臺北高等行政法院判決
107年度訴字第367號107年10月25日辯論終結原 告 陳世錦訴訟代理人 蔡銘書 律師複代理人 沈世祐 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 王麗琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年1月23日台財法字第10613958020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國104年度綜合所得稅結算申報，列報本人取自沐蘭休閒事業股份有限公司（下稱沐蘭公司）租金收入新臺幣（下同）1,604,592元，減必要費用及成本689,975元，租賃所得914,617元，經被告初查以其申報租金較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準，調整租賃收入為13,406,490元，核增租賃所得6,727,081元，併同查獲漏報原告為共有人之臺北市○○區○○○路○段○○○○號房屋租賃所得173,291元、161,738元，歸課核定原告104年度綜合所得總額41,702,764元，補徵稅額2,915,469元。原告不服，申請復查，獲被告106年9月29日財北國稅法二字第1060037968號決定追減租賃所得335,029元，原告對核增租賃所得6,727,081元部分仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠原告前曾對98年度綜合所得稅提起行政救濟，本院以原告係
規避租稅駁回原告之訴，然上開見解業經最高行政法院106年度判字第562號判決所不採，且該案審理經過、調查重點、證據資料與本案未盡相同，自不得逕以該案判決認定本案結果，先予敘明。
㈡原告就被告認定租賃所得之臺北市○○區○○○道○段○○○○
○○○○○○○○○○○○○○○號、○○路303、305號及○○○路000號等建物（下稱系爭房屋）應有部分28.169%出租予沐蘭公司，每月實際收取租金133,716元，原告依法申報104年度租賃所得914,617元，並無違誤：
⒈原告前委請泰業營造股份有限公司（下稱泰業公司）興建
旅館建物（即系爭房屋），原告應有部分為66.558%，於系爭房屋完工前，其欲退出該旅館興建工程，遂於97年1月25日與英屬維京群島商寶山開發股份有限公司臺灣分公司（下稱寶山公司）簽訂「沐蘭精品旅館新建工程工程權利轉讓合約書」，將新建工程權利比例（即建物所有權登記權利）38.389%轉讓予寶山公司，嗣系爭房屋取得使用執照，原告再與寶山公司簽訂買賣契約書，約定出售系爭土地與系爭房屋38.389%之應有部分，買賣價金為573,000,000元，寶山公司已支付72,136,496元之工程款，原告此後僅就系爭房屋有28.169%（66.558% - 38.389%）應有部分，對系爭土地則已無持分。詎原告家族成員提出訴訟，致系爭興建完成之旅館房地所有權不得登記或移轉予寶山公司，遂與寶山公司約定「因本買賣標的中土地假扣押在案，故無法辦理所有權移轉登記。賣方同意先行點交予買方使用，買方同時拋棄對賣方延遲給付之違約金請求權。」，而寶山公司亦尚未給付剩餘款項，即原告就系爭房屋應有部分28.169%出租予沐蘭公司，每月實際收取租金133,716元，原告依法申報104年度租賃所得914,617元，逾此部分，原告無租金收入。
⒉系爭房屋及系爭土地於98年間出租予沐蘭公司時，系爭房
屋共有人應有部分比例為原告28.169%、寶山公司38.389%、張家（各共有人合計）16.721%、呂家（各共有人合計）16.721%；系爭土地各共有人應有部分比例為陳世上等6人28.169%、寶山公司38.389%、張家（各共有人合計）16.721%、呂家（各共有人合計）16.721%。沐蘭公司最初確係以總租金1,833,325元、並依各家共有人對於不動產應有部分持分比例，據以計算各家得分配之租金比例。因原告僅對系爭房屋擁有應有部分28.169%、原告之兄弟姊妹即陳世上等6人僅對系爭土地擁有應有部分28.169%，是以，當時即以每坪土地租金800元，計算原告之兄弟姊妹持有土地部分分得之租金為402,716元（計算式：依原證2、3所載，系爭土地面積合計為5907.61平方公尺，5907.61×0.3025×應有部分比例28.169%×每坪800元≒402,716元）。據此，陳家所得分配之總租金516,432元，扣除上開原告之兄弟姊妹所得分配之402,716元後，所餘113,716元（計算式：516,432元- 402,716元=113,716元）即為原告所能分配之租金。此即為陳家共有人最初分配租金之方式。嗣因稅費分擔考量，陳家部分租金之分配方式有所調整，經談妥後，陳世上等6人實際上約定租金（不含營業稅）為383,539元，原告所得分配約定租金即因此增加，為便於計算取整數為2萬元，是原告與沐蘭公司約定最終租金即由113,716元增加為133,716元（計算式：113,716元+ 20,000 = 133,716元）。是以，自98年7月起，沐蘭公司每月給付原告租金、即如原證10租賃契約所載為133,716元，原告歷年並以此數額申報租賃收入，沐蘭公司提出99年度租金給付明細，亦載明當時向各共有人給付之租金數額，其中給付予原告之租金即為133,716元。另據原告所悉，陳世上等6人於100年間曾另再與沐蘭公司商議調增租金數額，是目前沐蘭公司給付租金予各共有人之比例，因有上開調整過程之故，未與各共家有人對不動產應有部分比例完全相符，併予敘明。
⒊沐蘭公司於98年間承租系爭房屋、系爭土地，最初約定之
