金額USD 1,665/公頃及栽培合約書之播種和收割費為USD 2,857/公頃之低高，竟能遽指契作價格USD 1,140/MT為不合理，非本件之交易價格。故被告認定契作同意書之契作價格非買賣交易價格，然觀諸契作同意書之記載為「契作價格：CNF TAIW
AN PORT USD1.140/MT」是以，契作同意書即指明契作價格等同買賣交易價格CNF TAIWAN PORT USD1.140/MT；又契作同意書已載明出口規格、出口包裝、CNF TAIWAN POR
T USD1.140/MT、出口數量、預計出口日期等交易條件，若僅為契作合約，即無需載明前列各出口項目甚明，顯示契作同意書已併同買賣交易合約書。另原告之投資契作耕種金額USD 433,000係依據契作同意書約定匯給M公司，原告亦未曾與Pontoni Hnos.公司（下稱P公司）訂定買賣合約，本不可能付款給P公司，此可參照阿根廷代表處經濟組（下稱駐外單位）99年9月27日貿阿字第09900006150號函說明。
（二）本件縱使無關稅法第33條之適用，惟由於海關核定相同等級之同樣或類似貨物之交易價格資料並不對外發布，按「認定事實需憑證據」原則，應請被告提供具體證據方法供本院調查審認。
（三）駐外單位104年11月2日貿阿字第10400002630號函檢附P公司所提供中文摘譯之「第2級大蒜平均成本架構」（下稱成本架構）內容僅運費U$S 3,300為美金計價記載，因P公司員工誤以披索匯率計算單位CFR成本為U$S 7.8286/10KG（即USD 782.86/MT），經原告要求P公司更正，並由P公司電傳至我駐外單位說明，且將誤算幣別重新核計該成本架構，訂正為「第2級大蒜成本架構更正為34.042披索/10KG，核計CFR成本為U$S 8.935/10KG（即USD 893.5/MT）」。P公司重新更正成本架構為CFR USD 893.5/MT既經駐外單位查明屬實，足堪採信並無疑慮。又P公司之成本架構明細表是否足以令人信採，不在其有2種幣別之記載，而在其內容數據是否屬實，被告以幣別誤認即逕認其成本架構表不具客觀性，就審認內容無足採據，無關稅法第34條之適用，顯然有理由不備之違誤。
（四）本件核價乃被告參酌「阿根廷出口商及國內專業廠商提供之合理行情價核」，被告並未以積極證據方法詳予說明，顯有理由不備之瑕疵；而「國內專業廠商提供之合理行情價格」亦未見被告舉證詳述內容，顯欠缺實據支撐。又被告稱阿根廷蒜頭出口價運至臺灣的費用，然並未實際舉證該價格確實為不含出口稅及運費之實據，足令人疑竇其真實性，又被告稱1,621美元/MT係核估參考值，非最終之核估價格，顯見被告還查得有阿根廷更多之蒜頭價格，何以被告以更高之價格1,700美元/MT核定本件？顯然本件有理由不備之違誤。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.原處分（即重核復查決定）及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）系爭大蒜完稅價格之核定，查原告主張未能排除原申報價格偏低之合理懷疑，即無從按關稅法第29條核估完稅價格：
1.原告所據本件系爭大蒜之交易價格USD 1,140/MT，實為契作同意書所載之「契作價格」，並非明確載為雙方買賣之交易價格，關於契作價格是否確係系爭大蒜出口當時之買賣價格疑義，仍無法提出其他佐證資料以明之，尚難憑採。又契作同意書係於98年2月2日簽訂，距系爭大蒜時間為98年12月底已達10個月，而自98年2月間至同年10月間大蒜之價格，參據駐外單位所提供之「阿根廷中央市場蒜頭價格及數量」表，並非一成不變，是原告主張契作同意書之「契作價格」等同「買賣交易價格」即非無疑。
2.依栽培合約書第12條約定可知，關於給付蒜農酬勞之計算式，M公司與阿根廷蒜農尚且約定以不固定之「市價」為計算基準，僅保證最低收購價格為每公頃18,000披索，則契作同意書之「契作價格」，如何能解釋為原告所指陳之固定「買賣交易價格」。又栽培合約書之計算幣別縱為阿根廷披索（3.5比1美元），則包含種植至採收期間之肥料、農藥及人工費用（不含修剪、清洗及包裝費）之契作勞務費為10,000彼索/公頃（相當USD 2,857/公頃），明顯高於契作同意書之勞務費用平均成本USD 1,616/公頃。然原告仍未提出任何相對應得供勾稽比對之資料或合理之解釋，自難排除上揭疑慮。綜上，被告合理懷疑契作同意書之「契作價格」，並非原告所稱之買賣交易價格，本件系爭大蒜無關稅法第29條之適用。
