臺北高等行政法院判決
107年度訴字第349號108年7月18日辯論終結原 告 瑋鏻有限公司代 表 人 林文文（董事）訴訟代理人 張宗琦律師
張思國律師張柏山律師被 告 財政部關務署基隆關代 表 人 蘇淑貞（關務長）訴訟代理人 施秀如
呂沛蓁上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國107年1月23日臺財法字第10613957920號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限，行政訴訟法第111條第1項定有明文，本件原告訴之聲明原為「（一）本件財政部訴願決定（案號：第00000000號），被告機關重核復查決定（106/4/26基普業一字第1061010761號）均應予撤銷；被告機關應另為適法之處分。（二）訴訟費用由被告負擔。
」，嗣於民國107年7月18日準備程序期日變更為「（一）財政部訴願決定、被告重核復查決定均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。」，本院認為適當，准其訴之變更，合先敘明。
乙、實體方面：
壹、事實概要：緣原告委由信安報關有限公司於民國98年12月27日向被告報運進口阿根廷產植FRESH GARLIC（新鮮大蒜）共9批（進口報單號碼：第AA//98/5023/0033號、第AA//98/5023/0034號、第AA// 98/5023/0035號、第AA//98/5023/0036號、第AA//98/5023/0037號、第AA//98/5023/0038號、第AA//98/5023/0039號、第AA// 98/5023/0040號及第AA//98/5068/0050號），申報單價均為CFR USD 1,140/TNE，經依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納相當金額之保證金後，先行驗放，事後再加審查；嗣被告參據財政部關務署調查稽核組（原為財政部關稅總局驗估處，下稱調查稽核組）查價結果，改按
CFR USD 1,700/TNE核估完稅價格，並核發稅單扣抵保證金及補徵稅款。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部100年7月27日台財訴字第1001 3010040號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。」被告重新審查結果，以102年8月30日基普業一字第1021025943號重核復查決定：「復查駁回。」原告仍不服，復循序提起訴願、行政訴訟，經臺北高等行政法院104年度訴字第267號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。」最高行政法院105年度判字第171號判決，續予維持。嗣被告依撤銷意旨重行審酌結果，以106年4月26日基普業一字第1061 010761號重核復查決定復查駁回，原告猶表不服，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、按最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議明揭：「事實認定錯誤，法令適用自必錯誤」意旨。其次，確定終局判決之確定力僅及於訴訟標的，而不及於判決理由（判決理由或具爭點效，但並無絕對拘束力）。本案鈞院104年度訴字第267號判決（下稱前審判決）主文係撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定），判決理由就原告主張之關稅法第29條雖提出若干懷疑（前審判決書第21頁以下），然所為認事用法尚有重大違誤，僅因原告就前審判決不具通說認為之上訴利益而未能提出上訴爾，前審判決就本案有無關稅法第29條適用表示之意見，依據後述理由及證據，應不拘束鈞院於本案本次審理之判斷。此再觀諸被告於該案上訴後，最高行政法院105年度判字第171號判決並未就鈞院前審判決關於本案究竟有無關稅法第29條適用表示其確切法律上見解。因此，觀諸最高行政法院上開決議及判決既判力範圍理論，本案既經被告重行調查再為重核復查決定，仍應由鈞院綜合裁判時全部卷證，就本案有無關稅法第29條以交易價格計算完稅價格規定適用，重為實質審核判斷。
二、原告進口系爭大蒜交易價格為西元2009年2月2日與MaxWorld Inc.（下稱M公司）簽訂之「2009年度阿根廷蒜頭聯合契作同意書」（下稱聯合契作同意書）中約定之契作價格「CNF TAIWAN PORT USD1140/MT」即臺灣港口交貨每公噸美元1,140元，應依關稅法第29條核定完稅價格，被告答辯及鈞院前審判決認事尚有誤會：
（一）原告進口系爭大蒜交易價格為西元2009年2月2日與M公司簽訂之聯合契作同意書中約定之契作價格「CNF TAIWANPORT USD1140/MT」即每公噸美元1140元。
1.原告與M公司簽署之「聯合契作同意書」，當事人對於標的物、價金、交貨時間均已互相同意，無論依據國內、外契約法理，買賣契約已成立無疑。M公司為阿根廷之貿易商，以輸出阿根廷當地農作予國外進口商，賺取利潤為業，為確保上開交易履約無虞，M公司同時與阿根廷當地農場P公司簽署「出售蒜頭協議書」、與阿根廷當地蒜農簽署「大蒜種植與包裝合同」（簡稱「栽培合約書」）。上開「聯合契作同意書」、「出售蒜頭協議書」、「栽培合約書」所載之簽署日期分別為西元2009年2月2日、同年1月30日、同年2月26日，乍看似有時間先後，實則M公司與原告締結上開「聯合契作同意書」之買賣契約時，M公司即擬安排PONTONI HONS公司（下稱P公司）為供貨來源廠商，是原告與M公司磋商訂約期間，M公司先行與P公司簽訂「出售蒜頭協議書」，嗣後原告與M公司訂立「聯合契作同意書」時，當事人欄因此有載明P公司（然僅M公司簽署）；凡此買受人、出售人與供應商間相牽連契約之訂立，合乎貿易經驗之常，惟P公司並非「聯合契作同意書」之契約當事人，乃屬當然。
2.上開交易架構乃國際貿易之典型樣態，由原告、M公司、P公司或蒜農等，締結不同之契約，並不妨礙M公司與原告締結之「聯合契作同意書」核屬買賣契約性質。被告答辯狀（第5頁）、鈞院前審判決書（第22頁）懷疑「聯合契作同意書」簽署日期民國98年2月2日至距大蒜進口時間98年12月底，期間大蒜之價格並非一成不變，故「聯合契作同意書」之「契作價格」等同「買賣交易價格」即非無疑云云，毋寧是忽視大宗農產品交易實務普遍存在遠期契約之社會經驗事實。蓋原告為控管大蒜價格之風險，故與M公司簽署「聯合契作同意書」，與M公司締結該契約後，原告可以鎖定大蒜價格波動之風險，亦即原告可以固定價格取得約定品質之大量大蒜，而將價格風險轉嫁予M公司；對於M公司而言，基於其長年從事在地阿根廷農產出口之國際貿易經驗，與其和當地農產供應商之熟稔關係，其認與原告締結上開「聯合契作同意書」之交易有利可圖，亦即M公司自認可控制大蒜之價格風險。因此，即便「聯合契作同意書」屬遠期買賣契約，其約定之交易價格（即「契作價格」）縱與買賣標的即大蒜於交付時（即出口至台灣）之現實價格不同，仍無疑於該「契作價格」即為契約約定之「買賣交易價格」。
3.承上，關於「契作價格」於農業貿易條件上意義與特色，被告上級機關財政部於本案100年7月27日台財訴字第10013010040號（案號：第00000000號）第一次訴願決定書有特別闡明：「按農產品之產量與品質深受氣候環境之影響，貿易商為掌握貨源及品質，並降低價格風險，與他方簽訂契作合約，事所恆有。本件訴願人以進口數量龐大，乃與M公司簽訂契作契約，並於訂約當時確定價格等相關事項，該契約業經駐外單位查復屬實。」乃本案原告於生產、進口前相當時間與M公司約定系爭大蒜交易價格即「契作價格」，即屬為掌握大量貨源、品質，並降低價格風險之舉，出口商M公司考量交易條件、供貨能力及利潤後願意與原告締約「聯合契作同意書」，除雙方合意變更外，此契約當即拘束雙方應依約履行，含被告在內第三人當尊重原告與M公司此「聯合契作同意書」交易條件存在事實。相對於此，前審判決（第22頁）受被告影響，以「聯合契作同意書」98年2月簽訂後阿根廷中央市場價格仍有波動理由質疑原告與M公司間大蒜交易價格，顯然不解生產、進口前先行約定交易價格即契作價格於農產品貿易屬常態，尤其忽略原告、M公司間1次高達2,500至3,000公噸大量大蒜交易數量事實，尚無逕與阿根廷中央市場其他不同數量交易單價為比較基礎（按：交易量越大、單價越低，為無待原告舉證之經驗事實）。