租金分配方式，即依各家共有人對系爭房屋、系爭土地應有部分比例加以分配，原告與沐蘭公司約定之租金，亦據此計算得出。而沐蘭公司與各共有人簽訂租賃契約時，並將上開各共有人所得租金分配數額載明於租賃契約，多年以來要無爭議。
⒋從而，沐蘭公司與各共有人簽訂之租賃契約，雖未載明租
賃標的物應有部分範圍，然約定租金既係依應有部分比例計算得出，實際上並無影響租賃契約當事人意思，沐蘭公司之權利亦無可能受到影響；沐蘭公司之所以與各共有人分別簽立租賃契約，更係為了確保沐蘭公司已得全體共有人同意、避免將來租金給付分配衍生爭執之作法，是沐蘭公司以此方法締結租賃契約，實經過周全考量且更能確保其權利，被告對此未察，竟稱沐蘭公司締約草率、有違常情云云，自屬無理。
㈢出租人不以所有權人為限，原告實際僅擁有並出租系爭房屋
之應有部分28.169%，被告以原告為系爭房屋應有部分66.558%之登記名義人，遽認原告收取該部分全部租金，顯有違實質課稅原則：
⒈依實質課稅原則，稅捐機關就構成租稅之要件事實，不能
拘泥於形式外觀，應以實質上經濟關係及所產生之經濟利益為依據，方符合租稅公平。前揭法文更要求稅捐機關「應」以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，基於租稅法律主義，稅捐機關於作成課稅處分時，自應受實質課稅原則之拘束。據此，當稅捐機關查明某一所得之實質經濟歸屬或利益享有者時，即「應」以該所得歸屬享有者為課稅對象，實無任由稅捐機關另行恣意裁量認定課稅對象（稅捐稽徵法第12條之1第1、2、4項規定、最高法院48年台上字第1258號判例、最高法院71年度台上字第2220號、本院92年度訴字第432號、93年度簡字第410號判決，及財政部台財訴字第09900439270號、第00000000000號訴願決定意旨參照）。
⒉本案原告依不動產之登記名義，雖擁有系爭土地38.389%
持分、及系爭房屋66.558%持分，然實際上系爭土地全部持分、系爭房屋38.389%持分已讓與訴外人寶山公司，原告僅剩餘系爭房屋28.169%持份，每月並得收取租金133,716元。至於寶山公司取得該部分持分後，即出租予沐蘭公司，並依該公司所受讓持分比例計算，每月收取租金約定703,789元，並經寶山公司列報為各該年度之營業收入，足證寶山公司確為系爭房屋38.389%部分之實質使用、收益之人，且為該部分租賃所得之實質經濟利益歸屬者，甚為明確。被告應向所得之實質經濟歸屬者及利益享有者即寶山公司課徵該筆所得稅，對毫無該部分租賃收入之原告而言，於法本無課徵租賃所得之理。被告拘泥於系爭房屋所有權登記名義之外觀、率將系爭房屋66.558%之使用、收益、處分所生之利益歸屬於所有權人即原告，顯與客觀上沐蘭公司給付租金、寶山公司收取租金之相關事證不符，原處分自有違反實質課稅原則之違誤。
⒊被告未有任何具體事證，即單憑臆測而率斷原告利用與寶
山公司交易安排藉以規避個人綜合所得稅之高稅率稅負，原處分實有違誤。又原告從未實質擔任寶山公司董事，且97年1月25日原告與寶山公司簽訂工程權利轉讓合約時，原告已非寶山公司董事，原告從無影響或干涉寶山公司之交易決策，被告以此質疑本件交易之真實性及必要性，即無可採。
㈣稅捐稽徵機關於認定租稅規避，應負高度蓋然性之舉證責任，然被告並未就原告有稅捐規避行為盡舉證之責：
⒈依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條本文、稅捐
稽徵法第12條之1第3項、第4項、最高行政法院105年度判字第278號、第24號判決意旨，可知稅捐稽徵機關於認定租稅規避並適用實質課稅原則時，應負舉證責任，且證明程度應達「高度蓋然性」，倘經調查後對稅捐規避仍有存疑時，其不利益應由稅捐機關負擔，並為有利納稅義務人之認定。況最高行政法院106年判字第562號判決理由略以「按本案上訴爭點如予正確理解，純屬事實認定議題，而與稅捐規避理論無涉。…」「故原判決雖載有『規避個人綜合所得稅之高稅率稅負……』等文字，但此乃出於對『稅捐規避』法律概念之不嚴謹認知所致。」等語，業已指出被告所持「稅捐規避」見解有所不當，訴願決定理由仍予以援用，實有違誤。
⒉按租賃契約之出租人不以所有權人為必要。另基於債之相
對性，出租人依租賃契約而收取租金，本屬有據，此與不動產物權之取得應經登記始生效力無涉。系爭房屋完工後，沐蘭公司知悉寶山公司自原告受讓系爭房屋部分權利、惟暫無法辦理移轉之現實，始分別與原告及寶山公司締結租賃契約，是就系爭房屋租賃契約當事人間意思而言，並無任何不明確之處，租賃契約是否須載明租賃標的物之範圍或另為記載，本非必要，更無以此即率斷租約不合常理。且實際上沐蘭公司歷年來分別依原告、寶山公司、其他共有人之租約約定，分別給付租金，要無爭議。訴願決定既認定寶山公司已支付系爭房屋工程款72,136,496元，足證寶山公司確實因買受系爭房屋權利而支付對價。至於寶山公司應對原告應給付之餘款，亦因原告尚未履行移轉所有權之義務而未全部給付，對原告與寶山公司而言均屬合理，亦無違背常理之處。訴願決定未有任何具體事證，即單憑臆測而率斷原告利用與寶山公司交易安排藉以規避個人綜合所得稅之高稅率稅負云云，自無值採。況訴願決定既已自認寶山公司確有收取自沐蘭公司租金收入之事實，則其又如何認定原告為本件租賃所得之實質經濟歸屬者，更非明瞭。而寶山公司既已有收取自沐蘭公司給付之租金，其即為本件租賃所得之實質歸屬者，甚為明確。
㈤對系爭房屋、系爭土地共有人或沐蘭公司而言，沐蘭公司既