（二）系爭大蒜無關稅法第31條至第33條規定之適用：
1.系爭大蒜非規格化產品，價格因品質及交易條件不同而有差異，且申報為「CAT2（二級大蒜）」等級，經考量關稅法第31條第2項、第32條第2項之因素，查無系爭大蒜出口前後30日內，業經核定相同等級之「同樣貨物」或「類似貨物」之價格資料，無關稅法第31條、第32條之適用。
2.原告提供之國內銷售發票，有同月份之國內銷售發票開立單價高低價差達1倍至2.6倍等不合理情形，與行政院農業委員會農糧署農產品產地價格查報系統查得之國內市場蒜頭（蒜球）均價相較，多數明顯偏低；且其中亦不乏有買受人不明之二聯式統一發票，難認該等銷售價格具客觀代表性，又多數銷售發票開立時間已逾上開貨物放行後90天，甚至接近1年，故亦無關稅法第33條規定之適用。
（三）本件經審核原告及生產廠商提供有關成本及費用之相關資料，系爭大蒜亦無關稅法第34條規定之適用：
成本架構之內容、幣別等多所缺失，真實性存疑，無足採據，又被告已依職權窮盡調查之能事，惟該成本架構顯不合理，系爭大蒜亦查無由阿根廷銷售至臺灣大蒜之正常利潤及一般費用，及運至臺灣之運費、裝卸費、搬運費及保險費等相關單據，自無從按關稅法第34條規定按計算價格核定本件完稅價格。
（四）本件核無關稅法第31條至第34條之價格資料可供核價參考，應依同法第35條及施行細則第19條規定，依據下列查得資料，以合理方法核定完稅價格：
被告依關稅法第35條及其施行細則第19條規定之合理方法，綜合審酌駐外單位查得之阿根廷蒜頭出口統計資料、同期間阿根廷大蒜相同或類似貨物報單之申報、貨物出口當時國際行情價格、阿根廷出口商及國內其他專業廠商所提供之合理行情價格等因素，並考量本件進口數量，從低按
CFR USD 1,700/TNE核估完稅價格，原處分應屬允當。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）按「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。……（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「（第1項）進口貨物之交易價格，有下列情事之一者，不得作為計算完稅價格之根據：……四、買、賣雙方具有特殊關係，致影響交易價格。（第2項）前項第4款所稱特殊關係，指有下列各款情形之一：一、買、賣雙方之一方為他方之經理人、董事或監察人。二、買、賣雙方為同一事業之合夥人。三、買、賣雙方具有僱傭關係。四、買、賣之一方直接或間接持有或控制他方百分之五以上之表決權股份。五、買、賣之一方直接或間接控制他方。六、買、賣雙方由第三人直接或間接控制。七、買、賣雙方共同直接或間接控制第三人。八、買、賣雙方具有配偶或三親等以內之親屬關係。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。（第2項）海關得依納稅義務人請求，變更本條及第34條核估之適用順序。（第3項）第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第29條第1項、第2項、第5項、第30條、第31條第1項前段、第32條第1項前段、第33條第1項至第3項、第34條第1項及第35條所明定。又「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第34條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之價格。」為關稅法施行細則第19條所規定。可知，關稅交易價格制度，建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，固不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。而為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據雖為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依關稅法第31條以下規定予以調整。