4.再者，原告雖藉由「聯合契作同意書」將價格風險轉嫁予Ｍ公司，非代表Ｍ公司承擔此價格風險後必然穩賠不賺，蓋Ｍ公司與Ｐ公司簽署「出售蒜頭協議書」所約定之價格上限乃「不高於美元1,150元/公噸」（第7條），與「聯合契作同意書」之「契作價格」美元1,140元/公噸相去無幾；而M公司與當地蒜農簽署「栽培合約書」，亦約定價格為不低於披索18,000元/公頃（第10條，約為美元
342.85元/公頃），雖Ｍ公司未與蒜農約定價格上限，然Ｍ公司既已透過Ｐ公司、當地蒜農間之雙重合約，以及價格上限、下限等機制適度鎖定價格（即Ｍ公司為履行應給付原告之買賣標的物即大蒜，其向Ｐ公司或蒜農之採買單價應界於該上、下限間），Ｍ公司斟酌利潤與風險，認為與原告締結「聯合契作同意書」有利可圖，乃其商業專業判斷之結果，屬此類契約之常，全無背離社會經驗法則可言。基上，鈞院前審判決（第22頁）以M公司與蒜農「栽培合約書」就蒜農酬勞以不固定「市價」計算為由，質疑原告與M公司交易價格真實性，顯然誤解並忽略M公司已經基於其對市場之瞭解及自身利害關係所為上開價格鎖定策略，所持疑慮無足以動搖系爭「契作價格」即為實際交易價格事實。
5.釐清原告、Ｍ公司、P公司或蒜農等買賣關係後，可知上開主體彼此間之交易目的，利害關係均非相同，基於債之相對性法理，自不可將彼此間之不同契約兩相比擬、混為一談。原告透過與Ｍ公司之「聯合契作同意書」遠期契約交易（即）鎖定大蒜之價格並滿足其進口需求；Ｍ公司則透過價格上限、下限等條件，分別與P公司、蒜農締結契約，鎖定大蒜現貨價格波動之區間，以完成對原告之履約並賺取利潤；Ｐ公司則透過與Ｍ公司交易（即「出售蒜頭協議書」），賺取利潤，雖然約定價格上限，但Ｐ公司考量其成本結構（按：其成本架構表之成本單價為美元
893.5元/公噸；原證1-9）後仍認有利可期；至當地蒜農與Ｍ公司交易（即「栽培合約書」），除可賺取利潤外，尚有保證價格下限，可降低蒜農風險。從而，被告答辯狀（第6頁）將「栽培合約書」所約定之「肥料、農藥及人工費用（不含修剪、清洗及包裝費）」，自行虛擬為「契作勞務費」；再將「聯合契作同意書」所約定之「整地、播種、肥料及農藥等不含種子之開支」亦虛擬為「勞務費用」，任意將上開不同契約之「契作勞務費」與「勞務費用」兩相比較、認定「聯合契作同意書」之「契作價格」顯不合理，再以有「合理懷疑」為由遽為原告不利認定，卻未慮及在債之相對性法理下各該主體、各該契約及其約定內容間根本風馬牛不相及，令人難以苟同。
6.至被告答辯狀（第7頁）有關「自難排除契作價格外尚有其他款項支付之疑慮」乙節，純屬臆測。實則，原告依「聯合契作同意書」，有先行墊支性質類似保證金或無息貸款之美元433,300元予M公司之義務，M公司取得該款項後得自行規劃運用如再借貸與P公司或當地蒜農，於M公司給付買賣標的物即大蒜予原告時，應全額退還該美元433,300元（按：因阿根廷為外匯管制國家，另委由奧地利HOFEMAGUAL SA公司（下稱H公司）給付），原告並應同時開立L/C予P公司，以給付買賣價金。上開資金之安排，主要用以確保原告履約之誠意，並透過M公司借貸資金供P公司周轉，因此被告所稱「P公司稱台灣廠商事先繳付訂金，再開立信用狀方式付款」云云，實為前原告先行墊支美元433,300元予M公司之情形，M公司收到該筆款項後，自行規劃運用，原告並未給付訂金予當地蒜農或P公司，原告只有依照M公司指示，開立信用狀支付貨款予P公司，此查卷內銀行之信用狀文件、匯款紀錄即可明白。果若如被告臆稱「除契作價格外尚有其他款項支付疑慮」，依據舉證法則，自應由被告提出如匯款紀錄等確切證明，以實其說。
（二）依據阿根廷西元2009年11月出口台灣大蒜價格為美元1,058元/公噸，縱使外加本案海運費用美元150元/公噸為1,208元/公噸，仍與本案契作價格即交易價格1,140元/公噸相當，足證原告系爭交易價格並無明顯偏低情事。
1.自阿根廷國家統計和人口普查局網頁（https://comex.indec.gob.ar）調取阿根廷西元2010年1月等出口台灣大蒜資料，於1月時出口總金額美元77,799元、48,000公斤，換算約為美元1,621元/公噸（計算式：77,799元÷48公噸＝1,620.8元/公噸；原證2-1），其金額、數量、每噸單價均與被告答辯狀（第11至12頁）引用阿根廷蒜頭出口統計資料相同。可知被告答辯實際引用者為阿根廷西元2010年1月出口臺灣大蒜資料，且該網站提供阿根廷出口農產品數據與被告引用資料內容一致。
2.經原告再洽請M公司先前聯繫窗口，協助取得當時承攬系爭大蒜海運運送人TRANSMARITIMA S.A.公司原始發票憑證（其上載有本案運送貨櫃編號），當時海運運費為美元3,300元，換算為美元150元/公噸（計算式：3,300元÷22；原證2 -2）。此項證據，並與經濟部國貿局引用駐外單位查覆結果相符（原證1-10），更有當時協助協助報關之業主出具說明書就發票價格與離岸價格、運費之說明書可佐（原證1-11），可信為真實。
3.乃原告再自阿根廷國家統計和人口普查局網頁調取阿根廷西元2009年11月等即系爭大蒜出口至台灣當期資料，該期間出口總金額美元2,721,907元、2,573,000公斤，換算約為FOB美元1,058元/公噸（原證2-3。計算式：2,721,907元÷2,573公噸＝美元1,057.87元/公噸），外加前揭海運運費美元150元/公噸，約為CNF美元1,208元/公噸，復參酌原告進口之大蒜為CAT2次級大蒜條件，價格本當略低，則該交易價格與原告系爭大蒜交易價格美元1,140元/公噸誠屬相當，顯見原告申報系爭大蒜單價美元1,140元/公噸確屬真實，絕無被告恣意質疑之交易價格明顯偏低情事。
4.綜上，原告進口系爭大蒜交易價格即為聯合契作同意書中約定之契作價格美元1140元/公噸，應依關稅法第29條核定完稅價格，無容被告未基於證據恣意否認。
三、P公司已經出具詳實成本架構表，依其內容、做成形式均無被告所稱違反關稅法施行細則情形，足證原告所述交易價格實在：
（一）被告答辯狀（第8至9頁）稱〔原證1-9〕P公司提出之成本架構表內容「未經會計師簽章」及「同意」意見、不符生產國一般公認會計原則，形式上已無法採認云云，所述顯無根據，內容亦非適當：
1.按關稅法施行細則第18條第1項，雖明文相關成本費用之帳載資料須符合生產國一般公認會計原則，然並未要求須經會計師簽章及「同意」意見，倘須經會計師簽證，納稅人尚須額外勞力、時間與費用，被告顯然增加法令所無之要件，有違稅捐法定原則及關稅法施行細則原意。
2.況原告所出具之成本架構內容，已詳列各項明細，亦未違反生產國一般公認會計原則，被告自可加以驗證，尚不得徒以未經會計師簽章及「同意」意見等空泛理由，即認其形式上無法採認。尤其，被告所謂「會計師簽章」是否意指須經會計師簽證，未見明確；倘如是，則會計師如何簽證？以及所謂「『同意』意見之表述」所指為何？是否符合生產國一般公認審計準則或會計師執業規範？均未見明確說明。
（二）被告答辯狀（第9頁）有關Mendoza至基隆費用為3,300美元，與原申報運費「5,200美元」不相符，並有幣別混用卻逕由原告指示即可輕易修正，可信度非無疑乙節，亦非實在：
1.該3,300美元之運費，本僅為形式上幣別錯誤，業經原告提請M公司轉洽P公司針對幣別換算錯誤加以更正，已無被告所稱幣別混用之情，更無「逕由原告指示即可輕易修正」等輕率之情。又原申報運費「5,200美元」，業由報關業者出具聲明，明確指稱該「5,200美元」僅是概估（原證1-11），依報關實務，報關業者無法確認實際運費為何，因此被告遽竟以該「5,200美元」（僅為參考值）認定成本架構所揭之3,300美元不合理，卻未說明何以可單憑該「5,200美元」認定運費是否實在，已有理由不備之違誤。
2.再者，上開3,300美元之運費，除有成本架構可證外，原告嗣亦透過Ｍ公司向Ｐ公司取得運費之原始發票憑證，（原證2-2），自可證明其應屬可信，被告之懷疑純屬臆測。另P公司同時有就上開疑義，向駐外單位說明（原證1-8）。