係承租系爭房屋全部使用，而非應有部分，本無須特地表明應有部分持分比例。且沐蘭公司採取之締約方式，即分別與各共有人簽訂租賃契約、並依各共有人應有部分計算得收取之租金數額，其目的一方面作為系爭土地、系爭房屋出租均已取得各共有人同意之佐證，另一方面則載明租金應向各共有人直接支付，以免衍生租金分配爭議致生沐蘭公司困擾，實係為保障沐蘭公司自身權益之作法。是原告、寶山公司與沐蘭公司間之租約，與系爭房屋、系爭土地其他共有人約定方式均為相同，其為如此約定本屬合理、無悖於常情：
⒈於97年寶山公司承接系爭房屋興建工程權利之際，斯時除
其中臺北市○○區○○段○○○○○號土地遭債權人陳世上假扣押外，尚無其他訴訟事件發生。因此，原告與寶山公司於97年1月25日間簽訂工程權利轉讓合約、土地買賣契約，斯時並無被告所謂「極高之不履約」風險可言。且97年1月25日原告與寶山公司簽訂之土地買賣契約書、98年5月31日簽訂之買賣契約書中均有約定違約條款，藉此規範並保障雙方面臨之法律風險。而原證5土地買賣契約書，之所以僅約定每坪土地單價，而未具體表明買賣之土地持分範圍，實係因97年1月25日時，系爭房屋尚在興建中、根本還未保存登記，當時因無法確認將來系爭房屋基地對應至系爭土地應有部分之範圍，始於原證5契約以「持分依保存登記後應有之持分登記比例計算」表明買賣持分範圍，此不僅可得特定持分範圍、將來亦得以據此計算總價金，買賣當事人之意思表示並無任何不明確之處，依締約當時之現實情況而言，更無任何違背常情。
⒉系爭房屋完工後，因系爭房屋坐落土地即臺北市○○區○
○段○○○○○號土地有仍有假扣押在案，原告與寶山公司於原證9契約第12條約定「因本買賣標的中土地假扣押在案，故無法辦理所有權移轉登記。賣方同意先行點交予買方使用，買方同時拋棄對賣方延遲給付之違約金請求權。」。倘原告不先與寶山公司為此約定，恐將面臨寶山公司請求債務不履行責任、高額違約金賠償，是雙方約定買方拋棄違約金請求權，實屬合理。而原告未移轉系爭房屋所有權予寶山公司前，寶山公司亦未將全部價金給付原告，此種約定對原告或寶山公司而言，實為保障雙方權利義務之合理作法，其約定亦與一般不動產交易分次約定給付價金之經驗法則相符，並無任何違背常情之處。反之，於系爭房屋完工時，在寶山公司並已依約支付7仟2佰萬餘元工程款之情況下，倘原告仍不予點交予寶山公司使用，繼而由原告自己向沐蘭公司收取系爭房屋之租金，則形同寶山公司代原告清償鉅額工程款，卻由原告坐收租金之利益，甚難想像寶山公司會同意此等買賣交易。
⒊對寶山公司而言，其買受系爭房屋及系爭土地所投入之成
本鉅額，獲利情形亦有變數，則寶山公司尚未向原告付清其買賣價金之緣由，亦是在此種成本、資金運用、合理分配買賣雙方風險下所為之考量，並與原告有所約定，實屬合理。況原告在登記名義上為寶山公司董事之時期，僅有96年12月24日至97年1月11日短短十餘日，而從未實質擔任寶山公司之董事、監察人等職務；自97年1月11日起，原告與寶山公司之經營，亦無任何關係，97年1月25日原告與寶山公司簽訂工程權利轉讓合約時，原告已非寶山公司之董事，甚為明確。被告以此質疑交易之真實性及必要性，即無可採。
⒋沐蘭公司分別與系爭房屋各共有人締結租賃契約，均使用
相同契約文字為基礎進行簽約，就租賃標的物、租賃期間之約定方式與其他共有人實相同一致、並無特殊之處，且各租賃契約亦依各共有人持分比例計算各共有人得分配之租金，多年來各共有人均無爭議，足證本案租賃契約必要之點實為特定明確，並無疑義。
㈥考量系爭房屋之出租利用方式、土地使用分區等情形，可知
系爭房屋租金並無過低，被告率認系爭房屋約定租金過低而調增原告租賃所得云云，亦有違誤：
⒈依據臺北市政府都市發展局『修訂「臺北市基隆河（中山
橋至成美橋段）附近地區細部計畫暨配合修訂主要計畫案內」基隆河（中山橋至成美橋段）附近地區土地使用分區與都市設計管制要點』，系爭房屋有近乎一半面積無從為旅館使用，其出租價值自然無從與本屬旅館使用分區之土地相提並論；又系爭房屋係以屋殼興建、大面積長期出租予沐蘭公司作為旅館經營使用，此等粗放利用型態，不若一般精緻型之商業空間，是約定租金較一般商業店面低，亦屬合理，並無過低之情事。
⒉沐蘭公司承租系爭房屋租賃期間為15年，該租賃契約及租
金約定，一方面使各共有人確保先前支出之工程款與租金收入將於約11.5年後打平，之後年度之租金收入則為額外之獲利，且該租金亦為沐蘭公司依其經營能力所能負擔之租金價格；另系爭房屋鄰近門牌號碼臺北市○○區○○路○○○號0樓建物，同為旅館營業使用，其每月每坪租金為572元，可證沐蘭公司與鄰近租金行情相當。
⒊沐蘭公司承租系爭房屋、系爭土地全部，每月給付全體土
地、建物之共有人租金合計1,853,325元，每年給付租金22,239,900元（計算式：1,853,325×12 = 22,239,900元），均有相關憑證可比對勾稽。然被告自99、100、101、
102、104年所設算系爭房屋及系爭土地之每年標準租金，分別為23,573,180元、24,053,756元、24,526,874元、35,041,682元、27,813,327元，均顯然高於前述沐蘭公司實際上每年給付租金22,239,900元。由此亦證被告提出之設算標準並不合理，且亦未參考系爭房屋、系爭土地整體實際出租情形作為設算依據。原處分未詳敘系爭房屋標準租金何以應為921元之理由及計算依據，即逕以該數額設算系爭房屋標準租金並調增原告租賃所得，且被告設算之租金亦悖離相關當事人間交易實際情形，自有行政處分不附理由、裁量怠惰之違法。
⒋系爭房屋、系爭土地整體出租予沐蘭公司使用，其出租租
