臺北高等行政法院判決
107年度訴字第361號107年7月19日辯論終結原 告 高永吉被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 杜思思上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年1月22日台財法字第10613956460號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告102年度出售臺北市○○區○○段三小段4561、4562、4563、4564、4565、4566、4567及4568建號之建物及其坐落基地（下稱系爭房地），並列報於其經營之「高永吉」獨資商號營業收入內，該商號102年度營利事業所得稅結算申報之全年所得額及課稅所得額為新臺幣（以下同）38,076,142元、3,547,269元，經依申報數核定，因未申請復查，而告確定在案。原告102年度綜合所得稅結算申報，列報取自「高永吉」獨資商號之營利所得3,547,269元，經被告依查得資料核定為38,076,142元（序號87；短報34,528,873元），併同依法調整之租賃所得41,070元（序號88；應稅免罰），除歸課核定綜合所得總額43,654,816元、所得淨額42,323,670元及應補稅額13,827,978元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額13,811,549元處以0.2倍之罰鍰2,762,309元（正確金額為13,811,550元及2,762,310元）。原告就營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告年事已高為免訴訟之累，願依訴願決定之稅額繳納。但系爭不動產為原告所有，並非高永吉獨資商號所有，設立高永吉獨資商號目的只在於誠實申報繳納營業稅，為何系爭出售土地在營利所得稅時為免稅，歸戶在綜合所得時，就是應稅？且系爭不動產為原告所有，理應依財產交易所得申報綜合所得稅，並非是取自營利事業之之盈餘，尚非營利所得。
二、本件被告認原告仍有漏稅，並裁處罰鍰2,762,310元，實有違誤：依所得稅法第110條第1項及行政罰法第7條第1項規定，綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制，重在誠實申報，原告為誠實報稅之納稅人，對於本筆綜合所得稅補稅案之認知上與被告不同而有爭議，並非原告故意漏報，被告處以罰鍰之處分實屬無理等情。
三、綜上所述，並聲明：
（一）訴願決定及原處分之罰鍰部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、原告經營「高永吉」獨資事業，該商號於102年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額223,918,619元，並按不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率17%計算，列報全年所得額38,076,142元，經被告所屬桃園分局依申報數核定，核定通知書業於106年4月28日送達並經簽收在案，有營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第12頁）、營利事業所得稅結算申報核定通知書（原處分卷第14頁）及掛號郵件收件回執（原處分卷第82頁）可稽，原告未於法定期間內申請復查，該所營營利事業全年所得額業已確定。
二、另所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利事業或自然人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，惟該免稅所得仍應計入營利事業之所得額，僅不計入課稅所得而已，如營利事業結算後有盈餘時，獨資資本主自該獨資事業分得之盈餘，係為獨資資本主之營利所得，屬個人綜合所得之一種，且該所得係按核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之。因此，出售土地之所得固可免納營利事業所得稅，但獨資企業將該項盈餘分配予獨資資本主，依所得稅法第14條第1項第1類規定，核屬營利所得，自應合併各類所得申報繳納綜合所得稅，是綜合所得稅部分，原核定歸課原告營利所得38,076,142元即無不合。故本件本稅部分因原告就訴願決定不再爭訟業已確定，有原告107年3月16日說明（原處分卷第114頁）附卷可參。