四、經鈞院調查證據，請駐外單位協助再洽詢M公司董事長Sergio Acevedo及P公司結果，均與原告歷來就本案陳述相同：原告與M公司締結「聯合契作同意書」，依據該契約先行提供性質類似履約保證金、無息貸款或訂金之美元433,000元予M公司周轉運用，M公司於交付系爭大蒜時返還該筆款項，並約定系爭大蒜每公噸美元1,140元。M公司為行履約，另與P公司訂立「出售蒜頭協議書」，與其他蒜農訂立「栽培合約書」，由P公司與蒜農分別供貨予原告、澎雲公司，原告、澎雲公司再依M公司指示開立信用狀予出貨人等相符。則究竟如何「尚有給付一筆金額不詳之訂金」存在，得由被上訴人因該原因主張有「合理懷疑」存在，需反於上訴人與M公司之契約約定而重新認定每公噸大蒜單價？除原告實無從就此消極事實存在有舉證可能性外，藉由上開證據調查，P公司協助說明於本件交易只有收到原告以信用狀方式付款，此外無其他資金或貨款匯款，被告所稱「尚有給付一筆金額不詳之訂金」云云，誠屬臆測。如被告仍有此主張，自應由其就此積極事實存在具體指證說明。經由駐外單位再次協助調查結果，仍能印證上訴人歷來陳述確與實情相符，可徵本案全無被上訴人所稱有無法適用關稅法第29條「合理懷疑」存在，即無不能適用該條文以實際交易價格計算系爭大蒜完稅價格理由。
五、被告曲解相關函文及交易情節、恣意提出所稱「合理懷疑」，因此作成原處分顯然認定事實錯誤，其法令適用當然錯誤：
（一）綜觀本件情節，因牽涉原告交易對象為國外使用西班牙文廠商，被告為核定進口貨物完稅價格，固有依法行政、職權調查義務，然經由相關單位、關係人間層層函轉、查詢、回覆、翻譯、轉述，再化為行政程序認定或詮釋，難免發生些許誤差而生有誤會。舉例如下：
1.被告強將不同主體因不同目的於不同時間訂立之契約，就其中約定強加比擬：將「栽培合約書」中虛擬之「契作勞務費」，與「聯合契作同意書」中虛擬之「勞務費用」兩相比較，並認為兩者不相當，藉以製造「合理懷疑」；
2.被告逕行將駐外單位函覆提及之「訂金」，解釋為原告與M公司間約定每公噸大蒜契作價格外契約總價款之一部，再指摘原告隱匿、未為合理說明有其他交易價款存在；
3.被告質疑H公司於系爭大蒜交易角色，然此已經M公司多次詳實說明；
4.被告質疑「聯合契作同意書」欠缺部分約款、非屬完整契約云云。然而，契約究竟如何始屬完整、可信之契約？被告日後是否願提供契約範本供原告等業者使用，以度爭議？
5.被告就P公司出具之成本架構表質疑「未經會計師簽章、不符合一般公認會計原則」云云，經原告反駁後，被告已經撤回此項答辯意旨；
6.M公司董事長Sergio Acevedo以電郵回覆駐外單位，稱該公司「有義務」退還原告美元433,000元（原證5-1），駐外單位引用時卻漏引「義務來源」為「契約」即「聯合契作同意書」。所幸駐外單位有檢附M公司董事電郵原文，經由正確翻譯（原證5-2）並配合原詢問問題，勉可還原；
7.然而，被告就上開依據契約應行退換之美元433,000元，竟又接續質疑「沒有說這個義務源自（契約）哪部分、不當然等同原告主張的履約保證金」等語（107年11月21日準備程序筆錄第2頁第27行），漠視「聯合契作同意書」有約定三筆美元100,000元、183,000元、150,000元合計433,000元金額，要求M公司於系爭大蒜出口後於西元2010年1月31日前一次退回之約款，及「履約保證金」不過為因契約內未就上開款項為明確稱呼及法律性質定義，由原告於行政爭訟程序借用「性質相當於履約保證金或訂金」說法而已，如依被告此種漫天恣意質疑標準，則本案無論如何查證，均會有被告所稱「合理懷疑」存在，永無止境矣。
（二）被告107年12月17日行政訴訟陳報（二）狀雖又舉駐外單位100年8月17日函文：「…二、…（二）由於價格與品質問題，2009年無法全數完成臺灣客戶之需求，因此退款予臺灣客戶。」（原證3-1、被告卷4附件7、卷5附件5），與原告經由立法委員張嘉郡國會辦公室請駐外單位函詢M公司，經駐外單位100年10月3日函覆（被告卷3附件8）略以：「…6.本公司退美金433,000元之款項予進口商因蒜頭之品質，並非數量。因已出口之蒜頭，本公司經信用狀收到契作全部款款項，後因品質不良問題客戶端減購1,000MT之蒜頭。因此在本公司要求下，藉由H公司退款給客戶。」（並可參107年11月21日準備程序筆錄第2頁第18至24行被告訴訟代理人陳述）質疑M公司所以退款，是因系爭大蒜「品質」問題，而非因「聯合契作同意書」約定，及原告所稱之「履約保證金」云云，惟查：
1.M公司已經具體說明退回美元433,000元原因為「聯合契作同意書」，有鈞院上開證據調查結果可稽（原證5-1、5-2）。
2.「履約保證金」一詞，係因「聯合契作同意書」未就美元433,000元款項為明確稱呼及法律性質界定，由原告於行政爭訟程序借用「性質相當於履約保證金或訂金」說法而已，該款項目地為供M公司周轉運用如前述，被告之質疑顯係因詞害義。
3.經鈞院此次證據調查，被告提供駐外單位100年8月17日函文檢附之M公司董事長Sergio Acevedo電郵原文，經翻譯為「有關奧地利HOFEMAGUAL SA公司代表本公司匯款433,000美元，茲再次說明該筆款項流動之原因與狀況：
『…2.因阿根廷價格與品質問題，我們部分履行與臺灣之合同，並承諾若沒裝運大蒜即退還款項。…4.為簡化我們的營運…我們指示在奧地利之客戶，不將所有金額匯至阿根廷，而代表本公司將433,000美元匯給臺灣客戶。』」（原證5-4）明顯與駐外單位自行翻譯不同。由前例可知，駐外單位函文翻譯原文時確有部分出入事實（原證5-1、5-2），被告根據駐外單位100年8月17日函文檢附之M公司董事長Sergio Acevedo電郵原文所提質疑，未必存在。
4.承上，被告提供駐外單位100年8月17日函文檢附之M公司董事長Sergio Acevedo電郵，係答覆財政部關稅總局驗估處傳真電文詢問：「二、按『2009年度阿根廷蒜頭聯合契作同意書』（附件1）注意事項所載，本案契作投資金額USD433,000應於2010/ 01/31前前全數退還臺灣契作進口商，惟因該款項係由與本案無涉之奧地利商H公司代為返還，爰惠請向M公司查證該公司與H公司關係為何？何以須委由H公司代還？…」（原證5-5）即查證之問題為H公司於本件交易中之角色、由H公司代M公司償還原告美元433,000元原因。M公司董事長Sergio Acevedo予駐外單位電郵就此有完整說明，重點尤其在「4.為簡化我們的營運…我們指示在奧地利之客戶，不將所有金額匯至阿根廷，而代表本公司將433,000美元匯給臺灣客戶。」而被告新提之質疑「退款原因」顯然非原先查證問題內容。5.實則，M公司董事長電郵所稱「2.因阿根廷價格與品質問題，我們部分履行與臺灣之合同，並承諾若沒裝運大蒜即退還款項」，係指本次採購因阿根廷方有大蒜病變，造成品質、數量降低，原告無從接受，M公司原提議以市場價格而非契作價格另行收購同品質大蒜交貨，為原告所拒絕，故雙方同意減量1000MT以2000MT計量出貨。此有駐外單位100年10月3日函覆立法委員張嘉郡辦公室檢附M公司答覆第3、4、6點內容可參（被告卷3附件8；原證5-6），該2000MT並且為原告進口實際大蒜數量無誤。因此，除M公司董事長明確回答由H公司代為退回該筆美元433,000元緣由外，所稱「2.因阿根廷價格與品質問題，我們部分履行與臺灣之合同，並承諾若沒裝運大蒜即退還款項。」不過為M公司順帶說明本件交易過程之大蒜病變插曲，即因大蒜病變緣故未能依原訂數量供貨，所提另以市價採購解決方案為原告所拒絕，故另行承諾如果貨量仍有不足，願意退還款項，M公司此項說明與原告陳述交易過程、系爭大蒜契作價格全無扞格之處，被告藉機斷章取義，陳稱退回美元433,000元係因「品質」問題、與原告所稱「履約保證金」性質不符云云，仍為無理且不必要之懷疑。