易言之，依據關稅法第29條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而係海關基於專業之審查，並由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的。又納稅義務人進口貨物時所提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存有疑義，且該進口貨物由輸出國銷售至我國實付或應付之價格不明時，海關應按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之同樣貨物之交易價格核定其完稅價格；如無同樣貨物或其他不能情事，則按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之類似貨物之交易價格核定之；如無同樣貨物、類似貨物或其他不能情事，則按國內銷售價格核定之，或依納稅義務人請求，改按計算價格核定之；如無同樣貨物、類似貨物、國內銷售價格或其他不能情事，則按計算價格核定之。如無同樣貨物、類似貨物、國內銷售價格、計算價格或其他不能情事，則依據查得之資料，以合理方法核定之（最高行政法院103年度判字第183號判決、105年度判字第521號判決意旨參照）。
（二）次按行政訴訟法第125條第1項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」及第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。
」又按民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」再按最高行政法36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」
（三）本院經核原處分並無誤，玆分述如下：
1.經查：原告委由信安公司於98年12月27日向被告申報進口系爭大蒜計11批（報單第AA/98/5023/0006、AA/8/5023/0
007、AA/98/5023/0008、AA/98/5023/0009、AA/8/5023/0
010、AA/98/5023/0011、AA/98/5023/0012、AA/8/5023/0
013、AA/98/5023/0014、AA/98/5023/0015及AA/198/5023/0016號）（見原處分卷1附件1)，原申報單價CFR USD1，M0/TNE (公噸），應納稅款合計8,367,328元，經依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納保證金合計11,754,665元後，先行驗放，事後再加審查；嗣參據調查稽核組簽復查價結果（見原處分卷4附件2)，乃以原處分改按CFR USD1,700/TNE核定完稅價格，分別填發稅單課徵稅款合計12,477,591元（見原處分卷1附件3)。
2.次查：原告不服，申請復查（見原處分卷1附件4)，未獲變更（見原處分卷1附件5)，續提起訴願(見原處分卷1附件6)，經財政部100年7月21日台財訴字第10013010420號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」（見原處分卷1附件7)經被告重行審查結果，以102年8月28日基普業一字第1021025678號重核復查決定：「復查駁回。」（見原處分卷2附件3)，原告仍表不服，提起訴願（見原處分卷2附件4)，亦遭駁回（見原處卷2附件6)，循序提起行政訴訟。案經本院104年度訴字弟269號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。」（見原處分卷2附件8)，被告不服，提起上訴，經最高行政法院105年度判字第170號判決駁回（見原處分卷2附件9)，被告復提起再審，經105年度判字第496號判決駁回（見原處分卷2附件10)，被告依上開判決撤銷意旨，重行審查結果，以原處分審認被告依關稅法第35條及其施行細則第19條規定之合理方法，參據相關資料文件、同期間阿根廷大蒜相同或類似貨物報單之申報、貨物出口當時（98年11-12）國際行情價格、國內其他專業廠商所提供之合理行情價格等因素，並考量本案進口數量，按CFR USD1,700/TNE核估完稅價格，原處分應屬允當（見原處卷2附件12)，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）關於系爭貨物大蒜完稅價格之核定，原告之主張未能排除原申報價格偏低之合理懷疑，無從按關稅法第29條規定核估完稅價格，分述如下：