金係將各共有人投資成本如何回收、沐蘭公司所能負擔之租金費用程度列入考量，經沐蘭公司與全體共有人商議後所約定，並無偏低情事；又原告所得分配之租金，亦係依沐蘭公司給付之整體租金、各家共有人應有部分比例計算分配得出。至於被告於設算本件標準租金時，姑不論其設算標準已非明確，更顯未詳察本件系爭房屋出租利用方式、各當事人間之利益衡量，其設算標準租金顯然過高、甚非合理而過度侵害人民之財產權，更有未依財政部制定104年度房屋及土地之「當地一般租金標準」規定「…並量特定情形予以核定」加以裁量並核定本案租金之違誤。㈦本件適用之租金調整相關法規，未設定最高上限及適當調整
機制，已過度侵害原告憲法上生存權、財產權，除違反比例原則，更違反租稅法律主義及法律保留原則，確有牴觸憲法之疑義（司法院大法官釋字第400號、第732號、第746號、第673號、第716號、第685號、第596號、第694號、第701號、第705、第650號、第443號解釋文及解釋理由意旨參照）。原告已就其98年度綜合所得稅事件經最高行政法院106年度判字第562號判決駁回原告之訴，依司法院大法官審理案件之規定，於107年1月15日向司法院大法官聲請解釋憲法，請本院依行政訴訟法第178條之1規定停止本件訴訟云云。
四、被告主張：㈠系爭房屋之使用、收益、處分所生之利益應歸屬所有權人，
被告認定原告係以其持分系爭房屋66.558%出租予沐蘭公司，即屬有據：原告與訴外人張偉森、呂柏松及呂柏宗（下稱工程權利共有人），於95年12月10日共同與泰業公司簽訂工程承攬合約，於系爭土地上興建旅館，工程名稱為沐蘭精品旅館新建工程，並約定渠等持有之工程權利比例分別為總工程權利之4/6、1/6、1/12及1/12，嗣後系爭工程於97年12月15日完工，原告與其他工程權利共有人，於98年1月23日按個別對系爭工程所持有之工程權利比例，辦理系爭房屋第一次所有權登記，原告就系爭房屋登記之應有部分持分比例皆為66.558%。雖原告主張其於97年1月25日與寶山公司簽訂工程權利轉讓合約，約定上開工程權利38.389%由寶山公司承接，及原告應將上開移轉工程權利部分，配合辦理所有權登記予寶山公司，惟當事人間並未辦理上開登記，故原告就系爭房屋之應有部分仍為66.558%之事實，有工程權利轉讓合約及系爭房屋土地建物查詢資料可稽。嗣原告就其系爭房屋之應有部分於98年6月8日與沐蘭公司簽訂房屋租賃契約，租賃期間自98年7月1日起至113年6月30日止，亦有房屋租賃契約書可稽，租約第1條已載明租賃標的物為原告所有之系爭房屋應有部分，而系爭房屋自98年1月23日辦理所有權第一次登記迄今，原告登記之應有部分為10萬分之66558，從未變更之事實，為原告所不爭執。
㈡沐蘭公司在未取得任何法律保障情況下，與原告簽訂租約，
約款內容未明示承租標的物之特定及持分範圍，或就原告與寶山公司簽約情形表述，違反常理：
⒈系爭房屋於98年1月23日辦理所有權第一次登記，原告又
稱已經出賣系爭房屋持分38.389％與寶山公司，則沐蘭公司於98年6月8日分別與原告及寶山公司簽立租約時，明確記載租賃標的（持分）毫無困難，惟揆諸上開二份租約簽立時間均為98年6月8日，租期亦一致（98年7月1日起至113年6月30日止），但均未記載出租建物持分之具體數額，然而租賃契約中有關租賃物之特定（包括物之範圍），乃是契約必要之點，上開二份同日簽訂之租約卻同樣沒有記載，有違常理。
⒉從沐蘭公司之經營角度言之，其公司承租系爭房屋和土地
而為「一體化使用」之營業活動，但是該等房地產權分散在眾多主體手中（分屬三大家族，每一家族下又有眾多家族成員），故其必須與眾多共有人分別簽立租約。按常理言，沐蘭公司應該對每一共有人持有系爭房屋和土地之持分比例極其關心，並登載於契約文書中，以杜未來之紛爭。況且當時寶山公司並沒有取得該出租建物持分之所有權（因未辦理建物移轉登記），原告又與家族同輩成員有民事糾紛，並已涉訟，此時沐蘭公司如與寶山公司簽立租約，並將租金支付予寶山公司，勢必冒著原告家族成員事後向其追償租金之法律風險，與常理不合。
㈢原告所提與寶山公司間契約之交易條件並不合理，故其主張
「交易為真正，寶山公司因此取得系爭8棟建物之使用權能」等情，可信度甚低；原告主張之權利狀態與登記不符，原告就此變態事實應負舉證責任：原告又主張其已於97年1月25日將其對系爭房屋新建工程權利66.558%，讓與其中38.389%予寶山公司，寶山公司並與沐蘭公司另訂租賃契約，其實際應有部分28.169%。，並提出其與寶山公司於97年1月25日簽立之工程權利轉讓書、土地買賣契約書、買賣契約書、原告與沐蘭公司間房屋租賃契約、寶山公司與沐蘭公司間之房屋租賃契約、98年原告等人收取沐蘭公司土地租金之收據等影本為證。惟原告所提上開契約形式固屬真正，但鑑於書面約定之作成時間，無法依書面之記載日期而為自證其事，必須佐以其他外在旁證，始足以證明實質真正。而依社會常態現象，有關私經濟行為之最佳外部證據，應屬足以證明原因關係之具體資金流動記錄。因此若契約文書內之具體約款內容，有不合經濟事務法理或常態商業運作原則，致被認為不符社會常態經驗法則時，則在後之付款領款證明，甚或是進一步之資金流向證明以及報稅事實，對原告欲證明之事實之真實合理性之證明，實無太大幫助，此有原告相同案情98年度綜合所得稅行政救濟案件之最高行政法院106年度判字第562號判決可參：
⒈原告與寶山公司於97年1月25日開始第1次交易，於此之前
原告就系爭土地及建物之持分分配（繼承比例），與兄弟姐妹發生民事糾紛，經另一繼承人陳世上於96年11月28日假扣押原告所有之金泰段35-2地號土地權利範圍。在此情況下寶山公司為何甘冒此等蓋然度極高之不履約風險（房地持分迄今都無法辦畢所有權移轉登記），而購買房地，實有可疑。
⒉次觀原告於97年1月25日與寶山公司簽訂之土地買賣契約書，竟約定「總價款每坪70萬元」，而無真正總價約定。