5.最重要者，乃該筆美元433,000元業已退回原告，無從加入系爭大蒜交易價格為計算，為被告所不爭事實。則被告於案卷內所提質疑：「強茂等4家公司進口阿根廷蒜頭，就契作同意書內容疑點如下：…六、…M公司此說詞與進口人所主張H公司依M公司所指示匯回臺灣之433,000係契作同意書中所載之契作退回款不符。該契作總價款如未匯回，則此筆進口人支付予M公司額外匯款USD433,000，為實付或應付價格之一部分。」（原證5-7）及前述訴訟中所提「尚有一筆金額不詳訂金，應加計於實際交易金額」質疑，姑且不論M公司董事長電郵內文為被告有根本誤解如前述，該筆美元433,000元因已退回原告，確定無從加入系爭大蒜交易價款，洵無疑義，無論被告先前於案卷內懷疑該筆美元433,000元是否匯回，或訴訟中所提另有應加入實際交易金額之訂金等質疑，均已完全獲得澄清。則縱使語意上有曖昧不明之處（原告否認之），亦無從構成被告對本案交易價格之「合理懷疑」。
（三）綜上，M公司翔實答覆被告及駐外單位相關疑義，然被告卻有意、無意因翻譯、層層函轉查證緣故，曲解相關函文及交易情節，恣意不斷提出所稱「合理懷疑」，因此作成原處分顯然認定事實錯誤，其法令適用當然錯誤之情等情
六、並聲明：
（一）財政部訴願決定、被告重核復查決定均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、原告進口系爭貨物之完稅價格核無關稅法第29、31-33條適用，業經貴院104年度訴字第267號及最高行政法院105年度判字第171號判決審理所肯認，相關聯案件之確定判決亦為相同見解，合先敘明。
二、關於系爭貨物完稅價格之核定，查原告之主張未能排除原申報價格偏低之合理懷疑，即無從按關稅法第29條核估完稅價格，說明如下：
（一）按從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據，所稱交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格，為關稅法第29條第1項及第2項所明定。本件原告固提出系爭進口大蒜之聯合契作同意書（卷3附件2），主張原申報價格即為實際交易價格，然查原告所據本件系爭進口大蒜之交易價格USD1,140/MT，實為聯合契作同意書所載之「契作價格」，並非明確載為雙方買賣之交易價格，關於契作價格是否確係系爭進口大蒜出口當時之買賣價格疑義，原告僅重申契作合約之契作價格為CNF TAIWAN PORT USD1,140/MT已包含運費，亦載明出口規格、包裝、數量云云，仍無法提出其他佐證資料以明之，尚難憑採。次查，原告所指之本件系爭進口大蒜之聯合契作同意書係於98年2月2日簽訂，距系爭進口大蒜進口時間為98年12月底已達10個月，而自98年2月間至同年10月間大蒜之價格，參據駐外單位所提供之「阿根廷中央市場蒜頭價格及數量」表（卷3附件12），並非一成不變，是原告主張上開聯合契作同意書之「契作價格」等同「買賣交易價格」即非無疑。
（二）原告另主張Max World Inc.（下稱M公司）簽與當地農民簽訂之栽培合約書，保證收購價格為每公頃18,000披索，按每公頃收成量15,000公斤至16,000公斤，匯率3.5披索兌換1美元核算，每公噸保證收購價格為USD343，M公司依該價格收購有很好的利潤乙節，依栽培合約書第12條約定：「投資者必須以每箱為單位支付蒜農酬勞，或是以其他包裝及運送大蒜的完整容器來計算，其計算方式是以市價加稅後，扣除第10條相關的投資費用；當商品在市場上的價值不高於第10條所提及之投資費用時，蒜農仍將交貨予投資者，且投資者於此情況下不須承擔額外的損失。」（卷3附件3）可知，關於給付蒜農酬勞之計算式，M公司與阿根廷蒜農尚且約定以不固定之「市價」為計算基準，僅保證最低收購價格為每公頃18,000披索，則上開聯合契作同意書之「契作價格」，如何能解釋為原告所指陳之固定「買賣交易價格」，令人質疑。又栽培合約書之計算幣別縱為阿根廷披索（3.5比1美元），則包含種植至採收期間之肥料、農藥及人工費用（不含修剪、清洗及包裝費）之契作勞務費為10,000披索/公頃（相當USD2,857/公頃），明顯高於聯合契作同意書之勞務費用平均成本USD1,616/公頃〔計算式：USD333,000/200甲；整地、播種、肥料及農藥等不含種子之開支合計USD333,000，契作耕地面積200甲（1公頃≒1.03甲）〕（卷3附件2第4頁）。關於上揭疑點，原告僅稱契作耕種金額與播種和收割費，並無任何關聯性記載，且未記載勞務費項目，況M公司與P公司間之栽培合約書與原告無涉（卷2附件15第509-510頁），以此主張契作價格非交易價格顯不合理云云，然原告仍未提出任何相對應得供勾稽比對之資料或合理之解釋，自難排除上揭疑慮。
（三）再查，原告既稱為確保2009年底進口重量3,000公噸之大蒜，其無法輕忽以對，必然對買賣交易及合約之合理性審慎注意斟酌，故與M公司簽訂契作價格USD1,140/公噸之契作同意書等，惟該契作同意書並未訂定契作雙方責任與義務、履約違規責任與違約罰則，與原告所稱審慎注意斟酌等情顯有矛盾，況依駐外單位99年6月22日函復（卷4附件5），系爭貨物出口商P公司所出口之蒜頭係為PONTONIHONS公司（下稱P公司）所自產之蒜頭，故無與農民簽訂契作合約，核與契作同意書記載P公司為契作蒜頭出口商有矛盾，則原告主張契作價格為買賣交易價格自難採認。至原告稱駐外單位函復，均為政府公部門函文，內容當然真正，其既載明本案大蒜交易價格為USD1,140/TNE屬實，被告應予採信，復稱駐外單位查證結果以P公司稱臺灣進口商付款方式，係先繳付訂金，再開立信用狀付款乙節，並無依據云云，惟查原告對於駐外單位查證結果僅片段截取利己部分要求被告採認，已非允當，況所指駐外單位及經濟部國際貿易局之往來函文，僅係轉送或轉述P公司提供之資料，並非證實資料之真偽，尚無從據以認定系爭貨物買賣交易價格，而原告對於系爭貨物P公司稱臺灣廠商事先繳付訂金，再開立信用狀方式付款等情避而不談，僅稱被告引述P公司之說法並無依據云云，自難排除契作價格外尚有其他款項支付之疑慮。綜上，被告合理懷疑上開聯合契作同意書之「契作價格」，並非原告所稱之買賣交易價格，本件系爭進口大蒜無關稅法第29條之適用。
三、系爭進口大蒜無關稅法第31-33條規定之適用，說明如下：
（一）查系爭進口大蒜非規格化產品，價格因品質及交易條件不同而有差異，且申報為「CAT2（二級大蒜）」等級，按聯合國糧食及組織定義，「CAT2（二級大蒜）」係指有受傷、碰傷之蒜頭而言（卷3附件13），經考量關稅法第31條第2項、第32條第2項之因素，查無系爭進口大蒜出口前後30日內，業經核定相同等級之「同樣貨物」或「類似貨物」之價格資料，無關稅法第31條、第32條之適用。
（二）原告雖提供國內銷售發票供核（卷3附件15），惟其中有同月份之國內銷售發票開立單價高低價差達1倍至2.6倍等不合理情形，與農業委員會農糧署農產品產地價格查報系統查得之國內市場蒜頭（蒜球）均價相較，多數明顯偏低；且其中亦不乏有買受人不明之二聯式統一發票，難認該等銷售價格具客觀代表性，又多數銷售發票開立時間已逾上開貨物放行後90天，甚至接近1年，故亦無關稅法第33條規定之適用。
四、另本件經審核原告及生產廠商提供有關成本及費用之相關資料，系爭進口大蒜亦無關稅法第34條規定之適用：
（一）按「前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：一、生產該進口貨物之成本及費用。二、由輸出國生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用。三、運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費。」關稅法第34條第2項定有明文。又按「本法第34條第2項第1款所定成本及費用，應依據該進口貨物生產廠商所提供與該進口貨物生產有關，且符合生產國一般公認會計原則之帳載資料核定之。」為關稅法施行細則第18條第1項所規定。經查，駐外單位以104年11月2日貿阿字第10400002630號函（卷4附件11）檢送P公司所提供中文摘譯之「第2級大蒜平均成本架構」（下稱成本架構），惟其內容未經會計師簽章及「同意」意見之表述，已不符生產國一般公認會計原則，核與上揭規定不符，形式上已無法採認，先予敘明。
（二）經核上揭成本架構之內容、幣別等多所缺失，真實性存疑，無足採據：
1.依成本架構右上方記載，該成本分析係以披索（阿根廷幣）為計價單位，參據世界貨幣名稱/各國貨幣符號，阿根廷披索標準符號應為Arg.P.或ARP字樣，而成本結構明細使用的貨幣符號卻為$美金，又成本架構明細係屬輸出國廠商內部成本會計文書，似無必要採用2種幣別。