1.經查：本件原告申報價格時固提出信用狀、結匯水單、說明書、契作同意書等件為原申報價格即為實際交易價格之證明。惟依駐外單位99年6月22日貿阿字第09900004110號函復（見原處分卷4附件5)，系爭貨物出口商M公司所出口之蒜頭係P公司所自產之蒜頭，故無與農民簽訂契作合約，核與契作同意書記載P公司為契作蒜頭出口商不符（見原處分卷3附件2）。又出售蒜頭協議書第7條明定（見原處分卷3附件1），P公司出售之蒜頭單價不超過C&F USD 1
1.5/袋（10公斤），而臺灣廠商係直接支付貨款（USD 1,140/MT）予P公司，M公司仲介買賣卻無價差，可說是無利可圖，有違一般國際貿易常態。次查：原告所據本件系爭進口大蒜之交易價格USD 1,140/MT，實為契作同意書所載之「契作價格」（見原處分卷3附件2），並非明確載為雙方買賣之交易價格，關於契作價格是否確係系爭進口大蒜出口當時之買賣價格疑義，原告僅主張：契作合約之契作價格為CNF TAIWAN PORT USD1,140/MT已包含運費，亦載明出口規格、包裝、數量云云，仍無法提出其他證據以資證明，自難採據。另原告所提系爭進口大蒜之契作同意書係於98年2月2日簽訂（見原處分卷3附件2），距系爭進口大蒜進口時間為98年12月底已達10個月，而自98年2月間至同年10月間大蒜之價格，參據駐外單位所提供之「阿根廷中央市場蒜頭價格及數量（99年1-4月阿根廷出口蒜頭統計」表（見原處分卷3附件12)，並非一成不變，蓋蒜頭屬國際性商品，與僅屬特定族群消費之地方性商品不同，除非當年國際蒜價崩盤，否則僅有售價高低之問題，並無蒜農求售無門之情形。而阿根廷當地蒜農承作契作合約所依模式，係採開放式之自由競爭狀態，非僅遷就於特定投資者。如蒜頭採收時崩盤，投資者必須以該價格收購契作標的；反之，如因欠收而價格狂飆，投資者亦必須以當時之市價加計當地稅費後之價格收購，而投資者之保障即是優先購得投資標的，並非如原告所述，於簽約時即已議定價格。況對於僅占阿根廷出口總量5%之臺灣，因阿根廷同時期銷往美國之價格約為USD 2.64~4.04/KG（見原處分卷3附件10），遠高於原告所稱之契作價格USD 1.14/KG，若本件契作可因蒜頭病變致一千噸之數量無法履約，而賣方無須補足，亦無任何罰則，則當地蒜農無理由將蒜頭賤賣至臺灣。是原告主張：上開契作同意書之「契作價格」等同「買賣交易價格」，顯非可採。
2.次查：依栽培合約書第12條約定：「投資者必須以每箱為單位支付蒜農酬勞，或是以其他包裝及運送大蒜的完整容器來計算，其計算方式是以市價加稅後，扣除第10條相關的投資費用；當商品在市場上的價值不高於第10條所提及之投資費用時，蒜農仍將交貨予投資者，且投資者於此情況下不須承擔額外的損失。」（見原處分卷3附件3），可知M公司之實際買價為收成時之平均市價加計稅費，此較接近國際通貨商品之契作常態，其交易價格非簽約時即告確定，益證原告主張簽約時即議定契作價格，顯與事實不符。又栽培合約書之計算幣別縱為阿根廷披索（3.5比1美元），則包含種植至採收期間之肥料、農藥及人工費用（不含修剪、清洗及包裝費）之契作勞務費為10,000披索/公頃（USD 2,857/公頃），明顯高於契作同意書之勞務費用平均成本USD 1,665/公頃〔計算式：USD 333,000/200甲；整地、播種、肥料及農藥等不含種子之開支合計USD333,000，契作耕地面積200甲（1公頃≒1.03甲）〕（見原處分卷3附件3），更見原告主張之不合理。觀之契作同意書、出售蒜頭協議書、栽培合約書（見原處分卷3附件1至附件3）之內容及簽約日期，M公司於簽訂契作同意書（98年2月2日）及栽培合約書（98年2月26日）前，即已知悉價格及數量缺口，而先於98年1月30日代表原告與P公司簽署上開協議書，顯不合常理；又M公司與阿根廷當地蒜農簽訂栽培合約書前，理應完全不知取得成本及供應數量，則其與原告簽訂契作同意書之價格數量依據為何，亦屬可疑。