臺北高等行政法院判決
107年度訴字第313號107年7月5日辯論終結原 告 楊金發訴訟代理人 林玠民 律師被 告 財政部代 表 人 許虞哲（部長）訴訟代理人 洪月雰
王宥凱張慧玲上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國107年1月11日院臺訴字第1070160032號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為國際超能源高科技股份有限公司（下稱超能源公司）之董事，其主張蔡克己、林文華方為實際負責人，原告從未參與公司任何事務，孰料於民國106年8月間接獲財政部中區國稅局來函禁止超能源公司財產移轉或設定他項權利登記，而後被告以106年8月24日台財稅字第1060220928
1 號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）對原告限制出境，並於同日以台財稅字第10602209282 號函（下稱原處分）知原告。原告不服，提起訴願經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠超能源公司為營利事業者，稅捐稽徵機關並未依法通知主
管機關為限制其減資或註銷之登記，即函請移民署對超能源公司此營利事業體之負責人限制出境，顯違稅捐稽徵法第24條第5項明文規定。
㈡稅捐稽徵法第24條規定，係為稅捐稽徵之目的而對人民之
遷徙自由加以相當之限制，關於其限制對象之解釋，自應予以嚴格限縮，個人為自然人，作為限制之客體本無疑慮，但營利事業體，其限制對象之負責人，應專指公司董事長而言，不及於公司發起人、董事、股東、監察人、檢查人、經理人、清算人等，否則營利事業體欠繳稅款，稅捐機關即可以限制出境之手段，將公司內一干人等全部限制出境以達成稅捐執行之效果，此絕非法條規範之意旨。而原告僅為超能源公司名義上之清算人，並非董事長，亦不負責公司業務，卻只因名義人列為清算人即遭受限制出境之嚴厲處分，被告不當擴張法條規定之適用範圍，顯然違法。而公司法第8 條第1項、第2項係關於廣義之公司負責人設有上開規定，對於認定清算人為公司負責人亦設定必須在職務範圍內之要件，本件稅捐之核課補徵與清算人之職務無關，原處分自有違誤。
㈢原告業已向臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）起訴請求
確認其與超能源公司不具有董事及清算人之法律關係（下稱相關民案），故被告應不得形式認定認原告係超能源公司之負責人而對原告實施限制出境。
㈣是原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠依被告98年10月22日台財稅字第09800428310號函釋（下
稱被告98年10月22日函釋）規定，稅捐稽徵法第24條第5項所稱稅捐稽徵機關未執行第1項或第2項前段規定者，係指該條第1項前段或第2項前段規定，與原告所稱未依規定通知主管機關限制其減資或註銷登記即限制其出境，容有誤解。
㈡超能源公司滯欠已確定100、101年度營利事業所得稅（下
稱營所稅）及103年營業稅計新臺幣（下同）6,168,603元（含滯納金及滯納利息），被告所屬中區國稅局（下稱中區國稅局）雖已就該公司財產辦理禁止處分，惟禁止處分財產價值與所欠繳之應納稅捐不相當，又該公司經臺中市政府以103年10月1日府授經商字第1030790975號函廢止登記，依公司法第26條之1 準用同法第24條規定應進行清算，因該公司章程未規定清算人，亦未選任清算人，復據臺中地院106年8月18日中院麟民字第1060001582號函查復中區國稅局民權稽徵所並無受理該公司呈報清算人、選派清算人或清算完結之民事事件，依公司法第322 條規定，應以該公司全體董事為法定清算人，復依同法第8條第2項規定，清算人在執行職務範圍內亦為公司負責人。又超能源公司欠繳稅捐金額符合限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規範（下稱限制出境規範）第4 點附表營利事業欠繳已確定金額600萬元以上未達2,000萬元級距，非屬正常營業之營利事業限制其負責人出境條件，中區國稅局為保全稅捐，函報被告函請移民署限制該公司包括原告在內之董事出境，自無違誤。且查超能源公司最後一次變更登記表，原告仍為該公司登記之董事，雖訴稱掛名董事，惟依公司法第12條規定，自無從以此事項對抗第三人，而係清算人。
㈢原告雖提起相關民案，惟相關民案尚未判決，更未確定。
若民案判決勝訴有確定其非屬公司的董事、清算人，且原告提出民案確定裁判書、證明書予被告，被告就會解除原告的限制出境。
㈣是被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有中區國稅局限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、中區國稅局103 年10月至104年3月營業稅核定稅額繳款書、被告所屬北區國稅局100、101年度營所稅核定稅額繳款書、禁止處分財產價值與欠繳金額不相當明細表、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、新北市新莊地政事務所（下稱新莊地政）106年8月2日新北莊地登字第1064015999號函（下稱新莊地政106年8月2日函）、公司登記查詢、臺中市政府107年1月8日府授經商字第10707009510號函、臺中地院106年8月18日中院麟民字第1060001582號函（下稱臺中地院106年8月18日函）、訴願決定及原處分附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告作成對原告限制出境之原處分，於法是否有據。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「（第1 項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機