2.對照「第2級大蒜總平均單位成本」最末欄總金額29.827，以2009年11月美金匯率3.81換算結果為U$S7.8286，可知該成本架構中U$S符號應係指美金，由此推論「Mendoza至基隆運費」欄所載U$S3,300×cnt（即每只40呎貨櫃）亦係以美金為計價單位，則該成本架構關於運費部分既已按美金計算，其計入總平均單位成本後卻又以美金匯率再次換算，明顯有幣別混用之情形，且該所載運費與原申報運費USD5,200亦不相符；又上開運費如按披索計算，Mendoza至基隆運費為3,300披索，換算運費約為USD0.039/KG（計算式：3,300披索÷總重量22,000公斤÷美金匯率3.81=USD0.039/KG），而本件9份報單每只40呎貨櫃運費申報為USD5,200，換算運費約為USD0.236/KG（計算式：USD5,200÷總重量22,000公斤=USD0.236/KG），二者價差有6倍之譜，顯不合理。
3.為查明上開成本架構之正確性，並釐清原審（即貴院104年度訴字第267號判決，卷2附件8）以：「撤銷訴訟係由行政法院事後檢視行政行為之合法性，故其判斷基礎時點，原則上係原處分作成時為基準……原處分適用關稅法第35條之前，未確實依序按關稅法第34條依職權調查系爭進口大蒜之成本資料，核算系爭進口大蒜之計算價格……」為由，撤銷被告102年8月30日基普業一字第1021025943號重核復查決定（卷2附件3）等爭議，被告於本案原處分（即106年4月26日基普業一字第1061010761號重核復查決定，卷2附件12）作成前，於105年12月9日以傳真電文請駐外單位協請P公司提供大蒜生產成本等相關帳冊資料（卷4附件13），如阿根廷銷售至臺灣大蒜之正常利潤與一般費用、運至臺灣之運費、裝卸費、搬運費及保險費等相關單據，惟駐外單位以106年1月3日貿阿字第10600000010號函回復P商迄未提供（卷4附件14）。被告另以106年2月3日基普機字第1061002683號函請原告檢送本案進口貨物之國外生產成本及與進口貨物生產有關之相關帳簿單證或紀錄供核，原告於106年2月28日以瑋字第0000000-0號函（卷3附件16）檢附上開成本架構，亦未提供上開資料，是以本案重核復查決定階段，被告依職權窮盡調查之能事，業無原審所稱未依職權調查系爭貨物成本資料之疑慮。至原告於訴願階段另提出P公司重新訂正之成本架構表乙節，查成本架構係以幣別誤算進行修正，其修正結果已實質影響最終總平均單位成本，然P公司逕依原告指示即可輕易修正（卷2附件13頁465），該文件內容之可信度已非無疑，況原告及P公司自始未檢附足以佐證成本架構為真之相關帳冊資料供核；退步言，姑不論成本架構內容之正確性，成本架構中關於包裝袋及標籤等項僅載明由客戶（即M公司）提供，並未記載詳細費用，P公司及原告亦未就此提供相關費用成本，該成本架構顯未包含各項費用之總和，實難作為關稅法第34條核估完稅價格之依據。
4.綜上，本案被告已遵照原審判決意旨，依職權窮盡調查之能事，惟該成本架構顯不合理，系爭貨物亦查無由阿根廷銷售至臺灣大蒜之正常利潤及一般費用，及運至臺灣之運費、裝卸費、搬運費及保險費等相關單據，自無從按關稅法第34條規定按計算價格核定本案完稅價格。
五、本件核無關稅法第31條至第34條之價格資料可供核價參考，應依同法第35條及施行細則第19條規定，依據下列查得資料，以合理方法核定完稅價格：
（一）查駐外單位99年6月22日貿阿字第09900004110號函說明四：「……2009年1月至2010年4月阿國蒜頭出口統計（依國家別）資料（含每月平均出口價格）詳如附件6及阿國中央市場每月蒜頭市場平均價格詳如附件7……」並進一步於附件1.1說明：「本件（13頁）為本組（貿阿字第09900004110號）函之附件1-4，公文已以電子系統送回貴處，因附件檔太大，部分以fax，部分（附件5-7）以電子郵件，請查收。」（卷4附件5）準此，本案所引阿根廷蒜頭出口統計（依國家別）資料（含每月平均出口價格）及阿根廷中央市場每月蒜頭市場平均價格等資料確為駐阿根廷代表處經濟組所提供，先予敘明。
（二）依前揭駐外單位提供之阿根廷蒜頭出口統計資料，輸往臺灣之每月平均出口價格為77,800美元（卷3附件12），每月出口量為48公噸，換算每月平均出口價格為1,621美元/公噸（計算式：77,800÷48=1,620.8約1,621；卷3附件12頁49-53），又此金額尚未計入阿根廷出口稅率5%、內陸費用及運至臺灣的費用（出口地為內陸地區至出口港智利SAN ANTONIO），故該價格僅為核估初期參考值，非最終之核估價格。至於阿根廷中央市場每月蒜頭市場平均價格則未援引作為本件價格核估之依據，尚無原告所述違反關稅法施行細則第19條第2項規定之情。
（三）本案另參考阿根廷出口商及國內其他專業廠商提供之合理行情價格（卷4附件9），其中所稱阿根廷出口商，係指於阿根廷出口大蒜之其他實績業務廠商，並非指Max WorldArgentina S.A.公司或本案賣方P公司，且該公司出口之大蒜亦同係輸往我國，其就阿根廷大蒜輸臺價格之陳述，與專業商提供之合理行情價格相近，復比對同期間阿根廷輸往我國之大蒜之其他申報價格約CFR USD1.8~2.1/KGM（卷4附件10），足證前開阿根廷出口商及國內專業廠商提供之行情價格合理，應值採信。
（四）復參據USDA（美國農業部）網站：FRUIT AND VEGETABLEMARKET NEWS PORTAL所載98年2月及11月底，阿根廷大蒜行情分別為USD2,640~4,040/TNE及USD2,179~2,228/TNE（卷3附件10、11），足證本案核估價格並未偏高。
六、關於原告摘錄M公司歷次回應系爭美金433,000元之說法，均無從證明爭款項為原告主張之履約保證金，說明如下：
（一）查駐外單位100年8月17日函（卷5附件5）復略以：「……
二、（二）由於價格與品質問題，2009年無法全數完成臺灣客戶之需求，因此退款與臺灣客戶……（四）為簡化作業，遂請H公司將合約部分款項轉匯予臺灣客戶，即本案所指之433,000美元……」。簡言之，M公司認系爭款項為「退款」。
（二）次查，原告經由立法委員國會辦公室請駐外單位函詢M公司，經駐外單位100年10月3日貿阿字第10000005250號函（卷3附件8）復略以：「……6.本公司退美金433,000元之款項予進口商因蒜頭之品質，並非其量。因已出口之蒜頭，本公司經信用狀收到契作全部款項，後因品質不良問題客戶端減購1,000MT之蒜頭。因此在本公司要求下，藉由H公司退款給客戶。」換言之，M公司仍表示系爭款項為「退款」，且進一步說明因品質問題減購，故經由H公司退款，核與卷附事證相符。況原告主張系爭款項為履約保證金、無息借貸云云，均未見於M公司歷次函復說明，原告自行擴張解釋，並稱歷次函復與原告主張相符，並無依據，已有誤導貴院之嫌。
（三）本案經貴院再次函詢駐外單位結果，M公司代表人回覆（卷6附件1）略以：M公司有義務退還予臺灣客戶433,000美元。經原告於準備程序中表明對駐外單位翻譯有疑慮，願將該函原文送交翻譯，經文信翻譯顧問社翻譯結果（卷6附件2第8頁）：依據2009年合同，M公司須退433,000美元予臺灣客戶（原告已於107年11月30日將翻譯結果先行送交最高行政法院另案審理案件供參，為避免訴訟期日延宕，併予檢陳供貴院參酌，卷6附件2）。是函查結果，M公司並未說明系爭款項為原告主張之履約保證金，M公司雖稱依據聯合契作同意書，該公司須退款予原告等臺灣客戶，惟查不論前揭由被告依職權調查或原告經由立委國會辦公室轉請駐外單位函詢結果，M公司均稱係因系爭貨物品質問題而退款，顯與原告所稱之「履約保證金」性質週然不同，原告主張顯已偏離函查結果，並無足採等語，資為抗辯。
