臺北高等行政法院判決
107年度訴字第337號107年8月16日辯論終結原 告 鑫盛汽車有限公司代 表 人 張志旭（董事）訴訟代理人 成介之 律師
林承毅 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 姚筑云
彭美華上列當事人間禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國
107 年1月17日台財法字第10613957640號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告因滯欠民國102至104年度營利事業所得稅（下稱營所稅）、滯納金、行政救濟利息3筆共3,643,845元，遭被告於106年11月12日以財北國稅內湖服字第0000000000B號函（下稱原處分）函請交通部公路總局臺北市區監理所（下稱北市監理所）禁止原告就其所有之車牌號碼000-0000號汽車（廠牌─Land Rover，下稱系爭車輛）移轉或設定他項權利。原告不服，提起訴願後，仍遭財政部駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：依稅捐稽徵法第24條第1 項之文義，被告於欠繳稅捐事件時仍需就個案行使裁量權，而非僅依憑稅捐未繳納之事實，即必須作成禁止財產處分登記之處分，機關仍應就個案情形行使裁量權，否則即有裁量怠惰之嫌疑。原告之資本總額為新臺幣（下同）2 千萬元，顯逾欠繳稅款，且已先行繳納半數並踐行救濟程序，並無惡意拖欠之情事，被告即應審酌是否仍有禁止原告就系爭車輛登記處分之「必要性」，然觀系爭訴願理由，被告僅以應納稅款未繳納此單一理由即作成原處分，已有裁量怠惰之瑕疵，容有違誤等情。
並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：稅捐稽徵法第24條第1 項所稱「納稅義務人欠繳應納稅捐者」一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納，與稅捐是否依規定繳納半數後方得提起訴願或行政訴訟無涉，亦不已稅捐確定為必要。本件依財政部99年11月5日台財稅字第09904543730號函修正「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則（下稱處理原則）」及「財政部臺北國稅局辦理禁止財產處分作業說明（下稱作業說明）」2、（2）⒉規定，原告係營利事業，其為納稅義務人應納稅捐於繳納期間屆滿後迄未繳納，欠稅金額已達30
0 萬元以上，無論有無申請復查，稅捐稽徵機關應定期（每月5 日及20日）產製「應辦理禁止財產處分清冊」並自該清冊產製之翌日起算30日內，就納稅義務人相當於應繳稅捐金額之財產，通知有關機關為禁止財產處分並函（副）知納稅義務人。原告雖已申請複查，惟被告基於保全債權之理由函請北市監理所就系爭車輛禁止移轉或設定權利，並無違誤等語以資抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有原告欠稅情形查詢表、訴願決定及原處分等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告為保全稅捐，依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，函請北市監理所就原告名下所有系爭汽車禁止其移轉或設定他項權利，於法是否有據。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅
義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」為稅捐稽徵法第24條第1 項所規定。上開規定，無非係因「納稅義務人滯欠稅捐，往往以移轉不動產所有權或設定抵押權等以規避執行。美國聯邦稅法有租稅審置權以防止之，我國無此制度，故以限制登記之法，以收釜底抽薪之效。本條規定與租稅優先權之規定相配合，期收保全租稅債權之效。」而制定（參照上開條文立法意旨），即在使租稅債權獲得保全，避免欠稅人以移轉財產所有權或設定他項權利等方式，藉以規避執行。次按「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1 項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」為財政部65年12月31日台財稅字第38
474 號函（下稱財政部65年12月31日函釋）所明釋，上開函釋係財政部基於稅捐稽徵主管機關之地位，為協助下級機關統一解釋稅捐稽徵法第24條第1 項而訂頒之解釋性規定，並未逾越上開母法規定之意旨，自得予以適用。繼按「三、稅捐稽徵機關應依下列原則辦理禁止財產處分作業：㈠納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿後仍未繳納且達一定金額以上者，無論有無申請復查，稅捐稽徵機關應……就納稅義務人相當於應繳稅捐金額之財產，通知有關機關為禁止財產處分並函（副）知納稅義務人。」為財政部99年11月5日台財稅字第09904543730號函修正處理原則
三、㈠前段所規定。此之所謂一定金額，依被告訂頒之注意事項2、（2）⒈、⒉之規定，如確定案件或訴願未繳納復查決定應納稅額半數稅款未確定案件，欠稅金額達20萬元以上者；如依稅捐稽徵法第35條規定申請復查或訴願已繳納復查決定應納稅額半數稅款未確定案件，營利事業欠稅金額達300萬元以上者，即應辦理禁止財產處分。