三、依所得稅法第110條明定，納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。原告102年度經營「高永吉」獨資事業，於營利事業所得稅結算申報書列報全年所得額38,076,142元，並於投資人明細及分配盈餘表載明分配盈餘淨額38,076,142元（原處分卷第12頁至14頁），卻僅於個人綜合所得稅結算申報書（原處分卷第44至47頁）列報營利所得3,547,269元，違章事證明確。又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，其未按實際所得申報，致短報營利所得核有過失，依前揭規定，自應受罰，尚不得以不知法規為由免除行政處罰責任，又系爭營利所得既經確定已如前述，原處罰鍰2,762,309元並無違誤，請續予維持。
四、原告於99年2月22日購買系爭8筆房地，嗣於102年3月19日出售系爭房地，並於同年9月6日設立高永吉獨資事業營業登記、9月23日辦竣移轉登記、10月1日訂立買賣補充協議書（修正總價款為224,990,000元），於9、10月間陸續開立統一發票〔金額總計224,990,000元（內含出售房屋之營業稅1,071,381元）〕，於高永吉獨資事業102年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額223,918,619元（224,990,000元-營業稅1,071,381元）、全年所得額38,076,142元、課稅所得額3,547,269元及分配盈餘淨額38,076,142元，將出售系爭房地收入全數申報為營業收入，且申報之損益及稅額計算表、營利事業投資人明細及分配盈餘表所載之金額均正確無誤，有卷附不動產買賣契約書（原處分卷第65至69頁）、營業稅稅籍資料（原處分卷第97頁）、異動索引查詢資料（原處分卷第15至43頁）、買賣補充協議書（原處分卷第63至64頁）、統一發票（原處分卷第1至11頁）、損益及稅額計算表（原處分卷第12頁）及營利事業投資人明細及分配盈餘表（原處分卷第13頁）可稽。則原告就出售系爭房地應設立營業登記、開立統一發票、辦理營利事業所得稅結算申報、依全年所得額分配盈餘等情，知之甚詳。
五、綜上，被告衡酌原告違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響、所得之利益，並考量原告資力，按漏稅額13,811,549元處0.2倍罰鍰2,762,309元並無不合等語，資為抗辯。
六、綜上所述，並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告106年1月9日106年度財綜所更字第Z0000000000000號裁處書（見原處分卷第54頁）、被告106年8月29日北區國稅法二字第1060012498號復查決定（見訴願可閱覽卷第12至17頁）、財政部107年1月22日台財法字第10613956460號訴願決定（見本院卷第24至31頁）、高永吉102年營利事業所得稅結算申報核定通知書（見原處分卷第14頁）、高永吉102年度營利事業投資人明細及分配盈餘表（見原處分卷第13頁）、高永吉102年度損益及稅額計算表（見原處分卷第12頁）、不動產買賣契約書及賣賣補充協議書（見原處分卷第63至69頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、營利事業出售土地之交易所得，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，股東應否申報綜合所得稅之營利所得？
二、系爭獨資合夥事業出售土地之交易所得，原告未申報綜合所得稅之營利所得，有無故意過失？被告依所得稅法第110條第1項規定，按原告所漏稅額13,811,550元處以0.2倍之罰鍰2,762,310元，是否適法?
伍、本院之判斷：
一、營利所得部分：
（一）應適用之法條與法理：
1.所得稅法第4條第1項第16款規定：「下列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」
2.所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」
3.所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」
二、營利事業出售土地之交易所得，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，股東仍應申報綜合所得稅之營利所得：
（一）查原告102年度出售系爭房地，並列報於其經營之「高永吉」獨資商號營業收入內，該商號102年度營利事業所得稅結算申報之全年所得額及課稅所得額為38,076,142元、3,547,269元，經依申報數核定，因未申請復查，而告確定在案。原告102年度綜合所得稅結算申報，列報取自「高永吉」獨資商號之營利所得3,547,269元，經被告依查得資料核定為38,076,142元（序號87；短報34,528,873元），併同依法調整之租賃所得41,070元（序號88；應稅免罰），除歸課核定綜合所得總額43,654,816元、所得淨額42,323,670元及應補稅額13,827,978元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額13,811,549元處以0.2倍之罰鍰2,762,309元（正確金額為13,811,550元及2,762,310元），本院經核尚無違誤。