七、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出駐阿根廷代表處107年10月18日阿根字第10762105340號函（見本院卷第249至250頁）、駐阿根廷代表處經濟組107年8月24日貿阿字第10700001440號函（見本院卷第253至255頁）、財政部關稅總局驗估處100年8月4日（100）驗二（五）外電字第189號傳真電文（見本院卷第258至259頁）、駐阿根廷代表處經濟組100年10月3日貿阿字第10000005250號函（見本院卷第260至265頁）、海運運費原始發票憑證（見本院卷第117頁）、駐阿根廷代表處經濟組99年8月27日貿阿字第09900005540號函（見本院卷第27頁）、駐阿根廷代表處經濟組99年8月25日貿阿字第09900005390號函（見本院卷第29頁）、經濟部國貿局106年2月20日貿雙二字第1067004462號函（見本院卷第30至32頁）、駐阿根廷代表處經濟組99年9月27日貿阿字第099000061500號函（見本院卷第33-34頁）、經濟部國貿局106年5月8日貿雙二字第106550506號函（見本院卷第38至39頁）、栽培合作契約書（見本院卷第41至44頁）、駐阿根廷代表處經濟組100年8月17日貿阿字第10000004430號函（見本院卷第145頁）、駐阿根廷代表處經濟組99年8月24日貿阿字第09900005370號函（見本院卷第146頁）、駐阿根廷代表處經濟組107年8月24日貿阿字第10700001440號函（見本院卷第190至192頁）、被告106年4月26日基普業一字第1061010761號重核復查決定（見本院卷第81至89頁）、財政部107年1月23日臺財法字第10613957920號訴願決定（見本院卷第50至64頁）、財政部103年12月22日臺財訴字第10313966540號訴願決定（見訴願可閱覽卷二第7至25頁）、被告102年8月30日基普業一字第1021025943號重核復查決定（見訴願可閱覽卷一第28至26頁）、等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告報運契作大蒜進口貨物單價為CFR USD 1,140/TNE，所提出之交易文件或其內容之真實性，被告是否已證明其存有疑義？
二、被告依關稅法第35規定，依據查得之資料，依據調查稽核組簽覆查價結果，將本件貨物改依CFRUSD1,700/TNE核定完稅價格，是否適法？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）關稅法第18條第2項規定：「進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」
（二）關稅法第29條規定：「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。……（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」
（三）關稅法第31條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」
（四）關稅法第32條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」
（五）關稅法第33條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」
（六）關稅法第34條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」
（七）關稅法第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」定。
（八）關稅法施行細則第19條規定：「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。
四、同樣或類似貨物依本法第34條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之價格。」
二、原告報運契作大蒜進口貨物單價為CFR USD 1,140/TNE，所提出之交易文件或其內容之真實性，被告已證明其確實存有疑義：
（一）本件原告與案外人璨霖公司、強茂公司及澎雲企業有限公司為關係企業，4家公司於2009年2月2日聯合與阿根廷商M公司及P公司洽簽契作同意書（由強茂公司為代表），約定契作新鮮大蒜（Argentian Fresh garlic CAT2），白蒜及紅蒜各100甲，價格為CNF TAIWAN PORT USD1,140/MT；嗣各該公司於98年12月27日報運契作大蒜進口，申報貨物單價為CFR USD 1,140/TNE，，經被告參據調查稽核組簽復查價結果，改按CFR USD 1,700/TNE核定完稅價格。
原告不服，循序提起行政訴訟，經本院104年度訴字第267號判決將訴願決定及原處分撤銷。經被告重新審查結果，以原告原申報交易價格實為契作價格，並非買賣之交易價格，且駐外單位99年8月24日貿阿字第09900005370號函復查證結果略以：P公司稱臺灣進口商付款方式，係先繳付訂金，再開立信用狀付款等，可知除信用狀付款外，原告或其關係企業應尚支付金額不詳之訂金予P公司，被告對原告提出之交易文件或其內容之真實性或正確性有所懷疑，原告復未能提出其他更明確資料，以證明原申報價格確為實際交易價格，依關稅法第29條第5項規定，將系爭大蒜視為無法按該條規定核估完稅價格，亦無從就「同樣貨物價格」、「類似貨物價格」、「國內銷售價格」、「計算價格」予以調查後，爰依關稅法第35條規定，以合理方法按USD 1,700/TNE核估完稅價格，本院經核尚無不合。
（二）原告雖主張申報價格即為實際交易價格，並提出信用狀、結匯水單、說明書、契作同意書等件為證。惟查：
１、依據關稅法第29條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而係海關基於專業之審查，並由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的。蓋關稅交易價格制度，建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，固不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。而為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據雖為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依關稅法第31條以下規定予以調整。又納稅義務人進口貨物時所提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存有疑義，且該進口貨物由輸出國銷售至我國實付或應付之價格不明時，海關應按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之同樣貨物之交易價格核定其完稅價格；如無同樣貨物或其他不能情事，則按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之類似貨物之交易價格核定之；如無同樣貨物、類似貨物或其他不能情事，則按國內銷售價格核定之，或依納稅義務人請求，改按計算價格核定之；如無同樣貨物、類似貨物、國內銷售價格或其他不能情事，則按計算價格核定之。
如無同樣貨物、類似貨物、國內銷售價格、計算價格或其他不能情事，則依據查得之資料，以合理方法核定之（最高行政法院103年度判字第183號判決、105年度判字第521號判決意旨參照）。