另外買賣標的復載為「……依保存登記後應有之持分比例計算」，連出售之持分比例都無法確定，又如何定其總價。另外依社會常態經驗，契約之締結總是朝著履約而使債務消滅之方向進行，但寶山公司於97年1月25日交易完成，而原告無法履約之情況下，卻繼續於98年5月31日簽訂買賣契約，再將系爭10筆房地持分38.389％，一次以573,000,000元之單一價格買入，不顧客觀存在之不履約風險，顯違交易慣例。又在上述2次交易中，除了因97年1月25日交易已付建設公司之72,136,496元與已付原告之23,836,004元外，其餘價款均未支付，寶山公司卻能實質取得買入房地持分之使用權能，雙方均不擔心原告之履約能力，任由債務不履行狀態長期存在，實悖於商業活動之常情。⒊況依98年5月31日買賣契約書面所載，僅將「原第1次（97
年1月25日）交易簽立時支付之72,136,496元」載為「簽約備證款」，其餘「完稅款」157,063,504元與「尾款」343,800,000元均無給付。但對原97年1月25日交易已付原告23,836,004元為何不一併計入本次交易價格中，毫無說明。則其約定內容之真實性、可信度及合理性，均值懷疑。至於「寶山公司對營造商泰業公司付款72,136,496元」一事，仍然缺乏實際資金流動記錄為憑，而且單憑該次付款，也不足以證明系爭房屋及土地持分38.389％之使用權能已為寶山公司取得。而原告在寶山公司僅支付72,136,496元的情形下，即將標的交付寶山公司使用收益，由寶山公司出租沐蘭公司並預計收取98年7月1日至113年6月30日計180個月，每月703,789元，合計126,682,020元之租金，亦明顯違背交易常態。
⒋此外本件所涉金額非少，且契約之簽訂通常須經時間磋商
，系爭工程權利轉讓合約書洽談階段，原告為寶山公司董事，故原告所述前開交易之真實性及必要性，值得懷疑。㈣原告104年度列報租賃收入1,604,592元，與當地一般租金比較顯屬偏低，本得參照當地一般租金調整計算租賃收入：
⒈系爭房屋所處地段之一般租金標準，稽徵機關已依規定訂
定非住家房屋104年度當地一般租金標準，並報請財政部以105年2月15日台財稅字第10504500300號函核備在案。
稽徵機關並參照該路段營業人申報之營業地址房屋所有權人之租賃所得扣繳憑單金額，與地方稅務局所提供營業人設籍地址之房屋稅營業用及非住非營面積計算每坪租金，並將該路段蒐集之數據，予以加權平均，並審酌系爭房屋大面積折扣數、分屬不同樓層折扣數等因素，核算104年度系爭房屋平均每坪每月標準租金921元，自屬客觀可採。原告所申報系爭房屋104年度租金收入為1,604,592元，經換算系爭房屋每月每坪租金僅約63.7元〔申報租賃收入1,604,592元÷（3,152坪×66.558％）÷12個月〕，遠低於一般租金標準。被告就系爭房屋租金亦經實地調查鄰近租金情況，採其平均數，平均每坪每月租金約為1,606元。被告依首揭規定，按原告實際租賃期間及當地一般租金標準，核算租賃收入為13,406,490元，核增租賃所得6,727,081元，即屬有據。
⒉系爭房屋確出租供營業使用，此為原告所不爭執，其租賃
所得之核定與營業使用用途無涉，原告主張系爭房屋有使用項目規定影響租賃收入乙節，核不足採。另原告主張系爭房屋約定租金與鄰近同為旅館經營建物之租金相當乙節，惟查原告主張所憑係100年度租金資料，其評估之時間背景及計算基礎均與本件比較基礎不同，自難採為系爭房屋租賃收入比較之參考。
⒊原告98年度綜合所得稅，因同一事實經被告以其堤頂大道
房屋66.558%應有部分出租予沐蘭公司，其約定之租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金計算標準，核定調增租賃所得，業經本院及最高行政法院判決在案，判決內容與被告前述答辯採相同見解，有本院104年度訴字第506號判決及最高行政法院106年度判字第562號判決可資參照，併予陳明。
⒋所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，納稅義務人出租
財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入。現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，因此只要符合上開條文規定之要件，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，如當事人約定之租金，顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關即得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，而無須證明租金收入數額是否確如調整數額。又依最高行政法院92年度10月份庭長法官聯席會議決議意旨，稽徵機關所定之當地一般租金標準，如所出租之房屋，供住宅用者，應受土地法第97條第1項所設最高額之限制；如房屋供業務用（非具營利性）或營業用，則不受限制，仍得按所定標準核算租金收入；又依租稅負擔公平原則，財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函釋意旨，納稅義務人對租賃所得設算核定案件有異議時，稽徵機關即應就該具體個案實地調查鄰近租金作為核課之依據，將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定，即設算租金尚不得高於鄰近租金。本件被告已依職權調查事實證據，調查鄰近房屋申報租金情形，取其平均數，以平均每月每坪租金約為1,606元，均高於被告依財政部核備之「當地一般租金標準」設算之金額，原告申報租金顯較當地一般租金為低。