（二）原告雖主張系爭不動產為原告所有，並非高永吉獨資商號所有，設立高永吉獨資商號目的只在於誠實申報繳納營業稅，為何系爭出售土地在營利所得稅時為免稅，歸戶在綜合所得時，就是應稅？且系爭不動產為原告所有，理應依財產交易所得申報綜合所得稅，並非是取自營利事業之盈餘，尚非營利所得云云。
（三）惟按所得稅法第14條第1項第1類規定，獨資資本主之營利所得係每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額，且該盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之，最高行政法院104年度判字第590號判決稱：「土地增值稅本屬特種所得稅，於交易時既已就交易所得分離課稅，故不再課徵所得稅。從而，營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中當屬免稅所得。然該項盈餘於營利事業分配予營業主時，即屬營利所得，依行為時所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類之規定，仍應就營業主課予綜合所得稅。而獨資組織不僅為營業稅中所謂之營業人，且在所得稅規範上經設計為營利事業之一環，於所得稅之課徵上本應與營業主分別觀察，不能混為一談；且獨資組織於計算盈餘總額時，可將土地增值稅當作費用認列而予剔除，從而，盈餘計入營業主之綜合所得課稅時，並無重複對土地交易所得重複課稅之疑慮」，財政部75年12月8日台財稅第0000000號函（以下簡稱75年函）因而稱：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」，核乃執行所得稅法第14條之解釋性、細節性之規定，與母法規定無違，行政機關予以適用，自無違誤。
（四）本件系爭不動產雖為原告所有，但其出售獲利為高永吉獨資商號之營利所得，僅不計入高永吉商號之課稅所得而已，高永吉營利事業結算後有盈餘時，獨資資本主自該獨資事業分得之盈餘，係為獨資資本主之營利所得，自屬個人綜合所得中之「營利所得」，而非財產交易所得，且該所得係按核定之「營利事業『所得額』」計算，並非按核定之「營利事業『課稅所得額』」計算。因此，出售土地之所得固可免納營利事業所得稅，但獨資企業將該項盈餘分配予獨資資本主，核屬營利所得，自應合併各類所得申報繳納綜合所得稅，是綜合所得稅部分，原核定歸課原告營利所得38,076,142元，尚無不合。何況本件本稅部分因原告就訴願決定不再爭訟業已確定，有原告107年3月16日說明（原處分卷第114頁）附卷可參，原告主張不應核課云云，不足採信。
三、系爭獨資合夥事業出售土地之交易所得，原告未申報綜合所得稅之營利所得，確有過失，被告按原告所漏稅額13,811,550元處以0.2倍之罰鍰2,762,310元，尚無違誤：
（一）查原告自82年起即陸續擔任尚固建設有限公司、尚揚建設開發股份有限公司、尚晉建設股份有限公司、尚昌建設股份有限公司、苗順建設股份有限公司、尚固建築開發股份有限公司及尚昌開發有限公司負責人，有營業稅稅籍資料查詢作業可稽（見原處分卷第97至105頁），則原告於102年設立「高永吉」獨資事業，其就所得稅法課稅規定之認知程度理應高於一般自然人。又原告將102年度取自苗順建設股份有限公司分配之盈餘，於辦理個人綜合所得稅結算申報時列報為營利所得，有苗順建設股份有限公司營利事業投資人明細及分配盈餘表及原告綜合所得稅結算申報書（原處分卷第99頁及52頁）可稽，則原告就獲配盈餘核屬個人營利所得（而非其他財產交易所得），自難諉為不知。
（二）原告未將高永吉獨資事業之投資人明細及分配盈餘表所載金額，申報為個人營利所得38,076,142元，竟於個人綜合所得稅結算申報書將系爭所得申報為「財產交易所得」，且僅依該事業課稅所得額3,547,269元列報，致短報所得達3仟4佰萬餘元，短繳稅額達1仟3佰萬餘元，漏報金額頗高，其若有疑慮，非不得於申報前向稅捐機關查詢相關規定，原告縱無故意亦有過失，其主張無故意過失云云，尚無可採。又依原告102年度當年度有多筆不動產出租他人作營業使用（原告102年度核定通知書序號64至73，原處分卷第50頁），且取有金融機構之利息所得金額高達35萬餘元（核定通知書序號40至57，原處分卷第49頁），原告並非無資力，被告衡酌原告違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響、所得之利益，並考量原告資力，按漏稅額13,811,549元處0.2倍罰鍰2,762,309元，係已考量原告違章程度而為適切之裁罰，尚無不合，原告主張尚不足採。
四、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 2 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 8 月 2 日
書記官 簡若芸