２、原告雖主張為控管大蒜價格之風險，故與M公司簽署「聯合契作同意書」，與M公司締結該契約後，原告可以鎖定大蒜價格波動之風險，亦即原告可以固定價格取得約定品質之大量大蒜，而將價格風險轉嫁予M公司；亦即M公司自認可控制大蒜之價格風險。因此，即便「聯合契作同意書」屬遠期買賣契約，其約定之交易價格（即「契作價格」）縱與買賣標的即大蒜於交付時（即出口至台灣）之現實價格不同，仍無疑於該「契作價格」即為契約約定之「買賣交易價格」，契作價格為CNFTAIWAN PORT USD1,140/MT已包含運費，亦載明出口規格、包裝、數量云云。惟本件依駐外單位99年6月22日貿阿字第09900004110號函復（見原處分卷4附件5)，系爭貨物出口商M公司所出口之蒜頭係P公司所自產之蒜頭，故無與農民簽訂契作合約，則「契作同意書」（見原處分卷3附件2）上記載P公司與農民簽訂契作合約並為契作蒜頭出口商等情，即有不實。又出售蒜頭協議書（見原處分卷3附件1）第7條明定，P公司出售之蒜頭單價不超過C&F USD 11.5/袋（10公斤），而臺灣廠商係直接支付貨款（USD 1,140/ MT）予P公司（原告開立信用狀支付貨款予P公司，有卷內銀行之信用狀文件、匯款紀錄可證），M公司仲介買賣卻無價差，可說是無利可圖，有違一般國際貿易常態，非無可疑。且蒜頭屬國際性商品，並非屬特定族群消費之地方性商品，是除非當年國際蒜價崩盤，否則僅有售價高低之問題，蒜農不可能求售無門。而阿根廷當地蒜農承作契作合約所依模式，係採開放式之自由競爭狀態，非僅有利於特定投資者。如蒜頭採收時崩盤，投資者必須以該「契作價格」收購契作標的；反之，如因欠收而蒜頭價格狂飆，投資者亦必須以當時之市價加計當地稅費後之價格收購，而投資者之保障即是優先購得投資標的，是原告所申報本件系爭進口大蒜之交易價格USD1,140/MT，係為契作同意書所載之「契作價格」（見原處分卷3附件2），並非雙方買賣之實際交易價格，原告主張「於簽約時即已議定價格」云云，與蒜頭國際買賣之常態不符。觀諸阿根廷同時期銷往美國之價格約為USD 2.64~4.04/KG（見原處分卷3附件10），遠高於原告所稱之契作價格USD1.14/KG，若本件契作可因蒜頭病變致一千噸之數量無法履約，而賣方無須補足，亦無任何罰則，則對於僅占阿根廷蒜量出口總量5%之臺灣，當地蒜農實無理由將蒜頭賤賣至臺灣之理。再參據駐外單位所提供之「阿根廷中央市場蒜頭價格及數量（99年1-4月阿根廷出口蒜頭統計」表（見原處分卷3附件12)，價格自每公斤0.25披索至
0.66披索，起落極大，原告所提系爭進口大蒜之契作同意書係於98年2月2日簽訂（見原處分卷3附件2），距系爭進口大蒜進口時間為98年12月底已達10個月，「契作價格」實不可能等同「買賣交易價格」，是原告主張：
上開契作同意書之「契作價格」等同「買賣交易價格」，顯非可採。
３、又依栽培合約書第12條約定：「投資者必須以每箱為單位支付蒜農酬勞，或是以其他包裝及運送大蒜的完整容器來計算，其計算方式是以市價加稅後，扣除第10條相關的投資費用；當商品在市場上的價值不高於第10條所提及之投資費用時，蒜農仍將交貨予投資者，且投資者於此情況下不須承擔額外的損失。」（見原處分卷3附件3），可知M公司之實際買價為收成時之平均市價加計稅費，此較接近國際通貨商品之契作常態，其交易價格非簽約時即告確定，益證原告主張簽約時即議定契作價格，與事實不符。又「契作同意書」所載之契作耕種金額與「栽培合約書」之播種和收割費，涉及Ｍ公司系爭大蒜取得成本，二者當然有關聯性，栽培合約書之計算幣別縱為阿根廷披索（3.5比1美元），則包含種植至採收期間之肥料、農藥及人工費用（不含修剪、清洗及包裝費）之契作勞務費為10,000披索/公頃（USD 2,857/公頃），明顯高於契作同意書之勞務費用平均成本USD1,665/公頃〔計算式：USD 333,000/200甲；整地、播種、肥料及農藥等不含種子之開支合計USD 333,000，契作耕地面積200甲（1公頃≒1.03甲）〕（見原處分卷3附件3），益足見原告主張「契作價格即交易價格」不合常理。是原告主張「契作同意書所載之契作耕種金額與栽培合約書播種和收割費，並無任何關聯性記載，且未記載勞務費項目，被告將之解讀為勞務費，認定『契作耕種金額』低於『播種和收割費』屬不合理」云云，不足採信。
４、又聯合國糧食及農業組織對於蒜頭等級之定義甚為明確，所謂CAT2（Class II）係指蒜球有表皮受損或缺辦、有受傷過之蒜球、輕微碰傷及形狀不佳者（見原處分卷3附件13，第55頁），非原告所稱之認定方式（使用機器過篩、不分大小，不需人工精選、去膜剝白、並用網袋包裝），系爭契作同意書內容是否真實，契作價格是否即為系爭大蒜交易價格，並非無疑。而上開貨物進口時均申報為CAT2（二級大蒜）（見原處分卷1附件1），對照契作同意書、出售蒜頭協議書及栽培合約書（見原處分卷3附件3）卻載明生產最佳品質之產品，顯有不符。另栽培合約書所載之栽種標的僅有白蒜，惟契作同意書（見原處分卷3附件2）卻載明紅蒜、白蒜種植面積各100甲，內容明顯不符，契作面積亦顯然不足。而原告進口高達3,000公噸未從事契作之紅蒜，其申報價格與白蒜相同，足認契作與價格無關。再觀之契作同意書、出售蒜頭協議書、栽培合約書之內容及簽約日期，M公司於簽訂契作同意書（98年2月2日）及栽培合約書（98年2月26日）前，即已知悉價格及數量缺口，而先於98年1月30日代表原告與P公司簽署上開協議書，不合常理；又M公司與阿根廷當地蒜農簽訂栽培合約書前，理應完全不知取得成本及供應數量，則其與原告簽訂契作同意書之價格數量依據為何，亦屬可疑，契作同意書與出售蒜頭協議書，實難信為真實。
５、原告雖提出信用狀、結匯水單等資料，主張原申報價格即為系爭大蒜交易價格。惟依駐外單位99年8月24日貿阿字第09900005370號函復稱（見原處分卷4附件7)：P公司所出口蒜頭非採契作方式，且原告等臺灣廠商支付予P公司之貨款，係採事先繳付訂金，再開立信用狀之方式付款，亦即原告等除以信用狀金額付款外，尚有一筆金額不詳之訂金支付予P公司等語，則該筆訂金金額依關稅法第29條第3項第4款規定，亦應加計於實際交易金額，然原告等迄未提供該筆訂金金額，是被告依關稅法第29條第5項規定，將系爭大蒜視為無法按關稅法第29條規定核估完稅價格，不得以原申報價格作為核估完稅價格之依據，尚非無據。
６、原告雖主張原告先行墊支美元433,300元予M公司自行規劃運用，原告並未給付訂金予當地蒜農或P公司，原告只有依照M公司指示，開立信用狀支付貨款予P公司，有卷內銀行之信用狀文件、匯款紀錄可證。果若如被告臆稱「除契作價格外尚有其他款項支付疑慮」，自應由被告提出如匯款紀錄等確切證明云云。惟依駐外單位100年8月17日貿阿字第10000004430號函復（見原處分卷4附件8），出口商M公司稱該筆退款係因價格與品質問題，98年無法全數完成原告等臺灣客戶之需求，因此退款，且為簡化作業，遂請另一客戶即奧地利HOFE MAGUAL
S.A公司將合約部分款項轉匯予臺灣客戶，即本案所指美金433,000元等語（另見本院卷第256頁原證5-4、及第261-262頁原證5-6之Ｍ公司答覆），足證該美金433,000元並非原告所稱之「類似履約保證金、無息貸款或訂金之美元433,000元予M公司周轉運用，M公司於交付系爭大蒜時返還該筆款」，原告主張尚不足採，被告自不必再提出其他證明，被告已經證明原告報運契作大蒜進口貨物單價為CFR USD 1,140/TNE，所提出之交易文件或其內容確實存有疑義。
三、被告依關稅法第35規定，依據查得之資料，依據調查稽核組簽覆查價結果，將本件貨物改依CFRUSD1,700/TNE核定完稅價格，並無違誤：
（一）關於系爭貨物完稅價格之核定，無關稅法第31條至第33條規定之適用，分述如下：
１、查系爭大蒜申報CAT2（二級大蒜）等級，經被告查核並無系爭大蒜出口時或出口日前後30日內，業經海關核定相同等級之同樣或類似貨物之交易價格資料，業據被告以行政訴訟答辯狀陳明在卷（見本院卷第286頁），故本件無關稅法第31條及第32條規定之適用。
２、原告雖提出國內銷售發票供核（見原處分卷3附件15)，惟與農業委員會農糧署農產品產地價格查報系統查得之國內市場蒜頭（蒜球）均價（見原處分卷3第56頁）相較，多數明顯偏低；且其中亦不乏有買受人不明之二聯式統一發票，其中有同月份之國內銷售發票開立單價高低價差達1倍至2.6倍等不合理情形，難認該等銷售價格具客觀代表性，又多數銷售發票開立時間已逾上開貨物放行後90天，甚至接近1年，故本件亦無關稅法第33條規定之適用。
（二）關於系爭貨物完稅價格之核定，無關稅法第34條規定之適用：
１、按「前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：一、生產該進口貨物之成本及費用。二、由輸出國生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用。三、運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費。」關稅法第34條第2項定有明文。次按「本法第34條第2項第1款所定成本及費用，應依據該進口貨物生產廠商所提供與該進口貨物生產有關，且符合生產國一般公認會計原則之帳載資料核定之。」為關稅法施行細則第18條第1項所規定。