況M公司與蒜農簽訂之栽培合約書之標的，是否即為本件契作同意書之標的，亦不無疑問。另查：栽培合約書（見原處分卷3附件3）所載之栽種標的僅有白蒜，惟契作同意書（見原處分卷3附件2）卻載明紅蒜、白蒜種植面積各100甲，內容明顯不符，契作面積亦顯然不足。且原告進口高達3,000公噸未從事契作之紅蒜，其申報價格與白蒜相同，足認契作與價格無關，契作同意書與出售蒜頭協議書，無一為真。再者，上開貨物進口時均申報為CAT2（二級大蒜）（見原處分卷1附件1），對照契作同意書、出售蒜頭協議書及栽培合約書均載明生產最佳品質之產品，顯有不符。又聯合國糧食及農業組織對於蒜頭等級之定義甚為明確，所謂CAT2（Class II）係指蒜球有表皮受損或缺辦、有受傷過之蒜球、輕微碰傷及形狀不佳者（見原處分卷3附件13，第55頁），非原告所稱之認定方式（使用機器過篩、不分大小，不需人工精選、去膜剝白、並用網袋包裝）。從而，契作同意書內容是否真實，契作價格是否即為系爭大蒜交易價格，並非無疑。
3.又查：原告雖提出信用狀、結匯水單等資料，欲證明原申報價格即為系爭大蒜交易價格。惟依駐外單位99年8月24日貿阿字第09900005370號函復（見原處分卷4附件7)：P公司所出口蒜頭非採契作方式，與契作同意書記載P公司為契作蒜頭出口商不符，且原告等臺灣廠商支付予P公司之貨款，係採事先繳付訂金，再開立信用狀之方式付款，亦即原告等除以信用狀金額付款外，尚有一筆金額不詳之訂金支付予P公司，而該筆訂金金額依關稅法第29條第3項第4款規定亦應加計於實際交易金額，然原告等迄未提供該筆訂金金額等語。故被告依關稅法第29條第5項規定，將系爭大蒜視為無法按關稅法第29條規定核估完稅價格，不得以原申報價格作為核估完稅價格之依據，洵屬有據。
4.原告另稱：依「聯合契作同意書」先行墊支美金433,000元予M公司，作為履約保證金，俟M公司給付系爭大蒜後，即退還該筆款項，原告並未給付訂金予當地蒜農或P公司乙節。惟查：依駐外單位100年8月17日貿阿字第10000004430號函復（見原處分卷4附件8），出口商M公司稱該筆退款係因價格與品質問題，98年無法全數完成原告等臺灣客戶之需求，因此退款，且為簡化作業，遂請另一客戶即奧地利HOFE MAGUAL S.A公司將合約部分款項轉匯予臺灣客戶，即本案所指美金433,000元等語，足認原告稱該筆價款為履約保證金乙節，顯有矛盾，不足採信。
5.是原告主張：契作同意書所載之契作耕種金額與栽培合約書播種和收割費，並無任何關聯性記載，且未記載勞務費項目，被告將之解讀為勞務費，認定「契作耕種金額」低於「播種和收割費」屬不合理，繼而認定契作價格USD 1,140/MT非買賣交易價格，顯無可採；又原告未曾與P公司訂定買賣合約，本不可能付款給P公司，駐外單位函復結果並無依據云云，不足採信。
（五）關於系爭貨物完稅價格之核定，無關稅法第31條至第33條規定之適用，分述如下：
1.經查：系爭大蒜申報CAT2（二級大蒜）等級，經被告查核並無系爭大蒜出口時或出口日前後30日內，業經海關核定相同等級之同樣或類似貨物之交易價格資料，業據被告以行政訴訟答辯狀陳明在卷（見本院卷第61頁），故本件無關稅法第31條及第32條規定之適用。
2.原告雖提出國內銷售發票供核（見原處分卷3附件14)，惟其中有同月份之國內銷售發票開立單價高低價差達1倍至
2.6倍等不合理情形，與農業委員會農糧署農產品產地價格查報系統查得之國內市場蒜頭（蒜球）均價（見原處分卷3第151頁）相較，多數明顯偏低；且其中亦不乏有買受人不明之二聯式統一發票，難認該等銷售價格具客觀代表性，又多數銷售發票開立時間已逾上開貨物放行後90天，甚至接近1年，故本件亦無關稅法第33條規定之適用。
3.是原告主張：本件縱使無關稅法第31條至第32條之適用，惟海關核定相同等級之同樣或類似貨物之交易資料並不對外發布，按「認定事實需憑證據」原則，應請被告提供具體證據方法供本院調查審認云云，洵非可採。
（六）關於系爭貨物完稅價格之核定，無關稅法第34條規定之適用，分述如下：