㈡本件被告以原告滯欠102至104年度營所稅、滯納金及行救
利息共3,643,845 元，因逾繳納期限仍未繳納，亦未提供合於稅捐稽徵法第11條之1 規定之相當擔保品，為保全租稅債權，乃以106年11月13日財北國稅內湖服字第0000000000A號函請北市監理所就原告所有系爭車輛為禁止處分登記，並以原處分通知原告，合先敘明。
㈢原告主張：被告作成核定營業稅之處分容有違法，其已先
繳納半數稅額並踐行行政救濟程序，且原告資本額達2 千萬元，並無惡意拖欠之情事，被告僅以應納稅款未繳納此單一理由即作成原處分，已有裁量怠惰之瑕疵，容有違誤等情。茲以：
1.依前述稅捐稽徵法第24條第1 項規定，納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。揆其立法意旨，乃在使租稅債權獲得保全，避免欠稅人以移轉財產所有權或設定他項權利等方式，藉以規避執行；至該規定所稱「欠繳應納稅捐」，依前揭財政部65年12月31日函釋意旨，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納，此與納稅義務人是否進行行政救濟無涉。
2.本件被告核定原告102年度至104年度營所稅共計3,643,
845 元（包含102年度本稅661,788元、滯納金19,854元及截至106年11月10日行救利息19,525元；103年度及10
4 年度本稅分別為1,423,212元及1,519,466元），此有欠稅查詢情形表附卷可稽（下稱原卷第21頁），原告就其欠繳上開稅款之事實不予爭執，其雖已依相關規定進行行政救濟，惟該核定應納稅款並未繳納，自該當稅捐稽徵法第24條第1 項所稱欠繳應納稅捐之情事。被告為保全租稅債權，查得原告名下並無不動產，僅有系爭車輛（見原卷第23頁財產查詢清單），系爭車輛99年份、排氣量5000CC之Land Rover汽車，經被告參考與系爭車輛年份相近之同廠牌同型汽車之二手車市場行情價估約為198萬元，系爭車輛雖有動產擔保債權金額264萬元，仍可作為禁止處分保全標的，難謂無保全實益，復參諸本件原告欠繳應納稅捐高達3,643,845 元，已高於作業說明2、（2）⒉後段所規定「營利事業在300 萬元以上」之標準，原告又無作業說明2、（2）⒉但書⑴至⑷所示之任一情形（作業說明附於證物袋內）。則被告函請北市監理所就查得系爭車輛辦理禁止移轉或設定他項權利登記，揆諸首揭規定，並無不合。又處理原則三㈣規定稅捐稽徵機關就納稅義務人之財產，依稅捐稽徵法第24條第1 項規定通知有關機關為禁止財產處分後，嗣納稅義務人就應納稅捐依法提起訴願並就復查決定應納稅額繳納半數稅款或提供相連續關係擔保者，應重新核算禁止處分之財產價值，就超過尚欠應納稅捐部分辦理塗銷。此乃稅稽徵機關禁止處分後，發生其他事實，致是否就超過尚欠應納稅捐部分辦理塗銷問題，亦非原處分作成時有何違法或瑕疵。況本件禁止處分之財產即系爭汽車之價值（應併考量設有動產擔保抵押債權金額264萬元），依上說明，並無超過尚欠應納稅捐部分而有應辦理塗銷之必要，併予指明。
⒊原告雖以：原告資本額達2 千萬元，且被告僅以應納稅
款未繳納此單一理由即作成原處分，主張原處分有裁量怠惰之瑕疵。然按稅捐保全目的在於確保稅捐債權的實現，保全的功能在於透過防止或禁止稅捐債務人從事一定足以減損稅捐債務之總擔保的行為，以消極的避免減損稅捐債權本來能獲得實現的可能性，並未實際進入強制執行之拍賣程序，易言之，其執行之結果僅生保全債權人之權利，而不得滿足其權利，係屬保全執行。尤以課稅處分送達納稅義務人至稅捐稽徵機關嗣後作成復查決定，往往已逾數月，則在此不算短之期間中，若稅捐債權不予保全，稅捐稽徵機關極可能無從獲償，其自得依同法第24條第1 項對納稅義務人之財產為禁止處分，而此禁止處分僅生暫時凍結之效力，稅捐稽徵機關尚無法進而將其變賣而獲得債權之滿足。經查，原告所有遭禁止處分之系爭車輛財產價值尚不足所欠繳之應納稅捐，已如前述，原告雖主張其資本總額為2 千萬元，行政處分均處於行政救濟階段，且原告已先行繳納半數稅款並踐行救濟程序，無惡意拖欠之情事云云，然原告資本額多寡與稅捐債務人是否移轉其財產所有權或設定他項權利而減損稅捐債權分屬二事，原告認原處分未加審酌乙節，顯係原告誤解。復細繹作業說明，係分別以「確定案件、行政救濟中案件」及欠稅金額之高低，而就不同之案情為相異之規定，即確定案件應於欠稅金額在20萬元以上者（作業說明2、（2）⒈參照）辦理禁止處分；申請復查或訴願已繳納復查決定應納稅額半數稅款之未確定案件，納稅義務人欠繳應納稅額營利事業在300萬元以上者，除有但書4種情形外，應辦理禁止財產處分（作業說明2、（2）⒉參照），即作業說明2、（2）⒈、⒉之所以為不同之規定，實具有極強之正當理由，並非出於恣意。則被告依同法第24條第1項規定，於106年11月12日函請北市監理所對原告所有系爭車輛辦理禁止處分登記，尚難認有何裁量怠惰或適用相關法令之違誤可言。
六、綜上所述，原告上開主張並無可採。被告認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，均應駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 30 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 蕭 忠 仁法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 8 月 30 日
書記官 吳 芳 靜