２、原告雖主張3,300美元之運費，本僅為形式上幣別錯誤，業經原告提請M公司轉洽P公司針對幣別換算錯誤加以更正，已無被告所稱幣別混用之情，且原告嗣亦透過Ｍ公司向Ｐ公司取得運費3,300美元之運費之原始發票憑證（原證2-2），更無「逕由原告指示即可輕易修正」可言云云。惟經駐外單位以104年11月2日貿阿字第10400002630號函（原處分卷4附件11)檢送P公司所提供中文摘譯之成本架構，依成本架構右上方記載，該成本分析係以披索(阿根廷幣）為計價單位，參據世界貨幣名稱/各國貨幣符號，阿根廷披索標準符號應為Arg.P‧或ARP字樣，而成本結構明細使用的貨幣符號卻為$美金；又成本架構明細係屬輸出國廠商內部成本會計文書，似無必要採用2種幣別。且對照「第2級大蒜總平均單位成本」最末欄總金額29.827，以2009年11月美金匯率3.81換算結果為U$S 7.8286，可知該成本架構中U$S符號應係指美金，由此推論「M endoza至基隆運費」欄所載U$S3,300xcnt (即每只40呎貨櫃）亦係以美金為計價單位，則該成本架構關於運費部分既已按美金計算，其計入總平均單位成本後卻又以美金匯率再次換算，明顯有幣別混用之情形；足見上開成本架構之真實性，並非無疑，不足採信。至原告於訴願階段另提出P公司重新訂正之成本架構表部分。然成本架構係以「匯率的疏忽，成本因幣別（美金換算披索）計算錯誤」為由而進行修正，其修正結果已實質影響最終總平均單位成本，而之前所述「成本結構明細使用的貨幣符號為$美金」、「『Mendoza至基隆運費』欄所載U$S3,300xcnt係以美金為計價單位」，均與P公司所稱之錯誤原因即「匯率的疏忽，成本因幣別（美金換算披索）計算錯誤」無關，是P公司之修正成本架構（見原處分卷2附件13第472-475頁）及所提出3,300美元之運費發票，可信度顯有可疑。
更重要的是，原告及P公司自始未檢附足以佐證成本架構為真之相關帳冊資料供核；又成本架構中關於包裝袋及標籤等項僅載明由客戶（即M公司）提供，並未記載詳細費用，P公司及原告亦未就此提供相關費用成本，該成本架構顯未包含各項費用之總和，實難作為關稅法第34條核估完稅價格之依據。是原告主張「被告以成本架構明細表因21種幣別之記載即認定其內容無足採據，而無關稅法第34條之適用，欠缺實據，有違證據法則」云云，尚有誤會。
３、次查：被告為查明上開成本架構之正確性，曾於105年12月9日以傳真電文請駐外單位協請P公司提供大蒜生產成本等相關帳冊資料（見原處分卷4附件13），如阿根廷銷售至臺灣大蒜之正常利潤與一般費用、運至臺灣之運費、裝卸費、搬運費及保險費等相關單據，惟駐外單位以106年1月3日貿阿字第10600000010號函回復P商迄未提供（見原處分卷4附件14）。被告另以106年2月3日基普機字第1061002687號函請原告檢送本案進口貨物之國外生產成本及與進口貨物生產有關之相關帳簿單證或紀錄供核，原告於106年2月27日以澎字第10602271號函（見原處分卷3附件16）檢附上開成本架構，亦未提供上開資料供被告審酌，足認被告作成原處分時，已依職職權調查系爭貨物成本等相關資料。
４、綜上，被告已依職職權調查系爭貨物成本等相關資料，惟上開成本架構顯不合理，系爭貨物亦查無由阿根廷銷售至臺灣大蒜之正常利潤及一般費用，及運至臺灣之運費、裝卸費、搬運費及保險費等相關單據，是原處分作成時，尚無從按關稅法第34條規定按計算價格核定系爭貨物完稅價格。
（三）關於系爭貨物完稅價格之核定，無關稅法第29條規定之適用，亦無關稅法第31條至第34條之價格資料可供核價參考，應依關稅法第35條及施行細則第19條規定，依據下列查得資料，以合理方法核定完稅價格，分述如下：
１、經查：駐外單位以99年6月22日貿阿字第09900004110號函說明四：「……2009年1月至2010年4月阿國蒜頭出口統計（依國家別）資料（含每月平均出口價格）詳如附件6及阿國中央市場每月蒜頭市場平均價格詳如附件7……」並於附件1.1說明：「本件（13頁）為本組（貿阿字第09900004110號）函之附件1- 4，公文已以電子系統送回貴處，因附件構太大，部分以fax部分（附件5-7)以電子郵件，請查收。」（見原處分卷4附件5)。準此，本件所引阿根廷蒜頭出口統計（依國家別）資料（含每月平均出口價格）及阿根廷中央市場每月蒜頭市場平均價格等資料確為駐外單位所提供，合先敘明。
２、又依駐位單位所提供之阿根廷蒜頭出口統計資料，輸往臺灣之每月平均出口價格為77,800美元，每月出口量為48公噸，換算每月平均出口價格為1,621美元/公噸（計算式：77,800÷8=1,620.8約1,621；見原處分卷3附件12第49頁至第53頁)，又此金額尚未計入阿根廷出口稅率5%、內陸費用及運至臺灣的費用（出口地為內陸地區至出口港智利SAN ANTONIO)，故該價格僅為核估初期參考值，非最終之核估價格。至於阿根廷中央市場每月蒜頭市場平均價格，則未援引作為本件價格核估之依據，原告主張被告違反關稅法施行細則第19條第2項規定云云，尚有誤會。
３、再者，本件另參考阿根廷出口商及國內其他專業廠商提供之合理行情價格（見原處分卷4附件9記載之CAT2等級者：CFR USD：0000-0000/MT)，其中所稱阿根廷出口商，係指於阿根廷出口大蒜之其他實績業務廠商，並非指
Max Worl d Argentina S.A.公司或本案賣方M公司，且該公司出口之大蒜亦同係輸往我國，其就阿根廷大蒜輸臺價格之陳述，與專業商提供之合理行情價格相近，復比對同期間阿根廷輸往我國之大蒜之其他申報價格約
CFR USD 1,800～2,1 00/TNE (見原處分卷4附件10)，足證前開阿根廷出口商及國內專業廠商提供之行情價格合理，堪予採信。
４、而參據USDA (美國農業部）網站：FRUIT AND VEGETABL
E MARKET NEWS PORTAL所載98年2月及11月底，阿根廷大蒜行情分別為USD2,640～4,040/TNE及USD2,179～2,228/TNE (見原處分卷3附件10、附件11)，足證本案核估價格並未偏高。
５、綜上，被告認系爭貨物無法適用關稅法第29條之規定核定完稅價格，亦無從依關稅法第31條至第34條規定，就「同樣貨物價格」、「類似貨物價格」、「國內銷售價格」、「計算價格」予以調查後，乃依關稅法第35條及其施行細則第19條規定之合理方法，綜合審酌駐外單位查得之阿根廷蒜頭出口統計資料、同期間阿根廷大蒜相同或類似貨物報單之申報、貨物出口當時國際行情價格、阿根廷出口商及國內其他專業廠商所提供之合理行情價格等因素，並考量本案進口數量，以原處分從低按
CFR USD1,700/TNE核估完稅價格，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
６、至原告雖提出阿根廷國家統計和人口普查局關於阿根廷於西元2009年11月及2010年1月出口臺灣大蒜資料（見本院卷第116頁、第118頁），經查前揭統計資料僅為被告依關稅法第35條核估合理價格之初期參考，並非最終或唯一之核估價格依據，而被告係綜合審酌前揭資料、同期間阿根廷大蒜相同或類似貨物報單資料、貨物出口當時國際行情價格、阿根廷其他出口商及國內專業商提供合理行情價格等因素，並考量本件進口數量及品質，從低按CFR USD1,700/TNE核估完稅價格，業如前述，足見原告所提上開統計資料，不足採據。
７、是原告主張被告引用阿根廷出口商價格及國內專業商之說詞作為核價參考，惟未見被告引用相關資料為判斷合理行情價格之基礎，則被告根據前開價格資料，逕行採認US D1,700/TNE為系爭貨物合理行情價格，於法有違云云，尚非可採。
四、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分（即重核復查決定），並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 8 月 1 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 8 月 1 日
書記官 簡若芸