1.按「前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：一、生產該進口貨物之成本及費用。二、由輸出國生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用。三、運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費。」關稅法第34條第2項定有明文。次按「本法第34條第2項第1款所定成本及費用，應依據該進口貨物生產廠商所提供與該進口貨物生產有關，且符合生產國一般公認會計原則之帳載資料核定之。」為關稅法施行細則第18條第1項所規定。
2.經查：駐外單位以104年11月2日貿阿字第10400002630號函（原處分卷4附件11)檢送P公司所提供中文摘譯之成本架構，依成本架構右上方記載，該成本分析係以披索(阿根廷幣）為計價單位，參據世界貨幣名稱/各國貨幣符號，阿根廷披索標準符號應為Arg.P‧或ARP字樣，而成本結構明細使用的貨幣符號卻為$美金；又成本架構明細係屬輸出國廠商內部成本會計文書，似無必要採用2種幣別。次查：對照「第2級大蒜總平均單位成本」最末欄總金額
29.827，以2009年11月美金匯率3.81換算結果為U$S 7.8286，可知該成本架構中U$S符號應係指美金，由此推論「Mendoza至基隆運費」欄所載U$S 3,300xcnt (即每只40呎貨櫃）亦係以美金為計價單位，則該成本架構關於運費部分既已按美金計算，其計入總平均單位成本後卻又以美金匯率再次換算，明顯有幣別混用之情形，且該所載運費與原申報運費USD 5,200亦不相符；又上開運費如按披索計算，Mendoza至基隆運費為3,300披索，換算運費約為USD
0.039/KG (計算式：3,300披索+總重量22,000公斤+美金匯率3.8＝USD 0.039/KG)，而本件9份報單每只40呎貨櫃運費申報為USD 5,200，換算運費約為USD 0.236/KG (計算式：USD 5,200÷總重量22,000公斤＝USD 0.236/KG)，二者價差有6倍之多，顯不合理。足見上開成本架構之真實性，並非無疑，不足採信。
3.次查：被告為查明上開成本架構之正確性，曾於105年12月9日以傳真電文請駐外單位協請P公司提供大蒜生產成本等相關帳冊資料（見原處分卷4附件13），如阿根廷銷售至臺灣大蒜之正常利潤與一般費用、運至臺灣之運費、裝卸費、搬運費及保險費等相關單據，惟駐外單位以106年1月3日貿阿字第10600000010號函回復P商迄未提供（見原處分卷4附件14）。被告另以106年2月3日基普機字第1061002687號函請原告檢送本案進口貨物之國外生產成本及與進口貨物生產有關之相關帳簿單證或紀錄供核，原告於106年2月27日以澎字第10602271號函（見原處分卷3附件16）檢附上開成本架構，亦未提供上開資料供被告審酌，足認被告作成原處分時，已依職職權調查系爭貨物成本等相關資料。
4.至原告於訴願階段另提出P公司重新訂正之成本架構表部分。然查：成本架構係以幣別誤算進行修正，其修正結果已實質影響最終總平均單位成本，然P公司逕依原告指示即可輕易修正（見原處分卷2附件13第545至第547頁），該文件內容之可信度，已非無疑。況原告及P公司自始未檢附足以佐證成本架構為真之相關帳冊資料供核；又姑不論成本架構內容之正確性，成本架構中關於包裝袋及標籤等項僅載明由客戶（即M公司）提供，並未記載詳細費用，P公司及原告亦未就此提供相關費用成本，該成本架構顯未包含各項費用之總和，實難作為關稅法第34條核估完稅價格之依據。
5.綜上，被告作成原處分時，已依職職權調查系爭貨物成本等相關資料，惟上開成本架構顯不合理，系爭貨物亦查無由阿根廷銷售至臺灣大蒜之正常利潤及一般費用，及運至臺灣之運費、裝卸費、搬運費及保險費等相關單據，自無從按關稅法第34條規定按計算價格核定系爭貨物完稅價格。
6.是原告主張：被告以成本架構明細表因21種幣別之記載即認定其內容無足採據，而無關稅法第34條之適用，欠缺實據，有違證據法則云云，並非可採。
（七）關於系爭貨物完稅價格之核定，無關稅法第29條規定之適用，亦無關稅法第31條至第34條之價格資料可供核價參考，應依關稅法第35條及施行細則第19條規定，依據下列查得資料，以合理方法核定完稅價格，分述如下：