㈤被告依財政部核備之「當地一般租金標準」核定增列原告
104年度租賃所得6,727,081元，未逾越對人民正當合理之稅課範圍，與憲法第23條之比例原則，並無牴觸，亦未侵害人民受憲法第15條保障之財產權，及法律保留原則、法律授權明確性：所得稅法第14條第1項第5類第5款立法意旨，係鑒於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為簡化稽徵作業，遂增訂該條款規定，明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入，是屬於法定推計課稅，符合租稅法律主義。又房屋當地一般租金標準，為法律授權行政機關，就執行法律有關之細節性、技術性之事項所為之規定，係由財政部各地區國稅局依當地繁榮之程度，為房屋帶來之經濟效益，實地調查租金情況予以核定，報請財政部備查，並無違反法律授權明確性，亦無違反法律保留原則。
㈥另原告主張已就其 98 年度綜合所得稅事件終局判決，依司
法院大法官審理案件之規定，於 107 年 1 月 15 日向司法院大法官聲請解釋憲法，請本院依行政訴訟法第 178 條之
1 規定停止本件訴訟乙節，惟原告之主張，尚無行政訴訟法第 177 條、第 178 條及第 178 之 1 條規定訴訟程序停止之事由，亦無行政訴訟法第 183 條規定有合意停止訴訟程序之情事，故請否准原告之聲請等語。
五、按所得稅法第14條第1項第5類第1款及第5款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第五類：租賃所得……：凡以財產出租之租金所得，……：財產租賃所得……之計算，以全年租賃收入……，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」同法施行細則第16條第3項規定：「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」財政部105年1月26日台財稅字第10504500290號令核定之104年度財產租賃必要損耗及費用標準：「固定資產：必要損耗及費用減除43％。」財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函釋：「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」該等標準、函釋，核與相關法規，並無不合。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
七、本件係原告104年度綜合所得稅結算申報，列報本人臺北市○○區○○○道○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號、○○路
000、000號及○○0路000號房屋（下稱系爭房屋）28.169%應有部分出租予沐蘭公司之租賃所得914,617元〔約定每月租金133,716元×12個月×（1-43﹪）〕。關於系爭房屋原告之應有部分，查原告與訴外人張偉森、呂柏松及呂柏宗（下稱工程權利共有人），於95年12月10日共同與泰業公司簽訂工程承攬合約（原處分卷第159頁至第167頁），於系爭土地上興建旅館，工程名稱為沐蘭精品旅館新建工程，並約定渠等持有之工程權利比例分別為總工程權利之4/6、1/6、1/12及1/12，嗣後系爭工程於97年12月15日完工，原告與其他工程權利共有人，於98年1月23日按個別對系爭工程所持有之工程權利比例，辦理系爭房屋第一次所有權登記，原告就系爭房屋登記之應有部分持分比例皆為66.558%。雖原告主張其於97年1月25日與寶山公司簽訂工程權利轉讓合約，約定上開工程權利38 .389%由寶山公司承接，及原告應將上開移轉工程權利部分，配合辦理所有權登記予寶山公司，惟當事人間並未辦理上開登記，故原告就系爭房屋之應有部分仍為66.558%之事實，有工程權利轉讓合約及系爭房屋土地建物查詢資料可稽（原處分卷第125頁至第127頁及第168頁至第187頁）。嗣原告就其系爭房屋之應有部分於98年6月8日與沐蘭公司簽訂房屋租賃契約，租賃期間自98年7月1日起至113年6月30日止，亦有房屋租賃契約書可稽（原處分卷第83頁至第88頁），租約第1條已載明租賃標的物為原告所有之系爭房屋應有部分，而系爭房屋自98年1月23日辦理所有權第一次登記迄今，原告登記之應有部分為10萬分之66558，從未變更之事實，為原告所不爭執；系爭房屋之使用、收益、處分所生之利益自應歸屬所有權人，則被告認定原告係以其持分系爭房屋66.558%出租予沐蘭公司，即屬有據。被告以原告104年度綜合所得稅結算申報，列報系爭房屋租賃收入顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準，減除43％必要費用後，按原告應有部分66.558％，核算調增租賃所得6,727,081元，並無不合，先予敘明。
八、原告主張本件原告已出賣系爭房屋應有部分38.389％與寶山公司，沐蘭公司於98年6月8日分別與原告及寶山公司簽立租約，原告僅有系爭建物28.169%應有部分，逾此部分並無租賃所得，原處分未依此認定，於法有違云云。經查：⒈原告雖稱出租人不以所有權人為限，租賃關係存在於各租賃契約締約當事人之間，且寶山公司與沐蘭公司間締有租約，故寶山公司與沐蘭公司租賃關係及寶山公司支付租金實在等云。