關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。……（第3項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上，營利事業在新臺幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。……「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第1項、第3項、第49條前段所明定。次按「公司之經理人或清算人……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3 條之規定。」「公司之清算，以董事為清算人。
但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」分別為公司法第8條第2項、第24條、第25條、第26條之1及第322條第1項所規定。
㈡繼按「清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴
訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代理人……如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」為被告83年12月2日台財稅第000000000號函釋（下稱被告83年12月2 日函釋）所釋，上開函釋，核屬被告基於其法定職權，就稅捐稽徵法上開規定執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。繼按對於欠稅之納稅義務人或欠稅營利事業負責人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第345 號解釋在案，且稅捐稽徵法第24條分別於97年8月13日及98年5月13日修正時，立法者限定一定數額以上且未提供擔保而有逃避稅捐之跡象者得限制其出境，即已考量比例原則，設定諸多條件，況且若有同條第7 項各款情形之一者，應即解除限制出境，亦已兼顧納稅義務人之權益。
㈢經查，超能源公司滯欠已確定之100、101年度營所稅及10
3年營業稅（均含滯納金、滯納利息）合計6,168,603元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，此有中區國稅局限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、中區國稅局103年10月至104年3月營業稅核定稅額繳款書、被告所屬北區國稅局100、101年度營所稅核定稅額繳款書、禁止處分財產價值與欠繳金額不相當明細表、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、新莊地政106 年8月2日函、公司登記查詢附卷可稽（中區國稅局卷第11至13、25、29至35、41至42頁）。經核上開超能源公司全國財產稅總歸戶財產查詢清單所示，經禁止處分之財產價值與滯欠稅捐不相當，且經臺中市政府以103年10月1日府授經商字第1060790975號函廢止公司登記，依公司法第26條之1 準用第24條規定，應進行清算；惟該公司章程對清算人未有規定，亦未選任清算人，復據臺中地院106年8月18日函查復結果（見中區國稅局卷第49頁），臺中地院並未受理國際超能源公司呈報清算人、選派清算人或清算完結事件，依公司法第322 條規定，應以包含原告在內之超能源公司全體董事為法定清算人，則中區國稅局以國際超能源公司欠繳稅捐符合限制出境規範第4 點附表欠稅級距，非屬正常營業之營利事業限制其負責人出境條件，依財政部83年12月2 日函釋意旨，乃報由被告以106年8 月24日台財稅字第10602209281號函請移民署限制原告出境，已難認有何違誤。
㈣原告雖先以：其係經超能源公司董事長蔡克己、實際負責
人林文華請託登記為該公司名義上董事，從未參與該公司任何事務；又其已向臺中地院提起確認董事及清算人關係不存在之相關民案，是其自不應受到限制出境之處分等情為主張，並提出相關民案起訴狀1 件為證（本院卷第41至43頁）。惟依公司法第12條規定，公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人，復參照最高行政法院95年度判字第1612號判決意旨，董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同。經核中區國稅局於107 年1月8日向臺中市政府所調取之超能源公司最新變更登記表所示，原告依法仍為該公司之董事，且上開事實為原告所不爭執（見本院卷第65頁言詞辯論筆錄），是原告迄今仍為該公司之清算人。至於原告雖提起相關民案，惟相關民案迄至本件言詞辯論終結前尚未判決，更未確定，此亦為兩造所不爭執之事實（見本院卷第65頁言詞辯論筆錄），是原告具有超能源公司董事及清算人身分尚未改變，況原告既仍登記為該公司董事，自不以反於登記事項對抗第三人，是原告此部分之主張，並無足採。
㈤原告復以：超能源公司為營利事業，稅捐稽徵機關並未依
稅捐稽徵法第24條第1 項後段通知主管機關為限制該公司減資或註銷之登記，即以原處分對原告限制出境，有違稅捐稽徵法第24條第5項之規定，原處分自有違誤等情為主張。惟按股份有限公司減資，通常涉及公司財務規劃及營運策略，主管機關介入、干預公司治理，原應慎重；且查超能源公司經臺中市政府以103年10月1日府授經商字第1030790975號函廢止公司登記，有公司登記資料查詢附卷可稽（中區國稅局卷第41至42頁），業如前所述，而被告係於106年8月24日始作成原處分（見本院卷第16至17頁），即被告作成原處分時，超能源公司因已遭主管機關臺中市政府廢止登記，該公司已不可能再為減資或註銷登記，縱被告向臺中市政府申請就超能源公司為減資或註銷登記，亦將遭致駁回之結果，是被告無再對該公司為限制其減資或註銷登記之可能與必要，自無庸再踐行上開程序。是原告主張被告未執行稅捐稽徵法第24條第1 項後段規定之稅捐保全措施，嗣不得為本件限制出境處分等情，尚難採據。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告作成原處分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 7 月 26 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 蕭 忠 仁法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 7 月 26 日
書記官 吳 芳 靜