1.經查：駐外單位以99年6月22日貿阿字第09900004110號函說明四：「……2009年1月至2010年4月阿國蒜頭出口統計（依國家別）資料（含每月平均出口價格）詳如附件6及阿國中央市場每月蒜頭市場平均價格詳如附件7……」並於附件1.1說明：「本件（13頁）為本組（貿阿字第09900004110號）函之附件1- 4，公文已以電子系統送回貴處，因附件構太大，部分以fax部分（附件5-7 )以電子郵件，請查收。」（見原處分卷4附件5)。準此，本件所引阿根廷蒜頭出口統計（依國家別）資料（含每月平均出口價格）及阿根廷中央市場每月蒜頭市場平均價格等資料確為駐外單位所提供，合先敘明。
2.次查：依駐位單位所提供之阿根廷蒜頭出口統計資料，輸往臺灣之每月平均出口價格為77,800美元，每月出口量為48公噸，換算每月平均出口價格為1,621美元/公噸（計算式：77,800÷8=1,620.8約1,621；見原處分卷3附件12第47頁至第50頁)，又此金額尚未計入阿根廷出口稅率5%、內陸費用及運至臺灣的費用（出口地為內陸地區至出口港智利SAN ANTONIO)，故該價格僅為核估初期參考值，非最終之核估價格。至於阿根廷中央市場每月蒜頭市場平均價格則未援引作為本件價格核估之依據，尚無原告所稱違反關稅法施行細則第19條第2項規定之情。
3.又查：本件另參考阿根廷出口商及國內其他專業廠商提供之合理行情價格（見原處分卷4附件9記載之CAT2等級者：
CFR USD：0000-0000/MT)，其中所稱阿根廷出口商，係指於阿根廷出口大蒜之其他實績業務廠商，並非指Max Worl
d Argentina S.A.公司或本案賣方M公司，且該公司出口之大蒜亦同係輸往我國，其就阿根廷大蒜輸臺價格之陳述，與專業商提供之合理行情價格相近，復比對同期間阿根廷輸往我國之大蒜之其他申報價格約CFR USD 1,800～2,100/TNE (見原處分卷4附件10)，足證前開阿根廷出口商及國內專業廠商提供之行情價格合理，堪予採信。
4.另查：復參據USDA (美國農業部）網站：FRUIT AND VEGETABLE MARKET NEWS PORTAL所載98年2月及11月底，阿根廷大蒜行情分別為USD2,640～4,040/TNE及USD2,179～2,228/TNE (見原處分卷3附件10、附件11)，足證本案核估價格並未偏高。
5.綜上，被告認系爭貨物無法適用關稅法第29條之規定核定完稅價格，亦無從依關稅法第31條至第34條規定，就「同樣貨物價格」、「類似貨物價格」、「國內銷售價格」、「計算價格」予以調查後，乃依關稅法第35條及其施行細則第19條規定之合理方法，綜合審酌駐外單位查得之阿根廷蒜頭出口統計資料、同期間阿根廷大蒜相同或類似貨物報單之申報、貨物出口當時國際行情價格、阿根廷出口商及國內其他專業廠商所提供之合理行情價格等因素，並考量本案進口數量，以原處分從低按CFR USD1,700/TNE核估完稅價格，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
6.至原告所提阿根廷國家統計和人口普查局關於阿根廷於西元2009年11月及2010年1月出口臺灣大蒜資料（見本院卷第113頁、第115頁）。查：原告所提上開統計資料僅為被告依關稅法第35條核估合理價格之初期參考，並非最終或唯一之核估價格依據，而被告係綜合審酌前揭資料、同期間阿根廷大蒜相同或類似貨物報單資料、貨物出口當時國際行情價格、阿根廷其他出口商及國內專業商提供合理行情價格等因素，並考量本件進口數量及品質，從低按CFRUSD1,700/TNE核估完稅價格，業如前述，足見原告所提上開統計資料，不足採據。
7.是原告主張：被告引用阿根廷出口商價格及國內專業商之說詞作為核價參考，惟未見被告引用相關資料為判斷合理行情價格之基礎，則被告根據前開價格資料，逕行採認USD1,700/TNE為系爭貨物合理行情價格，於法即有違誤云云，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分（即重核復查決定），並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 6 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 洪慕芳法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 8 月 6 日
書記官 陳可欣