惟系爭房屋係於98年1月23日辦理所有權第一次登記，原告既稱已出賣系爭房屋持分38.389％與寶山公司，則沐蘭公司於98年6月8日分別與原告及寶山公司簽立租約（原處分卷第83頁至第95頁）時，明確記載租賃標的（應有部分）並無困難，惟觀諸上開二份租約簽立時間均為98年6月8日，且租期一致（98年7月1日起至113年6月30日止），但均未記載出租建物應有部分之具體數額，然而租賃契約中有關租賃物之特定（包括物之範圍），係契約必要之點，上開2份同日簽訂之租約卻同樣沒有記載，有違常理。再依沐蘭公司之經營觀之，其公司承租系爭房屋與土地而為一體化使用之營業活動，但該等房地產權分散（分屬三大家族，每一家族又有眾多成員），故其必須與眾多共有人分別簽立租約。按照常理，沐蘭公司應對每一共有人持有系爭房屋及土地之應有部分比例甚為關心，並登載於契約文書中，以杜紛爭。況且，當時寶山公司並未取得該出租建物應有部分之所有權（未辦理建物移轉登記），原告又與家族同輩成員（兄弟姐妹）有民事糾紛，並已涉訟，此時沐蘭公司如與寶山公司簽立租約，並將租金支付予寶山公司，勢必冒著原告家族成員事後向其追償租金之法律風險，沐蘭公司卻在沒有取得任何法律保障之情況下，與寶山公司簽立此約，約款內容又如此草率（沒有明示承租標的物之應有部分範圍，或就原告與寶山公司簽約情形表述），顯違常理，合先敘明。⒉原告又稱其已於97年1月25日將其對系爭建物新建工程權利66.558%，讓與其中
38.389%予寶山公司，寶山公司並與沐蘭公司另訂租賃契約，其實際應有部分28.169%云云。惟查，原告所稱之權利狀態與登記不符，已如前述，原告雖提出其與寶山公司於97年1月25日簽立之工程權利轉讓書、土地買賣契約書、買賣契約書、原告與沐蘭公司間房屋租賃契約、寶山公司與沐蘭公司間之房屋租賃契約、98年原告等人收取沐蘭公司土地租金之收據等影本為證。惟原告所提上開契約形式固屬真正，但書面約定可以透過合謀制作文書，尚無法依書面之記載而為自證為真實，仍須佐以其他外在旁證，始足證明實質之真正。而依社會常情，有關私經濟行為之最佳外部證據，應屬足以證明原因關係之具體資金流動記錄。然而若契約文書內之具體約款內容，有不符合經濟事務原則或商業常態運作之情形，致被認為不符社會常情時，則在後之付款領款證明，甚或進一步之資金流向證明以及報稅等事實，對於欲證明之事實之「真實合理」之證明，實無太大幫助（因為足以使人形成刻意操作之印象）。按本件原告所提上開與寶山公司間契約之交易條件並不合理，被告因認原告主張交易為真正，寶山公司因此取得系爭8棟建物之使用權能云云，可信度甚低，並說明如下：查原告與寶山公司於97年1月25日開始第1次交易，於此之前原告就系爭土地及建物之應有部分分配（繼承比例），與兄弟姐妹發生民事糾紛，經另一繼承人陳世上於96年11月28日假扣押原告所有之金泰段35-2地號土地權利範圍（按：起訴民事訴訟為：臺灣臺北地方法院99年度重訴字第1192號所有權移轉登記等事件，參見原處分卷第186頁土地登記謄本其他登記事項欄記載）。在此情況下寶山公司為何甘冒此等蓋然度極高之不履約風險（房地應有部分迄今都無法辦畢所有權移轉登記），而購買房地，實有可疑。次觀原告於97年1月25日與寶山公司簽訂之土地買賣契約書（原處分卷第120頁至第124頁），居然約定「總價款每坪70萬元」，而無真正總價約定。另外買賣標的復載為「……依保存登記後應有之持分比例計算」云云，連出售之應有部分比例都無法確定，又如何定其總價，此點有違常情。另外依社會常態經驗，契約之締結總是朝著履約而使債務消滅之方向進行，但寶山公司於97年1月25日交易完成，而原告無法履約之情況下，卻繼續於98年5月31日簽訂買賣契約（原處分卷第115頁至第119頁），再將系爭10筆房地應有部分38.389％，一次以573,000,000元之單一價格買入，完全不顧客觀存在之不履約風險，明顯違反交易慣例。又在上述2次交易中，除了因97年1月25日交易已付建設公司之72,136,496元與已付原告之23,836,004元外（原處分卷第126頁工程權利轉讓合約書第7、8條），其餘價款均未支付，寶山公司卻能實質取得買入房地應有部分之使用權能（原處分卷第117頁，即98年5月31日買賣契約書第12條約款所載「因本買賣標的中土地假扣押在案，故無法辦理所有權移轉登記。賣方先行點交予買方使用，買方同時拋棄對賣方延遲給付之違約金請求權」），雙方均不擔心原告之履約能力，任由債務不履行狀態長期存在，此等情況實有悖商業活動之常情。何況依98年5月31日買賣契約書面所載，僅將「原第1次（97年1月25日）交易簽立時支付之72,136,496元」載為「簽約備證款」。其餘「完稅款」157,063,504元與「尾款」343,800,000元均無給付（原處分卷第119頁契約書第3條）。但對原97年1月25日交易已付原告23,836,004元（原處分卷第126頁契約書第7條）為何不一併計入本次交易價格中，毫無說明。則其約定內容之真實性、可信度及合理性，均值懷疑。至於「寶山公司對營造商泰業公司付款72,136,496元」一事，仍然缺乏實際資金流動記錄為憑，而且單憑該次付款，也不足以證明系爭房屋及土地應有部分38.389％之使用權能已為寶山公司取得。而該筆款項縱已如數給付，原告在寶山公司僅支付72,136,496元的情形下，即將標的交付寶山公司使用收益，由寶山公司出租沐蘭公司並預計收取98年7月1日至113年6月30日計180個月，每月703,789元，合計126,682,020元之租金，亦明顯違背交易常態。此外，本件所涉金額非少，且契約之簽訂通常須經時間磋商，系爭工程權利轉讓合約書洽談階段，原告為寶山公司董事，故原告所述前開交易之真實性及必要性，值得懷疑。基於前開事證，被告因認原告主張其與寶山公司之交易為真正，寶山公司因此取得系爭8棟建物之使用權能云云，不足為採，故本件原告與沐蘭公司租約所稱「約定之租金」，應指原告持有系爭房屋應有部分66.558%約定之租金，而非原告主張之28.169%應有部分約定之租金等情，核屬有據，並無違反證據法則、經驗法則及論理法則，亦無原告所稱違反實質課稅原則之情事。⒊有關於此，與本件案情相類之原告98年度綜合所得稅結算申報事件，關於原告持有出租於沐蘭公司之系爭房屋應有部分，最高行政法院106年度判字第562號判決，亦作相同之認定。原告上開主張，揆諸前揭規定及說明，核不足採。
九、原告復主張本件系爭建物整體出租之對價，與一般租金行情相當，並無申報租金較當地一般租金為低之情事，原處分調整租賃收入，應有違誤云云。按所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，約定租金顯較當地一般租金為低，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租賃收入，而所稱「約定之租金」，於本件係指原告與沐蘭公司就原告持有系爭房屋應有部分66.558 %約定之租金，而非原告主張之28.169%應有部分約定之租金是否過低，已詳前述。查系爭房屋所處地段之一般租金標準，稽徵機關已依規定訂定非住家房屋104年度當地一般租金標準，並報請財政部以105年2月15日台財稅字第10504500300號函核備在案。經稽徵機關並參照該路段營業人申報之營業地址房屋所有權人之租賃所得扣繳憑單金額，與地方稅務局所提供營業人設籍地址之房屋稅營業用及非住非營面積計算每坪租金，並將該路段蒐集之數據，予以加權平均，並審酌系爭房屋大面積折扣數、分屬不同樓層折扣數等因素，核算104年度系爭房屋平均每坪每月標準租金921元（原處分卷第202頁），核屬可採。原告所申報系爭房屋104年度租金收入為1,604,592元，經換算系爭房屋每月每坪租金僅約63.7元〔申報租賃收入1,604,592元÷（3,152坪×
66.558％）÷12個月〕，遠低於一般租金標準。被告就系爭房屋租金亦經實地調查鄰近租金情況，採其平均數，平均每坪每月租金約為1,606元（原處分卷第202頁），均高於被告依財政部核備之「當地一般租金標準」設算之金額。原告104年度列報租賃收入1,604,592元，與當地一般租金比較顯屬偏低，本得參照當地一般租金調整計算租賃收入。被告依前揭規定按原告實際租賃期間及當地一般租金標準，核算租賃收入為13,406,490元（原處分卷第5頁至14頁），核增租賃所得6,727,081元，即屬有據，並無原告所稱該處分有不附理由、裁量怠惰等情事。又系爭房屋確有出租供營業使用，其租賃所得之核定與營業使用用途無涉，原告稱系爭房屋有使用項目規定影響租賃收入云云，核不足採。另原告所稱系爭房屋約定租金與鄰近同為旅館經營建物之租金相當云云，惟查，原告所憑係100年度租金資料（本院卷第240頁，原證28），其評估之時間背景及計算基礎均與本件比較基礎不同，尚難採為系爭房屋租賃收入比較之參考。是以被告核定增列原告104年度租賃所得6,727,081元，觀諸前開事證及說明，並無不合。有關於此，與本件案情相類之原告98年度綜合所得稅結算申報事件，關於原告出租於沐蘭公司之系爭房屋之應有部分，其有關調增租賃所得之核定，最高行政法院106年度判字第562號判決亦採相同之見解。又按稽徵機關所定之當地一般租金標準，如所出租之房屋，供住宅用者，始受土地法第97條第1項所設最高額之限制（最高行政法院92年度10月份庭長法官聯席會議決議可參）；如房屋供業務用（非具營利性）或營業用，則不受限制，仍得按所定標準核算租金收入。查本件被告依財政部核備之「當地一般租金標準」核定增列原告104年度租賃所得6,727,081元，核屬妥適，尚無原告所稱逾越對人民正當合理之稅課範圍，其與憲法第23條之比例原則並無牴觸，亦無違法侵害人民受憲法保障之生存權及財產權之情形。又所得稅法第14條第1項第5類第5款之立法意旨，係鑒於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為簡化稽徵作業，該法條明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入，屬於法定推計課稅之規定，符合租稅法律主義。又房屋當地一般租金標準，為法律授權行政機關，就執行法律有關之細節性、技術性之事項所為之規定，係由財政部各地區國稅局依相關因素實地調查租金情況予以核定，報請財政部備查，亦無原告所稱違反法律授權明確性、違反法律保留原則等情事。原告上開主張，依前所述，亦非可採。
十、從而，本件原處分核增原告104年度綜合所得稅結算申報租賃所得6,727,081元，於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，對此不利原告部分，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
、本件判決基礎之事證及法律關係，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。原告復以另案其已聲請司法院大法官解釋等為由，聲請本件依行政訴訟法第178條之1規定聲請司法院大法官解釋，並停止訴訟程序，如前開原告主張㈦所述，核無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 8 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 楊得君法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 11 月 8 日
書記官 陳清容